Entscheidungsstichwort (Thema)

Revisibilität von früheren landesrechtlichen Grunderwerbsteuervorschriften; objektive Steuerumgehung bei Übergang eines Grundstücks auf eine Gesamthand

 

Leitsatz (NV)

1. Der Bundesfinanzhof ist trotz des Wegfalls des früheren Abs. 2 des § 160 FGO durch Art. 1 Nr. 37 des FGO-Änderungs gesetzes vom 21. Dezember 1992 (BGBl I, 2109) nicht daran gehindert, das angefochtene FG-Urteil auch auf die Verletzung von -- nach § 23 Abs. 2 GrEStG 1983 weiter fortgeltendem -- Landesrecht zu überprüfen. Für im Zeitpunkt des Inkrafttretens des FGO-Änderungsgesetzes am 1. Januar 1993 (vgl. Art. 9 FGO-Änderungsgesetz) bereits anhängige Revisionsverfahren ist § 160 Abs. 2 FGO a. F. weiter anzuwenden.

2. Die Regelung nach § 22 Abs. 4 GrEStG BW (entspricht § 6 Abs. 4 GrEStG 1983) soll objektiven Steuerumgehungen entgegenwirken, die der steuerfreie Übergang von Anteilen an einer Gesamthand ermöglicht (vgl. Senatsurteil vom 14. Juni 1973 II R 37/72, BFHE 110, 142, BStBl II 1973, 802). Das unterstellt das Gesetz, wenn sich eine Änderung der Beteiligungsverhältnisse an der veräußernden Gesamthand innerhalb der Fünf-Jahres-Frist des § 22 Abs. 4 GrEStG BW vollzogen hat, die zu einer weiteren Grunderwerbsteuervergünstigung nach § 22 GrEStG BW (entspricht § 6 GrEStG 1983) führt. Ist innerhalb der Fünf- Jahres-Frist eine solche Änderung vereinbart worden, so hat das zwar nicht die Folge, daß die Vergünstigung überhaupt entfällt, bewirkt aber, daß die zur weiteren Grunderwerbsteuervergünstigung führende Vereinbarung bzw. Änderung der Beteiligungsverhältnisse als nicht geschehen anzusehen ist.

 

Normenkette

FGO § 160 Abs. 2 a. F; GrEStG BW § 22 Abs. 1; GrEStG BW § 22 Abs. 3; GrEStG BW § 22 Abs. 4

 

Verfahrensgang

FG Baden-Württemberg

 

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine KG, kaufte durch notariell beurkundeten Vertrag vom 31. Juli /16. August 1978 von der A-KG (Verkäuferin) ein Grundstück zum Kaufpreis von 2,4 Mio. DM. Für diesen Grunderwerb beantragte die Klägerin, die Steuer in Höhe von 97 v. H. gemäß § 22 Abs. 3 des früheren Baden- Württembergischen Grunderwerbsteuergesetzes -- GrEStG BW -- (entspricht § 6 Abs. 3 GrEStG 1983) nicht zu erheben, da der Gesellschafterbestand sowohl bei ihr als auch bei der Verkäuferin des Grundstücks zu 97 v. H. identisch sei.

Am Vermögen der Klägerin waren aufgrund des Gesellschaftsvertrages vom 21. Januar 1978 i. d. F. vom 15. August 1978 als persönlich haftender Gesellschafter B in Höhe von 3 v. H. sowie als Kommanditisten C und D in Höhe von jeweils 48,5 v. H. beteiligt.

