BFH Urteil vom 16.12.1992 - I R 105/91 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Pensionszusage einer Komplementär-GmbH an ihren Geschäftsführer, der zugleich Kommanditist der GmbH & Co. KG ist - Begriff: Pensionsverpflichtung - Bildung einer Pensionsrückstellung - fingiert festzustellendes Einkommen)

Leitsatz (amtlich)

1. Verspricht die an einer GmbH & Co. KG beteiligte Komplementär-GmbH, die lediglich die Geschäfte der KG führt, ihrem Geschäftsführer, der zugleich Kommanditist ist, eine Pension, so entsteht in der Person der GmbH eine ungewisse Verbindlichkeit, die in der Steuerbilanz der GmbH nach allgemeinen Grundsätzen zu behandeln ist (Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 22.Januar 1970 IV R 47/68, BFHE 98, 479, BStBl II 1970, 415).

2. Bildet die GmbH eine Pensionsrückstellung, dann ergibt sich ein Sonderaufwand der GmbH, der innerhalb der Gewinnermittlung der KG zu berücksichtigen und durch einen gleich hohen Ansatz des Anspruchs auf die Sondervergütung entweder in der Sonderbilanz des Kommanditisten-Geschäftsführers oder anteilig in den Sonderbilanzen aller Kommanditisten unter Beachtung des Grundsatzes korrespondierender Bilanzierung auszugleichen ist.

Orientierungssatz

1. Unter einer Pensionsverpflichtung i.S. des § 6a EStG ist die im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses oder anderen Rechtsverhältnisses begründete ungewisse oder aufschiebend bedingte Verbindlichkeit eines Steuerpflichtigen zu verstehen, einem Arbeitnehmer oder einem anderweitige für das Unternehmen Tätigen bzw. dessen Hinterbliebenen einmalige oder laufende Versorgungsleistungen zu gewähren. Der Berechtigte muß einen Rechtsanspruch auf die Leistung haben (vgl. Literatur).

2. Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen dürfen nur dann und auch nur insoweit gebildet werden, als der Steuerpflichtige mit seiner Inanspruchnahme rechnen muß. Deshalb können künftige Ermäßigungen des Pensionsanspruchs ebenso wie künftige Erhöhungen desselben erst berücksichtigt werden, sobald sie wirksam geworden sind.

3. Das nach § 47 Abs. 2 Sätze 1 und 2 KStG 1984 fingiert festzustellende Einkommen ist das zu versteuernde Einkommen i.S. des § 23 Abs. 1 KStG 1984.

Normenkette

KStG 1984 § 47 Abs. 2; EStG §§ 6a, 15 Abs. 1 Nr. 2; KStG 1984 § 23 Abs. 1

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, an der bis zum 28.Dezember 1981 H und B beteiligt waren. Die Klägerin war bis Ende 1981 Komplementärin der B-GmbH & Co. KG, der H-GmbH & Co. KG, der K-GmbH & Co. KG und der S-GmbH & Co. KG. H und B waren Kommanditisten der Kommanditgesellschaften. B war außerdem Geschäftsführerin der Klägerin.

Am 14.Dezember 1973 schloß die Klägerin mit B einen Anstellungsvertrag, der folgende Versorgungszusage enthielt:

"Bei Ausscheiden aus den Diensten der .... (Klägerin) nach

Vollendung des 60. Lebensjahres oder infolge von vorzeitiger

Berufsunfähigkeit erhält der Mitarbeiter Ruhegeldleistungen

der .... (Klägerin) in Höhe von 50 v.H. des bei Eintritt des

Ruhegeldfalles zuletzt bezogenen Gesamtgehaltes. Alle

Einzelheiten dieser Versorgungszusage werden durch

besonderen Pensionsvertrag geregelt."

In dem Pensionsvertrag vom 14.Dezember 1973 heißt es u.a. wörtlich:

"Das Ruhegehalt beträgt 50 v.H. der vor dem Ausscheiden

zuletzt bezogenen Gesamtbezüge.

Die Ruhegeldleistungen werden gewährt vom 1. des auf den

Eintritt des Versorgungsfalles folgenden Monats an, sofern

die Voraussetzungen nach dieser Zusage erfüllt sind und kein

Gehalt oder sonstige Entschädigungsleistungen mehr gezahlt

werden.

Die Ruhegeldleistungen werden nach Eintritt des

Versorgungsfalles im gleichen Verhältnis und zum gleichen

Zeitpunkt erhöht wie die laufenden Angestelltenrenten aus

der gesetzlichen Rentenversicherung aufgrund eines

Rentenanpassungsgesetzes."

