BFH Urteil vom 17.04.1957 - II 169/56 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Grunderwerbsteuer/Kfz-Steuer/sonstige Verkehrsteuern

Leitsatz (amtlich)

Zur Frage, wann in der übernahme einer Schuld eine unmittelbare Gegenleistung und wann darin eine Leistung an Erfüllungs Statt zu erblicken ist.

Die Kreditgewinnabgabeschuld ist, wenn sie als Gegenleistung übernommen wird, in der Regel mit ihrem Nennwert der Besteuerung zugrunde zu legen.

Normenkette

GrEStG § 11 Abs. 1

Tatbestand

Die Beschwerdeführerin (Bfin.) erwarb durch Kaufvertrag vom 25. August 1952 ein Fabrikgelände mit sämtlichen darauf erstellten Bauten, Baracken, Schuppen und sonstigen baulichen Anlagen.

Als Kaufpreis wurden insgesamt 4,9 Mill. DM vereinbart; 1,6 Mill. DM dieses Kaufpreises sollten in der Weise getilgt werden, daß die Bfin. von der vom Verkäufer nach dem Lastenausgleichsgesetz (LAG) geschuldeten Kreditgewinnabgabe einen Teilbetrag von 2,0 Mill. DM übernahm. Dazu wurde im Kaufvertrag vereinbart:

"Der Kaufpreis wird getilgt wie folgt:

....

durch übernahme der von dem Verkäufer auf Grund des Lastenausgleichsgesetzes geschuldeten Kreditgewinnabgabe in Höhe des Teilbetrags von DM 2.000.000,00, die vom 1. Juli 1952 ab mit 4 % im Jahr zu verzinsen und jährlich mit 3 % zzgl. ersparter Zinsen zu tilgen ist, wobei die Jahresleistung in vier gleichen Teilbeträgen jeweils am 10. Januar, 10. April, 10. Juli und 10. Oktober zu entrichten ist. Diese Position hat nach übereinstimmender Ansicht der Vertragschließenden einen Gegenwartswert von 1.600.000 DM, zu welchem Betrag der Kaufpreis als durch die übernahme der Kreditgewinnabgabe getilgt gilt. .....".

Bei der Steuerberechnung wurden angesetzt: als gemeiner Wert des Grundstücks 3,9 Mill. DM, als gemeiner Wert der Gegenstände, deren Erwerb der Grunderwerbsteuer nicht unterliegt (vgl. § 2 Abs. 1 Ziff. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes - GrEStG -) insgesamt 1,4 Mill. DM.

Der Teil der Gesamtgegenleistung, der auf das Grundstück entfällt, wurde wie folgt errechnet:

1. übernahme der auf dem Grundstück ruhenden Grundschulden ......................... 2.180.000 DM 2. Bar- bzw. Ratenzahlungen ......... 1.120.000 DM ..................................... 3.300.000 DM 3. übernahme der vom Verkäufer auf Grund des LAG geschuldeten Kreditgewinnabgabe in Höhe des Teilbetrages von ........ 2.000.000 DM Gesamtgegenleistung ................. 5.300.000 DM. Hiervon ab: Gegenstände, deren Erwerb der Grunderwerbsteuer nicht unterliegt (vgl. § 2 Abs. 1 Ziff. 1 GrEStG); Wert ........ 1.400.000 DM Wert der Gegenleistung, die auf das Grund= Stück entfällt, ..................... 3.900.000 DM.Dieser Betrag wurde der Steuerberechnung zugrunde gelegt.

Die Bfin. macht geltend, als Wert der Kreditgewinnabgabeschuld könnten nicht 2,0 Mill. DM, sondern nur 1,6 Mill. DM angesetzt werden; insoweit liege eine Leistung an Erfüllungs Statt vor; als Gegenleistung müsse deshalb der Teil des Kaufpreises gelten, der durch die übernahme der Kreditgewinnabgabeschuld getilgt sei. Die Kreditgewinnabgabeschuld sei im Hinblick auf den niedrigen Zinsfuß, die langfristige Tilgungsmöglichkeit und die Unkündbarkeit dieser Schuld mit einem geringeren Betrag als dem Nennbetrag durchaus zutreffend bewertet worden.

Einspruch und Berufung wurden als unbegründet zurückgewiesen.

Mit der Rechtsbeschwerde (Rb.) macht die Bfin. ergänzend geltend, die auf das Grundstück entfallende Gegenleistung sei auch der Höhe nach unrichtig errechnet worden. Betrage die Gesamtgegenleistung, wie das Finanzgericht angenommen habe, 5,3 Mill. DM, so dürfe der Teil dieses Betrages, der auf das Grundstück entfalle, nicht dadurch errechnet werden, daß 5,3 Mill. DM um 1,4 Mill. DM (d. h. um den Wert der Gegenstände, deren Erwerb nicht unter die Grunderwerbsteuer fällt) gekürzt werden; vielmehr sei erforderlich, daß die Gesamtgegenleistung von 5,3 Mill. DM im Verhältnis 3,5 Mill. DM (Wert des Grundstücks) zu 1,4 Mill. DM (Wert der anderen Gegenstände) aufgeteilt wird. Der Wert des Grundstücks betrage also nicht 3,9 Mill. DM, wie bei der Steuerberechnung angenommen sei, sondern nur 3,5 Mill. DM.

