BFH Urteil vom 17.02.1965 - I 174/60 S

Entscheidungsstichwort (Thema)

Gewerbesteuer

Leitsatz (amtlich)

Lizenzgebühren, die auf Grund eines Vertrags über die zeitlich befristete Nutzung gewerblicher Schutzrechte (Patente, Warenzeichen u. ä.) oder für die überlassung von betrieblichen Erfahrungen, Geheimverfahren, ungeschützten Erfindungen, Rezepten usw. (sog. Know how) an den Lizenzgeber gezahlt werden, sind keine Pachtzinsen im Sinne des § 8 Ziff. 8 GewStG.

Die Werte (Teilwerte) von nicht in Grundbesitz bestehenden Wirtschaftsgütern, die ein Dritter auf Grund eines Lizenzvertrags, der nicht als Miet- oder Pachtvertrag anzusehen ist, überlassen hat, können nicht gemäß § 12 Abs. 2 Ziff. 2 GewStG dem Einheitswert des Betriebsvermögens hinzugerechnet werden.

Normenkette

GewStG § 8 Ziff. 8, § 8/7, § 12 Abs. 2 Ziff. 2

Tatbestand

Streitig ist, ob Lizenzgebühren bei der Ermittlung des Gewerbesteuermeßbetrages als Pachtzinsen im Sinne des § 8 Ziff. 8 GewStG 2950 dem Gewinn aus Gewerbebetrieb zur Hälfte hinzugerechnet werden dürfen. Ferner geht der Streit um die Hinzurechnung des Lizenzrechtes bei der Ermittlung des Gewerbekapitals (§ 12 Abs. 2 Ziff. 2 GewStG 1950).

Die Bfin. betreibt eine Fabrik. Am ... Juni 1952 kam zwischen ihr und der Firma T. in K. (Schweiz) ein Lizenzvertrag zustande. In diesem Vertrag übergab die Firma T. ihre patentierten "E.-Geräte" der Bfin. zur Produktion und zum Verkauf im deutschen Bundesgebiet gegen Zahlung eines einmaligen Betrages von ... DM für den Lizenzerwerb und gegen Zusicherung einer laufenden Lizenzgebühr von ... v. H. des Verkaufspreises pro Stück. Ziff. 5 des Vertrags lautet:

"Die Firma T. wird der Firma H. in der Produktion nach bester Möglichkeit beratend zur Seite stehen."

Der Vertrag wurde auf fünf Jahre unter Vereinbarung eines Kündigungsrechtes abgeschlossen.

Die Bfin. zahlte im Streitjahr an Lizenzgebühren den Betrag von ... DM an die Firma T.

Das Finanzamt rechnete im Anschluß an eine Betriebsprüfung bei der Festsetzung des Gewerbesteuermeßbetrags im Wege der Berichtigung gemäß § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO den Betrag von ... DM dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzu. Der Wert des Lizenzrechtes wurde beim Gewerbekapital zunächst nicht berücksichtigt. Gegen die Hinzurechnung der Lizenzgebühren brachte die Bfin. vor, die Voraussetzungen des § 8 Ziff. 8 GewStG lägen nicht vor. Außerdem schließe das Abkommen zwischen dem Deutschen Reiche und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der direkten Steuern und der Erbschaftsteuern vom 15. Juli 1931 - DBAS - (RGBl 1934 II S. 37, RStBl 1934 S. 199) die Zurechnung aus.

Die Sprungberufung blieb erfolglos. Das Finanzgericht führte in seinem in "Entscheidungen der Finanzgerichte" (EFG) 1951 S. 15 veröffentlichten Urteil im wesentlichen aus, Rechte und Pflichten des Vertrags entsprächen nach ihrem rechtlichen Gehalt denen eines Pachtvertrags. Die Firma T. müsse keine Leistungen erbringen, die es rechtfertigen, einen gemischten Vertrag anzunehmen. Auch das DBAS stehe der Zurechnung der Lizenzgebühren nicht entgegen. Eine Doppelbesteuerung sei erst dann gegeben, wenn derselbe Steuerpflichtige wegen desselben Gegenstands von mehreren Staaten gleichzeitig zu einer gleichartigen Steuer herangezogen werde. Diese Voraussetzungen lägen nicht vor.