Die Verkäuferin wurde bis zum 31. Juli 1974 in der Rechtsform einer OHG geführt. Gesellschafter dieser OHG, der das hier fragliche Grundstück bereits gehörte, waren C und D zu je 50 v. H. Ab 1. August 1974 wurde die Verkäuferin als Kommanditgesellschaft geführt. Persönlich haftende Gesellschafter waren C und D sowie die E- GmbH, Komanditistin die F-GmbH. C und D waren mit jeweils 3,5 v. H. am Vermögen der Verkäuferin beteiligt. Die vermögensmäßige Beteiligung der E-GmbH betrug 3 v. H., die der F-GmbH 90 v. H. Die F- GmbH hielt ihre Gesellschaftsbeteiligung an der Verkäuferin treuhänderisch für eine C und D-GbR. Ab 1. August 1976 waren persönlich haftende Gesellschafter der Verkäuferin die E-GmbH (vermögensmäßige Beteiligung 3 v. H.) sowie C (vermögensmäßige Beteiligung 48,5 v. H.), Kommanditistin war D (vermögensmäßige Beteiligung 48,5 v. H.).

Mit Bescheid vom 28. August 1978 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) wegen des Erwerbsvorgangs vom 31. Juli /16. August 1978 nach einer Gegenleistung von 2,4 Mio. DM Grunderwerbsteuer gegen die Klägerin in Höhe von 168 000 DM fest. Mit der Einspruchsentscheidung vom 9. April 1985 gewährte das FA die Steuerbefreiung nach § 22 Abs. 3 GrEStG BW in Höhe von 7 v. H., setzte die Steuer auf 156 240 DM herab und wies im übrigen den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück.

Die Klage, mit der die Klägerin die Freistellung ihres Grunderwerbs zu 97 v. H. nach § 22 Abs. 3 GrEStG BW begehrte, blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) versagte im Hinblick auf § 22 Abs. 4 GrEStG BW die beantragte Steuerbefreiung. Dieser stünde der Umstand entgegen, daß die Beteiligungsquoten von C und D innerhalb von fünf Jahren vor dem Erwerb erhöht worden seien. Unerheblich sei es, daß die Beteiligungsquoten von C und D zu Beginn des Fünf-Jahres-Zeitraums höher gewesen seien. Entscheidend sei, daß die Voraussetzungen für eine über 7 v. H. hinausgehende Vergünstigung erst durch die Anteilsänderung (Erhöhung der Anteile) vom 1. August 1976 geschaffen worden seien.

Hiergegen richtet sich die vom FG zugelassene Revision, mit der die Klägerin ihr Steuerbefreiungsbegehren weiterverfolgt. Sie rügt fehlerhafte Anwendung des § 22 Abs. 1, 3 und 4 GrEStG BW. Die Auffassung des FG werde schon vom Wortlaut des § 22 Abs. 4 GrEStG BW nicht gedeckt. Diese Vorschrift verlange den Erwerb eines Anteils an der Gesamthand durch Rechtsgeschäft unter Lebenden. Im Streitfall habe es sich jedoch lediglich um eine Übertragung und Rückübertragung der Beteiligung von C und D an der Verkäuferin gehandelt. Schon aus dem Rechtsgedanken des § 34 GrEStG BW (entspricht § 16 GrEStG 1983) sei zu folgern, daß der Rechtsvorgang vom 1. August 1974 (Übertragung der Gesellschaftsbeteiligung von C und D auf die F-GmbH in Höhe von jeweils 45 v. H.) für die grunderwerbsteuerrechtliche Betrachtung und Auslegung des § 22 Abs. 4 GrEStG BW außer Betracht zu bleiben habe, da dieser innerhalb des Zwei-Jahres- Zeitraums rückgängig gemacht worden sei. Im übrigen stellten Sanierungsmaßnahmen, wie sie im Streitfall innerhalb des Fünf-Jahres-Zeitraums stattgefunden hätten, keinen "Erwerb durch Rechtsgeschäft unter Lebenden" i. S. des § 22 Abs. 4 GrEStG BW dar. Wirtschaftlich habe es sich lediglich um eine Umwandlung oder teilweise Umwandlung von Forderungen gegen die Verkäuferin in haftendes Kapital und zum 1. August 1976 um die Rückgängigmachung dieses wirtschaftlichen Sachverhalts gehandelt.