Entscheidungsgründe

Die Rb. führt zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidung.

I. - Für die Frage, ob die Kreditgewinnabgabeschuld entsprechend ihrem Nennbetrag mit 2,0 Mill. DM oder, wie im Kaufvertrag vereinbart, mit 1,6 Mill. DM anzusetzen ist, gilt folgendes: Stellt die übernahme der Kreditgewinnabgabeschuld entgegen dem Wortlaut der Vereinbarung eine unmittelbare Gegenleistung dar, so ist es begründet, vom Wert dieser Schuld auszugehen. Ist dagegen der Betrag von 4,9 Mill. DM der wirkliche Kaufpreis, so ist die teilweise Tilgung dieses Kaufpreises durch übernahme der Kreditgewinnabgabeschuld lediglich eine Leistung an Erfüllungs Statt. In diesem Fall ist nicht der Wert der übernommenen Kreditgewinnabgabeschuld, sondern der Teilbetrag des Kaufpreises maßgebend, der durch die übernahme der Kreditgewinnabgabe getilgt wird; das sind im Streitfall 1,6 Mill. DM.

Dazu hat der Reichsfinanzhof in einem Fall, in dem ein Grundstückskaufpreis ziffernmäßig festgesetzt und zur teilweisen Tilgung dieses Kaufpreises gleichzeitig die übernahme einer Hypothek vereinbart wurde, dem Inhalt nach ausgesprochen, daß die Hypothekenübernahme in der Regel eine Leistung an Erfüllungs Statt sei, so daß die Steuer unter Zugrundelegung des Kaufpreises berechnet werden müsse; jedoch könnten die Parteien des Kaufvertrages im Einzelfall auch Abweichendes gewollt haben. Es sei eine Auslegungsfrage, ob nicht die übernahme der Hypothek in Wirklichkeit eine selbständige Leistung und die Festsetzung des Barbetrages lediglich das Ergebnis der Zusammenrechnung von Einzelleistungen sei (Urteil des Reichsfinanzhofs II A 631/30 vom 9. Dezember 1930, Steuer und Wirtschaft 1931 Nr. 207, Mrozek-Kartei Grunderwerbsteuergesetz 1927 § 12 Abs. 1 Rechtsspruch 24). Im Streitfall ist der Senat der Auffassung, daß die Frage, ob die Gegenleistung ziffernmäßig festgesetzt und lediglich die Tilgung dieses Kaufpreises vereinbart wurde oder ob der festgesetzte Kaufpreis nur das Ergebnis der Zusammenrechnung von Einzelleistungen darstellt, nach der Fassung des Kaufvertrages im letztgenannten Sinn zu beantworten ist. Ein Kaufpreis ist zwar nur dann das Ergebnis der Zusammenrechnung von Einzelleistungen mit der Folge, daß jede dieser Einzelleistungen Teil der Steuerberechnungsgrundlage bildet, wenn die einzelnen Leistungen zahlenmäßig genau feststehen und damit der Preis nur eine - an sich überflüssige - Zusammenrechnung dieser Einzelleistungen ist. Dieser Fall aber ist hier gegeben. Im Streitfall bildet der Kaufpreis das Ergebnis einer Zusammenrechnung von zahlenmäßig bestimmten Werten. Alle übernommenen Verpflichtungen standen der Höhe nach genau fest, so daß die Festsetzung des Barbetrages von 4,9 Mill. DM lediglich die Zusammenrechnung von Einzelleistungen darstellte. Die Gesamtgegenleistung hätte auch dann der Höhe nach genau festgestanden, wenn die Einzelleistungen nicht zusammengerechnet worden wären. ähnlich lag es in dem vom Reichsfinanzhof im Urteil II A 261/27 vom 8. Juli 1927 (Mrozek-Kartei Grunderwerbsteuergesetz 1927 § 12 Abs. 2 Satz 1 Rechtsspruch 37) entschiedenen Fall, in dem der Kaufpreis auf einen bestimmten Betrag festgesetzt und die Tilgung des Kaufpreises in der Weise vereinbart war, daß der Käufer einen zahlenmäßig genau bestimmten Betrag in bar zu zahlen und eine Papiermarkthypothek, deren Wert zahlenmäßig bekannt war, zu übernehmen hatte. In diesem Fall hat der Reichsfinanzhof ebenfalls in der übernahme der Hypothek eine unmittelbare Gegenleistung, nicht aber eine Leistung an Erfüllungs Statt erblickt.