Mit der Rb. macht die Bfin. geltend, die Lizenzgebühren könnten nicht als Pachtzinsen behandelt werden. Der Begriff Miete und Pacht sei bürgerlich-rechtlich auszulegen. Der Lizenzvertrag sei aber ein atypischer Vertrag. Zur Unterstützung dieser Ansicht berufe sie sich auf das Gutachten von Prof. Dr. Lehmann (abgedruckt in Steuer und Wirtschaft - StuW - 1961, Sp. 489 ff). Der hier vorliegende Lizenzvertrag erschöpfe sich nicht in der reinen Nutzüberlassung. Vielmehr komme den in Ziff. 5 getroffenen Vereinbarungen für die Vertragsparteien wesentliche Bedeutung zu. Jedenfalls aber verstoße die Hinzurechnung gegen Art. 3 Abs. 1 und Art. 20 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) sowie gegen das DBAS.

Der Vorsteher des Finanzamts wies am Laufe des Rechtsbeschwerdeverfahrens darauf hin, daß bei der Feststellung des einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrags für 1953 der Wert des Patentnutzungsrechtes beim Gewerbekapital nicht berücksichtigt worden sei. Er beantragte, dem Einheitswert gemäß § 12 Abs. 2 Ziff. 2 GewStG einen Betrag von 145.067 DM hinzuzurechnen. Die Bfin. wandte dagegen ein, eine Hinzurechnung nach § 12 Abs. 2 Ziff. 2 GewStG müsse aus denselben Gründen unterbleiben, wie sie von ihr gegen die Hinzurechnung der Lizenzgebühren zum Gewerbegewinn geltend gemacht worden seien.

Der Bundesminister der Finanzen, der dem Verfahren gemäß § 287 Ziff. 2 AO beitrat, hält in seiner Stellungnahme § 8 Ziff. 8 GewStG 1950 für verfassungsgemäß.

Dagegen ist er der Ansicht, Lizenzgebühren seien keine Miet- und Pachtzinsen im Sinne des § 9 Ziff. 8 GewStG. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteile I 50/55 U vom 23. Juli 1957, BStBl 1957 III S. 306, Slg. Bd. 65, S. 189, und I 96/59 S vom 12. Juli 1960, BStBl 1960 III S. 387, Slg. Bd. 71 S. 368) seien die Begriffe Miete und Pacht in bürgerlich-rechtlichem Sinne auszulegen. Die Rechtsprechung der Zivilgerichte betrachte jedoch die Lizenzverträge als Verträge sui generis. Zu diesem Ergebnis komme auch ein von ihm vorgelegtes Rechtsgutachten, das auf seinen Wunsch im Auftrag des Bundesverbands der Deutschen Industrie erstattet worden sei. Falls der Senat indessen zu dem Ergebnis gelangen sollte, daß das Merkmal der Pacht im Streitfall erfüllt sei, so sei eine Hinzurechnung der Lizenzgebühren vorzunehmen, da der Empfänger der Lizenzbeträge mangels einer Betriebsstätte in Deutschland der deutschen Gewerbesteuer nicht unterliege (Urteil des Bundesfinanzhofs I 93/61 S vom 4. September 1962, BStBl 1962 III S. 514, Slg. Bd. 75 S. 679). Auch das DBAS stehe der Hinzurechnung nicht entgegen (Urteil des Bundesfinanzhofs I 128/54 vom 6. Dezember 1955, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Gewerbesteuergesetz, § 8 Ziff. 2 bis 9, Rechtsspruch 18, Der Betrieb - DB - 1958 S. 884). Was die im Verlauf des Verfahrens angeschnittene Frage anbelange, ob das Lizenzrecht nach § 12 Abs. 2 Ziff. 2 GewStG bei der Ermittlung des Gewerbekapitals hinzugerechnet werden könne, so werde nach dieser Vorschrift für die Hinzurechnung nur gefordert, daß Wirtschaftsgüter, die im Eigentum eines Dritten stehen, dem Betrieb dienen, ohne daß ein bestimmtes Rechtsverhältnis vorliegen müsse. Es läge daher nahe, diese Vorschrift weiter auszulegen als § 8 Ziff. 8 GewStG. Jedoch müsse eine übereinstimmung in der Auslegung beider Vorschriften angestrebt werden. Dies könne durch eine einschränkende Interpretation der Worte "Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb dienen", erreicht werden.