Im übrigen sei die Vorschrift des § 22 Abs. 4 GrEStG BW nur dazu bestimmt, objektive Steuerumgehungen zu verhindern. Sie sei -- entgegen ihrem Wortlaut -- nicht anzuwenden, wenn und soweit der Übergang des Grundstücks in den Zurechnungs bereich des oder der verbleibenden Gesellschafter schon beim Erwerb des Grundstücks durch die Gesellschaft der Grund erwerbsteuer unterlegen habe. Im vorliegenden Fall habe die Verkäuferin das Grundstück unter Anfall von Grunderwerbsteuer erworben, wobei zum damaligen Zeitpunkt C und D zu jeweils 50 v. H. am Vermögen der Verkäuferin beteiligt gewesen seien. § 22 Abs. 4 GrEStG BW komme deshalb dann nicht zum Zuge, wenn ein Gesamthänder seinen Anteil innerhalb des Fünf-Jahres-Zeitraums wiedererlange. Entscheidend komme es immer auf den Beteiligungsstand zu Beginn des Fünf-Jahres-Zeitraums an. Nur Zuerwerbe gegenüber dem Beteiligungsstand bei Beginn des Fünf-Jahres-Zeitraums seien geeignet, die Steuervergünstigung auszuschließen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Der nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG BW (entspricht § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1983) der Grunderwerbsteuer unterliegende Erwerbsvorgang der Klägerin ist nicht in dem von ihr beantragten Umfang nach § 22 Abs. 3 i. V. m. § 22 Abs. 1 GrEStG BW (entspricht § 6 Abs. 3 i. V. m. § 6 Abs. 1 GrEStG 1983) von der Grunderwerbsteuer ausgenommen. Das FG hat ohne Rechtsverstoß entschieden, daß die Vorschrift des § 22 Abs. 4 GrEStG BW (entspricht § 6 Abs. 4 GrEStG 1983) der beantragten Steuerbefreiung entgegensteht.

Der Bundesfinanzhof ist trotz des Wegfalls des früheren Abs. 2 des § 160 FGO durch Art. 1 Nr. 37 des FGO-Änderungsgesetzes vom 21. Dezember 1992 (BGBl I, 2109) nicht daran gehindert, das angefochtene FG-Urteil auch auf die Verletzung von -- nach § 23 Abs. 2 GrEStG 1983 weiter fortgeltendem -- Landesrecht zu überprüfen. Das FGO-Änderungsgesetz enthält zwar insoweit keine ausdrückliche Übergangs regelung. Aus Art. 7 des FGO-Änderungsgesetzes ergibt sich jedoch die allgemeine Intention des Gesetzgebers, durch die Gesetzesänderung nicht in laufende Rechtsmittelverfahren einzugreifen. Diese sollen vielmehr nach den bisher geltenden Vorschriften zu Ende geführt werden. Für im Zeitpunkt des Inkrafttretens des FGO-Änderungsgesetzes am 1. Januar 1993 (vgl. Art. 9 FGO-Änderungsgesetz) bereits anhängige Revisionsverfahren ist demnach § 160 Abs. 2 FGO a. F. weiter anzuwenden.

Nach § 22 Abs. 3 i. V. m. § 22 Abs. 1 GrEStG BW ist die -- grundsätzlich der Grunderwerbsteuer unterliegende -- Übertragung eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand von der Grunderwerbsteuer ausgenommen, soweit Identität der Gesellschafter der beteiligten Gesamthandsgemeinschaften besteht. Sind deshalb sowohl bei der ver äußernden als auch bei der erwerbenden Gesamthand dieselben Personen mit gleichem Anteilsverhältnis beteiligt, so tritt völlige Steuerfreiheit ein. Weichen die Beteiligungen voneinander ab, so bleibt die Grunderwerbsteuer insoweit unerhoben, als die Beteiligungen gleich hoch sind. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall hinsichtlich der Beteiligungen von C und D vor. Denn diese waren sowohl bei der Verkäuferin als auch bei der grundstückserwerbenden Klägerin mit jeweils 48,5 v. H. vermögensmäßig beteiligt.