II. - Ist die übernahme der Kreditgewinnabgabeschuld eine unmittelbare Gegenleistung des Käufers, so ist der Wert dieser Schuld der Besteuerung zugrunde zu legen. Unrichtig ist die Auffassung der Bfin., daß als Wert der Kreditgewinnabgabeschuld lediglich 1,6 Mill. DM angesetzt werden könnten. Wie der erkennende Senat in dem Urteil II 213/55 U vom 7. März 1956 (Slg. Bd. 62 S. 358, Bundessteuerblatt - BStBl - 1956 III S. 132) entschieden hat, ist die Hypothekengewinnabgabeschuld in der Regel mit ihrem Nennwert und nicht mit ihrem Ablösungswert der Besteuerung zugrunde zu legen; denn nach § 14 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) sind Schulden, wenn nicht besondere Umstände einen höheren oder geringeren Wert begründen, mit dem Nennwert anzusetzen. Besondere Umstände, die einen geringeren Wert begründen, wurden in dem genannten Urteil nicht als gegeben erachtet. Das Urteil betraf allerdings die übernahme einer Hypothekengewinnabgabeschuld. Was aber für die Hypothekengewinnabgabeschuld gilt, ist für die Kreditgewinnabgabeschuld gleichfalls anzunehmen. Gründe, die Hypothekengewinnabgabe- und die Kreditgewinnabgabeschuld unterschiedlich zu behandeln, bestehen nicht.

Dabei ist zu berücksichtigen, daß es im Sinn des § 14 Abs. 1 BewG liegt, die Bewertung grundsätzlich nach dem Nennbetrag vorzunehmen; von dieser Regel sind nur in ganz besonderen Fällen Ausnahmen zu machen. § 14 Abs. 1 BewG kann aber nicht dahin verstanden werden, daß bei allen Schulden zu prüfen ist, ob sie mit dem Nennbetrag anzusetzen sind. Eine Abweichung von der regelmäßigen Bewertung nach dem Nennbetrag soll vielmehr nur in Ausnahmefällen eintreten. Ein solcher Ausnahmefall ist nicht gegeben. Der Zinssatz für die Kreditgewinnabgabeschuld beträgt 4 v. H. (ß 175 LAG). Dieser Zinssatz ist zwar geringer als der im Verkehr zwischen Banken und Kreditnehmern gebräuchliche Zinssatz. Jedoch dürften die im Bankverkehr üblichen Zinsen nicht als geeigneter Vergleichsmaßstab angesehen werden können. Ein Zinssatz von 4. v. H., der wohl kaum geringer ist als der im Sparverkehr der Sparkassen gebräuchliche Zinssatz, ist nicht derart ungewöhnlich, daß er für sich allein eine geringere Bewertung der Kreditgewinnabgabeschuld als mit dem Nennwert rechtfertigen könnte. Richtig ist auch, daß der Schuldner die Kreditgewinnabgabeschuld unter günstigen Rückzahlungsbedingungen abtragen darf. Die Rückzahlungsbedingungen ähneln denen der Amortisationshypotheken, bei denen die Tilgung vielfach sogar in noch längeren Zeiträumen möglich ist. Für die Amortisationshypotheken ist jedoch in der Regel die Bewertung ebenfalls mit dem Nennbetrag vorzunehmen (Urteil des Reichsfinanzhofs III A 262/33 vom 19. Januar 1934, Reichssteuerblatt - RStBl - 1934 S. 334). Auch zusammengefaßt können die verschiedenen Gründe nicht als derart schwerwiegend erachtet werden, daß es ausnahmsweise angemessen wäre, die Kreditgewinnabgabeschuld anders als mit dem Nennwert zu bewerten. Hinzu kommt, daß nach den Vorschriften im Fünften Abschnitt des LAG (§§ 206 ff. LAG), der die Abzugsfähigkeit der Lastenausgleichsabgaben bei der Feststellung des Einheitswerts, bei der Vermögensteuer und bei der Vermögensabgabe regelt, die Kreditgewinnabgabeschuld mit dem Nennbetrag oder mit dem Nennwert abzuziehen ist. In den §§ 206 Ziff. 2, 208 Ziff. 2 LAG wird ausdrücklich vom "Nennbetrag" der Kreditgewinnabgabeschuld gesprochen. Nach § 207 Ziff. 2, § 209 Ziff. 2 und § 210 Ziff. 2 LAG ist der "Wert" der Kreditgewinnabgabeschuld maßgebend. Wie aber das Schrifttum ergibt, ist der Wert im Sinn dieser Vorschriften der Nennwert. Siehe Harmening, Lastenausgleich, Erläut. 6 zu § 207, Erläut. 3 zu § 209, Erläut. 6 zu § 210 LAG; Hohrmann, Lastenausgleich, 1952, Anm. 2 zu § 207. In der handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschrift des § 219 LAG ist bestimmt, daß die Kreditgewinnabgabe in der Jahresbilanz eines Kaufmanns, einer bergrechtlichen Gewerkschaft oder eines Versicherungsvereins auf Gegenseitigkeit der Passivseite unter einem besonderen Posten in Höhe ihres Betrags auszuweisen ist. Als Betrag gilt gleichfalls der Nennbetrag. Vgl. Harmening, a. a. O., Erläut. 3 zu § 219; Hohrmann, a. a. O., Anm. 2 zu § 219. Nach Abschn. 7 der Richtlinien zur Behandlung der Lastenausgleichsabgaben bei der Einkommen- und der Körperschaftsteuer (Anhang 1 der Einkommensteuer-Richtlinien 1955, Bundesanzeiger 1956 Nr. 71, BStBl 1956 I S. 75, 190) ist die Kreditgewinnabgabeschuld als Betriebsschuld in der Steuerbilanz mit ihrem jeweiligen Nennbetrag zu passivieren. Angesichts dieser Sonderregelungen kann darin, daß die Vorinstanz auch bei der Grunderwerbsteuer vom Nennwert der Kreditgewinnabgabeschuld ausgegangen ist, ein Rechtsirrtum nicht erblickt werden. Reichen die von der Bfin. bezeichneten Gründe (niedriger Zinsfuß, langfristige Tilgung, Unkündbarkeit), soweit die vorstehend bezeichneten, der Bundesgesetzgebung unterliegenden Steuergesetze (ß 2 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung - AO -) in Betracht kommen, nicht aus, um eine vom Nennbetrag (Nennwert) der Kreditgewinnabgabeschuld abweichende Bewertung vorzunehmen, so muß dasselbe entsprechend für die Grunderwerbsteuer gelten. Es besteht kein innerer Grund, die Kreditgewinnabgabeschuld für die Grunderwerbsteuer anders als für die vorbezeichneten Abgaben zu bewerten.