Entscheidungsgründe

Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das Finanzamt.

I. - Lizenzgebühren als Pachtzinsen im Sinne des § 8 Ziff. 8 GewStG.

Die gezahlten Lizenzgebühren sind zu Unrecht dem Gewinn aus Gewerbebetrieb zur Hälfte als Pachtzinsen hinzugerechnet worden.

Der Senat hat bereits im Urteil I 50/55 U a. a. O. ausgesprochen, daß unter den Begriff der Miet- und Pachtzinsen nur Leistungen auf Grund solcher Verträge fallen, die ihrem wesentlichen rechtlichen Gehalt nach Miet- oder Pachtverträge des bürgerlichen Rechts sind. Diese Auffassung hat der Senat im Urteil I 96/59 S a. a. O. bestätigt. (Siehe auch Urteil des Bundesfinanzhofs I 236/59 U vom 27. Februar 1963, BStBl 1963 III S. 370). Hieran wird festgehalten.

Wird auf den wesentlichen bürgerlich-rechtlichen Inhalt des Vertrags abgestellt, so bedeutet dies allerdings nicht, daß schon untergeordnete Nebenabreden, die vom Miet- oder Pachtrecht abweichen, der Beurteilung des Vertrags als Miet- bzw. Pachtvertrag im Sinne des § 8 Ziff. 8 GewStG entgegenstehen. Dagegen ist eine Einordnung unter diese Vertragstypen dann ausgeschlossen, wenn der Vertrag wesentliche miet- bzw. pachtfremde Elemente enthält. Die Beurteilung der Lizenzverträge, die eine - wenn auch zeitlich befristete - überlassung von gewerblichen Schutzrechten (Patente, Warenzeichen und anderes) und von betrieblichen Erfahrungen, Geheimverfahren, ungeschützten Erfindungen, Rezepten und anderes (know how) zum Gegenstand haben, ergibt, daß sie, ungeachtet ihrer mannigfachen Erscheinungsformen, wesentliche pachtfremde Elemente enthalten, so daß sie nicht als Pachtverträge im Sinne des § 8 Ziff. 8 GewStG angesehen werden können.

Im Streitfall geht es um einen Vertrag, der die Nutzung eines gewerblichen Schutzrechtes (Patents) zum Gegenstand hat. Der patentrechtliche Lizenzvertrag ist im einzelnen gesetzlich nicht geregelt. Er kann in der Weise geschlossen werden, daß der Lizenznehmer die Verwertungsmöglichkeiten aus dem Patent unter Ausschluß Dritter allein ausbeuten darf (ausschließliche Lizenz), wodurch eine dingliche oder mindestens quasidingliche Rechtsposition begründet wird. Der Lizenznehmer kann in diesem Fall gegen jeden aus eigenem Recht vorgehen, der eine Patentverletzung begeht. Das Recht zur Patentnutzung kann aber auch in der Form der sogenannten einfachen Lizenz begründet werden. Dadurch entsteht eine rein obligatorische, auf das Verhältnis zum Lizenzgeber beschränkte Rechtsposition des Lizenznehmers, die es diesem nicht gestattet, Patentverletzungen Dritter aus eigenem Recht abzuwehren (vgl. hierzu Reimer, Patentgesetz und Gebrauchsmustergesetz, 2. Aufl., 1958, § 9 Anm. 6/7; Benkard, Patentgesetz, 4. Aufl., 1963, § 9 Anm. 18/19.