Der Steuerbefreiung steht jedoch § 22 Abs. 4 GrEStG BW (entspricht § 6 Abs. 4 GrEStG 1983) entgegen. Danach gelten die Vorschriften der Abs. 1 bis 3 des § 22 GrEStG BW u. a. insoweit nicht, als ein Gesamthänder innerhalb von fünf Jahren vor dem Erwerbsvorgang seinen Anteil an der Gesamthand durch Rechtsgeschäft unter Lebenden erworben hat. Diese Regelung soll objektiven Steuerumgehungen entgegenwirken, die der steuerfreie Übergang von Anteilen an einer Gesamthand ermöglicht (vgl. Senatsurteil vom 14. Juni 1973 II R 37/72, BFHE 110, 142, BStBl II 1973, 802). Das unterstellt das Gesetz, wenn sich eine Änderung der Beteiligungsverhältnisse an der veräußernden Gesamthand innerhalb der Fünf-Jahres-Frist des § 22 Abs. 4 GrEStG BW vollzogen hat, die zu einer weiteren Grunderwerbsteuervergünstigung nach § 22 GrEStG BW (entspricht § 6 GrEStG 1983) führt. Ist innerhalb der Fünf-Jahres-Frist eine solche Änderung vereinbart worden, so hat das zwar nicht die Folge, daß die Vergünstigung überhaupt entfällt, bewirkt aber, daß die zur weiteren Grunderwerbsteuervergünstigung führende Vereinbarung bzw. Änderung der Beteiligungsverhältnisse als nicht geschehen anzusehen ist (vgl. Senatsurteil vom 10. November 1965 II 53/62 U, BFHE 84, 112, BStBl III 1966, 41).

Im Streitfall ist es zum 1. August 1976, also innerhalb des Fünf-Jahres-Zeitraums vor dem hier zu beurteilenden Erwerbsvorgang, zu einer Erhöhung der vermögensmäßigen Beteiligung von C und D an der Verkäuferin von zuvor jeweils 3,5 v. H. auf 48,5 v. H. gekommen, die zu einer weiteren (höheren) Grunderwerbsteuervergünstigung nach § 22 GrEStG BW führte. Die Erhöhung der vermögensmäßigen Beteiligung erfolgte auch durch Rechtsgeschäft unter Lebenden. Denn sie beruhte auf Vereinbarungen zwischen C und D, der F- GmbH und der C und D-GbR als Treugeberin. Im Umfang der Erhöhung der Beteiligung von C und D an der Verkäuferin zum 1. August 1976 von jeweils 45 v. H. kommt deshalb schon nach dem Wortlaut des § 22 Abs. 4 GrEStG BW eine Steuervergünstigung nach § 22 Abs. 1 bis 3 GrEStG BW nicht in Betracht.

Dem Umstand, daß es sich bei der Erhöhung der Beteiligungsquote zum 1. August 1976 nur um die Wiedererlangung der früheren Gesellschafterstellung durch C und D handelt, die diese bereits beim Erwerb des Grundstücks als auch bei Beginn des Fünf-Jahres-Zeitraums innehatten, kommt entgegen der Auffassung der Revisionsklägerin keine rechtserhebliche Bedeutung zu.