Hiernach ist es nicht zu beanstanden, daß das Finanzgericht den Wert der Kreditgewinnabgabeschuld für die Grunderwerbsteuer gleichfalls mit 2 Mill. DM angesetzt hat.

III. - Andererseits ist die Steuerberechnung, wenn die übernommene Kreditgewinnabgabeschuld mit 2 Mill. DM zu bewerten ist, einer Nachprüfung zu unterziehen. Der Auffassung der Bfin., daß die Gesamtgegenleistung in dem Verhältnis aufgeteilt werden muß, in dem der Wert des Grundstücks zum Wert der anderen Gegenstände steht, ist zuzustimmen. Beträgt der Grundstückswert, wie die Bfin. behauptet, nur 3,5 Mill. DM, so ist es nicht möglich, den Mehrbetrag von 0,4 Mill. DM ausschließlich als Gegenleistung für das Grundstück anzusehen. Vgl. das Urteil des Obersten Finanzgerichtshofs II 13/49 S vom 24. Februar 1950 (Slg. Bd. 54 S. 431) und des erkennenden Senats II 70/54 U vom 27. Oktober 1954 (Slg. Bd. 59 S. 412, BStBl 1954 III S. 369). Eine Kürzung der Gesamtgegenleistung um den Wert der Gegenstände, deren Erwerb nicht der Grunderwerbsteuer unterliegt, könnte nur dann in Betracht kommen, wenn die Werte aller erworbenen Gegenstände und die Gesamtgegenleistung zahlenmäßig gleich hoch wären. Siehe das Urteil des Reichsfinanzhofs II A 256/26 vom 20. Juli 1926 (Steuer und Wirtschaft 1926 Nr. 554, Mrozek-Kartei Grunderwerbsteuergesetz 1919 § 12 Abs. 2 Satz 1 Rechtsspruch 22). Das ist aber, wenn der Grundstückswert 3,5 Mill. DM beträgt, nicht der Fall. Erforderlich ist demnach, den Wert des Grundstücks, den die Bfin. lediglich mit 3,5 Mill. DM beziffert, neu zu ermitteln und die Gesamtgegenleistung verhältnismäßig aufzuteilen, wenn als Grundstückswert weniger als 3,9 Mill. DM festgestellt werden.

Die Vorentscheidung war somit aufzuheben und die nicht entscheidungsreife Streitsache zur weiteren Aufklärung und zur erneuten Entscheidung an das Finanzgericht zurückzuverweisen. Diesem werden auch die Entscheidung über die Kosten der Rb. und die Feststellung des Wertes des Streitgegenstandes übertragen.

Fundstellen

Haufe-Index 408756

BStBl III 1957, 214

BFHE 1957, 570

BFHE 64, 570