Die Auffassung über die Rechtsnatur des Lizenzvertrags ist in der bürgerlich-rechtlichen Judikatur nicht einheitlich. Das Reichsgericht hat den Lizenzvertrag - insbesondere den über eine einfache Lizenz - als Pachtvertrag angesehen (Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen - RGZ - Bd. 76 S. 235; Bd. 90 S. 162; Bd. 115 S. 17; Bd. 116 S. 78; Bd. 122 S. 70; Bd. 137 S. 358). Allerdings sind diese Entscheidungen zum großen Teil unter stempelsteuerlichen Gesichtspunkten ergangen. In den Urteilen des Reichsgerichts RGZ Bd. 126 S. 65 und Bd. 142 S. 212 wird der Lizenzvertrag dagegen ausdrücklich als Vertrag eigener Art bezeichnet. Diese Auffassung wird auch vom Bundesgerichtshof im Urteil I ZR 121/50 vom 15. Juni 1951, Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen Bd. 2 S. 331 (336), unter Bezugnahme auf RGZ Bd. 142 S. 212 vertreten. Sie wird auch durch das Schrifttum geteilt (vgl. Reimer, a. a. O., § 9 Anm. 5; Tetzner, Kommentar zum Patentgesetz, 2. Aufl., 1951, § 9 Anm. 8 ff; Lindenmaier, Das Patentgesetz, 4. Aufl., 1958, § 9 Anm. 19; Benkard, a. a. O., § 9 Anm. 20; Bernhardt, Lehrbuch des Deutschen Patentrechts, 2. Aufl., 1963, S. 180; Knoppe, die Besteuerung der Lizenz und know-how-Verträge, 1964 S. 4 ff ).

Der Senat folgt der Auffassung, daß Lizenzverträge als Verträge eigener Art anzusehen sind und zieht daraus für die Anwendung des § 8 Ziff. 8 GewStG den Schluß, daß Lizenzgebühren nicht als Pachtzinsen beurteilt werden können. Für die ausschließliche Lizenz folgt dies schon daraus, daß dem Lizenznehmer - im Gegensatz zum Pächter - eine dingliche oder zumindest quasidingliche Rechtstellung eingeräumt wird. Die Rechtslage ist hier ähnlich wie bei den auf dem Gebiet des Verlagsrechts abgeschlossenen Werknutzungsverträgen, die der Senat im Urteil I 96/59 S, a. a. O., u. a. gerade wegen dieses Merkmals nicht als Pachtverträge angesehen hat. Aber auch soweit einfache Lizenzen vereinbart werden, liegt keine Pacht vor. Es steht hier, auch soweit positiv von einer überlassung des Schutzrechtes zur Nutzung gesprochen wird, die negative Verpflichtung des Lizenzgebers im Vordergrund, gegen die Verwertung des Schutzrechtes durch den Lizenznehmer nicht vorzugehen. Hinzu kommt, daß sich die zur Nutzung überlassenen Schutzrechte im Hinblick auf die schnelle technische überalterung in vielen Fällen während er Laufzeit der Lizenzverträge verbrauchen, so daß nach dieser Zeit nichts mehr an den Lizenzgeber zurückgegeben werden kann. Lizenzverträge dieser Art haben kaufähnlichen Charakter. Schließlich ist es weithin üblich geworden, Verträge über die Ausnutzung gewerblicher Schutzrechte mit Vereinbarungen über die Hingabe betrieblicher Erfahrungen, ungeschützter Erfindungen, Geheimverfahren, Rezepten und anderem zu verbinden und zu bestimmen, daß Lizenzgeber und Lizenznehmer bei der Weiterentwicklung der überlassenen Schutzrechte oder Verfahren zusammenwirken. Auch hierdurch erhält der Lizenzvertrag, je nach seiner Ausgestaltung im Einzelfall, wesentliche Elemente des Kauf-, Dienst- oder Gesellschaftsvertrags (vgl. Knoppe, a. a. O., S. 24).