Die Rechtsprechung hat zwar unter einschränkender Auslegung des § 22 Abs. 4 GrEStG BW (entspricht § 6 Abs. 4 GrEStG 1983) die Sperrfrist in den Fällen, in denen die veräußernde Gesamthand noch keine fünf Jahre vor dem Erwerbsvorgang bestanden hat bzw. die veräußernde Gesamthand das Grundstück innerhalb des Fünf-Jahres-Zeitraums erworben hat, dann als bedeutungslos angesehen, wenn die Beteiligungsverhältnisse an der veräußernden Gesamthand seit dem Erwerb des Grundstücks durch diese unverändert geblieben sind (vgl. grundlegend Senatsurteil vom 25. Februar 1969 II 142/63, BFHE 95, 292, BStBl II 1969, 400, 404). Aus dieser Rechtsprechung können jedoch -- entgegen der Auffassung der Klägerin -- für den Streitfall keine für sie günstigeren Schlußfolgerungen gezogen werden. Denn anders als in den Fällen, die der Rechtsprechung zugrunde lagen, sind die Beteiligungsverhältnisse an der Verkäuferin seit dem Erwerb des Grundstücks nicht unverändert geblieben. Deshalb war im Streitfall auch eine von § 22 Abs. 4 GrEStG BW (entspricht § 6 Abs. 4 GrEStG 1983) vorausgesetzte Steuerumgehungsmöglichkeit vorhanden, die in den von der Rechtsprechung behandelten Sonderfällen nicht bestand.

Auch der Hinweis der Klägerin, der Übergang des Grundstücks in den grunderwerbsteuerrechtlichen Zurechnungsbereich von C und D habe schon beim Erwerb des Grundstücks durch die Gesellschaft (Verkäuferin) der Grunderwerbsteuer unterlegen, führt nicht zu einer anderen Beurteilung. Es trifft zwar zu, daß C und D im Zeitpunkt des Erwerbs des Grundstücks durch die Verkäuferin zu mehr als 50 v. H. an der Verkäuferin beteiligt waren. Den Umfang der Beteiligung und damit auch den Umfang des grunderwerbsteuerrechtlichen Zurechnungsbereichs haben C und D aber später, nämlich ab dem 1. August 1974, auf jeweils 3,5 v. H. reduziert und damit ihre ursprüngliche, die Befreiung nach § 22 GrEStG BW rechtfertigende Position ganz überwiegend aufgegeben. Daß diese Position nur für einen vorübergehenden Zeitraum aufgegeben wurde, spielt keine Rolle. Der Senat vermag der Rechtsauffassung der Klägerin nicht zu folgen, daß die Übertragung und der Wiedererwerb der Gesellschaftsbeteiligungen durch C und D aus dem Rechtsgedanken des § 34 GrEStG BW (entspricht § 16 GrEStG 1983) außer Betracht zu bleiben habe. Diese Vorschrift ist weder unmittelbar noch entsprechend auf die Übertragung von Anteilen an Gesamthandsgemeinschaften anzuwenden, da derartige Vorgänge nicht der Grund erwerbsteuer unterliegen.

Im übrigen kann auch nicht davon ausgegangen werden, daß C und D in dem Zeitraum vom 1. August 1974 bis 31. Juli 1976 in weiterem Umfang als zu je 3,5 v. H. zumindest mittelbar an der Verkäuferin beteiligt waren. Insoweit hat der Senat zwar in seinem Urteil vom 24. September 1985 II R 65/83 (BFHE 144, 473, BStBl II 1985, 714, 715) ausnahmsweise in den Fällen, in denen die an der erwerbenden Gesamthand beteiligten Gesamthänder an der übertragenden Gesamthand in der Weise mittelbar beteiligt waren, daß ihre Beteiligung am Grundstück einer Gesamthandsgemeinschaft durch die Beteiligung einer anderen Gesamthandsgemeinschaft an der ersteren vermittelt wird, eine Beteiligung i. S. von § 6 GrEStG 1983 angenommen und die Steuervergünstigung gewährt. Dies kann aber nicht für eine von einer Kapitalgesellschaft vermittelte Beteiligung gelten.

 

Fundstellen

Haufe-Index 419967

BFH/NV 1995, 267

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