Der Senat hält es auch nicht für zulässig, einen Lizenzvertrag in seine einzelnen Bestandteile zu zerlegen und nur den auf die Nutzungsüberlassung entfallenden, gegebenenfalls im Schätzungsweg zu ermittelnden Teil des Entgelts dem Gewinn aus Gewerbebetrieb zur Hälfte zuzurechnen. Eine solche Aufteilung des Entgelts für eine Leistung aus einem einheitlich zu beurteilenden Vertrag hat der Senat bereits im Urteil I 50/555 U, a. a. O., abgelehnt. Hieran wird festgehalten. Für eine derartige Aufteilung würde sich - auch im Schätzungswege - ein vernünftiger Maßstab in der Regel nicht finden lassen. Von einer Hinzurechnung der Lizenzgebühren zum Gewinn aus Gewerbebetrieb nach § 8 Ziff. 8 GewStG ist daher in ihrer Gesamtheit abzusehen.

II. - Das Lizenzrecht als Wirtschaftsgut im Sinne des § 12 Abs. 2 Ziff. 2 GewStG.

Nach § 12 Abs. 2 Ziff. 2 GewStG werden dem Einheitswert des gewerblichen Betriebs die Werte (Teilwerte) der nicht in Grundbesitz bestehenden Wirtschaftsgüter hinzugerechnet, die dem Betrieb dienen, aber im Eigentum eines Dritten stehen, soweit sie nicht im Einheitswert des gewerblichen Betriebs enthalten sind. Die Wortfassung dieser Vorschrift könnte darauf hindeuten, daß es gleichgültig ist, aus welchem Rechtsgrund die Wirtschaftsgüter überlassen werden, so daß bei der Auslegung bürgerlich-rechtliche Begriffsbestimmungen keine Rolle spielen. Dies hatte die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs bisher auch angenommen (Urteile des Bundesfinanzhofs I 199/57 U vom 7. Oktober 1958, BStBl 1959 III S. 5, Slg. Bd. 68 S. 10; IV 122/58 U vom 12. Mai 1960, BStBl 1960 III S. 466, Slg. Bd. 71 S. 580). Hieran vermag der Senat nicht mehr festzuhalten. Die Vorschrift des § 12 Abs. 2 Ziff. 2 GewStG beruht auf demselben Grundgedanken, dessen Inhaber das Betriebsvermögen ganz oder im wesentlichen selbst gehört, soll gewerbesteuerlich nicht schlechter behandelt werden als ein Unternehmen, bei dem die Gegenstände des Betriebsvermögens größtenteils von Dritten überlassen sind. § 12 Abs. 2 Ziff. 2 GewStG ist das Gegenstück zu § 8 Ziff. 8 GewStG (vgl. Lenski- Steinberg, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, § 12 Anm. 32). Hinzu kommt, daß § 12 Abs. 2 Ziff. 2 Satz 3 GewStG ausdrücklich von Wirtschaftsgütern spricht, die ein Vermieter oder Verpächter dem Mieter oder Pächter zur Benutzung überlassen hat. Hieraus muß gefolgert werden, daß die Werte von Wirtschaftsgütern, die auf Grund eines Lizenzvertrags als eines Vertrags besonderer Art überlassen worden sind, nicht nach § 12 Abs. 2 Ziff. 2 GewStG dem Einheitswert hinzugerechnet werden dürfen.

III. - Aus den dargelegten Grundsätzen ergibt sich, daß die von der Bfin. im Streitfall gezahlten Lizenzgebühren bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für das Streitjahr 1953 auszuscheiden haben. Desgleichen kann dem Antrag des Vorstehers des Finanzamts, den Wert des Lizenzrechtes gemäß § 12 Abs. 2 Ziff. 2 GewStG dem Einheitswert hinzuzurechnen, nicht stattgegeben werden. Auf die Frage, ob die §§ 8 Ziff. 8 und 12 Abs. 2 Ziff. 2 GewStG mit dem GG vereinbar sind, kommt es demnach nicht mehr an. Desgleichen spielt es keine Rolle, ob die Bestimmungen des DBAS einer Hinzurechnung entgegenstehen würden. Der Rechtsstreit wird unter Aufhebung der Vorentscheidung an das Finanzamt zur Entscheidung im Einspruchsverfahren zurückverwiesen, das den Gewerbesteuermeßbetrag für das Jahr 1953 unter Berücksichtigung der dargelegten Rechtsauffassung neu berechnen wird.

Fundstellen

Haufe-Index 411548

BStBl III 1965, 230

BFHE 1965, 641

BFHE 81, 641