Auf Grund entsprechender mündlicher Besprechungen zwischen der Klägerin und B bestand Einigkeit darüber, daß sich die Ruhegeldleistungen nicht allein nach der Höhe des letzten Monatsgehaltes, sondern auch nach dem Jahresdurchschnitt der Tantiemezahlungen der letzten fünf Jahre vor Eintritt des Versorgungsfalles richten sollten. Außerdem sollte sich die einmal erreichte Rentenanwartschaft (*= der Betrag der voraussichtlichen Rentenzahlung) durch eine später eintretende Minderung der Tantieme nicht mehr ändern können. Diese mündlichen Vereinbarungen wurden durch Aktenvermerke in der Personalbuchführung der Klägerin dokumentiert.

Die Klägerin bildete auf der Grundlage der schriftlich und mündlich getroffenen Vereinbarungen in ihrer Handelsbilanz Pensionsrückstellungen. In der Steuerbilanz behandelte sie die in den Pensionsrückstellungen ausgewiesenen Beträge für die Zeit bis zum 31.Dezember 1981 als "Sonderkapitalkonto" der B, das aus einem entsprechend hohen Gewinnvorab bei der Gewinnverteilung der Kommanditgesellschaften gespeist wurde. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte dem im Ergebnis und erließ bis zum Veranlagungszeitraum 1981 einschließlich entsprechende Gewinnfeststellungsbescheide, die bestandskräftig wurden.

Zum 31.Dezember 1981 wurde die Firmengruppe neu geordnet. Sämtliche Kommanditanteile an den o.g. Kommanditgesellschaften wurden im Wege der Sacheinlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in das Vermögen der Klägerin eingebracht (§ 20 Abs.1 des Umwandlungs-Steuergesetzes --UmwStG--). Das Kapital der Klägerin wurde erhöht. Die neuen Geschäftsanteile wurden im wesentlichen von H und B sowie zu einem geringeren Teil von den übrigen Kommanditisten übernommen. Die Klägerin bewertete das eingebrachte Vermögen in ihrer Handelsbilanz mit höheren Wertansätzen als in der Steuerbilanz. In der Steuerbilanz setzte sie gemäß § 20 Abs.2 Satz 1 UmwStG 1977 Zwischenwerte an.

Die Klägerin setzte in ihrer "Steuereröffnungsbilanz" zum 31.Dezember 1981 eine Rückstellung wegen einer Leibrentenverpflichtung gegenüber B in Höhe von 552 510 DM an. Dieser Rückstellung führte sie zu den folgenden Bilanzstichtagen weitere Beträge zu. In der Bilanz zum 31.Dezember 1985 betrug die Rückstellung 726 027 DM. Außerdem bildete die Klägerin erstmalig in ihrer Bilanz zum 31.Dezember 1982 eine Pensionsrückstellung zu Gunsten von B in Höhe von 35 627 DM. Auch diesem Betrag wurden zu den folgenden Bilanzstichtagen weitere Beträge zugeführt. Zum 31.Dezember 1985 betrug die Rückstellung 193 458 DM.

Nach einer Außenprüfung behandelte das FA die ungewisse Verbindlichkeit der Klägerin gegenüber B als eine einheitliche, für die nur eine Pensionsrückstellung gemäß § 6a des Einkommensteuergesetzes (EStG) gebildet werden könne. Das FA berechnete die Rückstellung zum 31.Dezember 1985 mit 476 206 DM. Dabei berücksichtigte es als Bemessungsgrundlage 50 v.H. des Jahresgehaltes der B ohne Tantiemen. Im Einvernehmen mit der Klägerin wurde die sich ergebende Gewinnerhöhung in Höhe von 443 279 DM nur im Veranlagungszeitraum 1985 angesetzt. Dabei wurde rechnerisch gesehen die "Leibrentenrückstellung" um 353 575 DM und die Pensionsrückstellung um 89 704 DM gemindert.

Gegen den entsprechend geänderten Körperschaftsteuerbescheid 1985 vom 4.März 1988 erhob die Klägerin Einspruch, der insoweit Erfolg hatte, als das FA wegen des Rücktrages von Verlusten aus 1986 und 1987 am 1.Juli 1988 einen geänderten Körperschaftsteuerbescheid 1985 erließ. Den Einspruch wies es durch Einspruchsentscheidung vom 8.November 1988 als unbegründet zurück.

Die Klage blieb ohne Erfolg.

Mit ihrer vom Finanzgericht (FG) zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung von §§ 6a EStG und 20 UmwStG.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG vom 27.August 1991 aufzuheben und den Körperschaftsteuerbescheid 1985 vom 1.Juli 1988 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 8.November 1988 dahingehend zu ändern, daß bei der Ermittlung des Gewinns die berücksichtigte Leibrentenverpflichtung um 353 575 DM erhöht und das festgestellte Einkommen --vor Berücksichtigung des Verlustvortrages-- um 103 283 DM auf 332 876 DM herabgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FA hat in dem angefochtenen Körperschaftsteuerbescheid das Einkommen vor Verlustrücktrag fingiert festgestellt. Das FG hat dies in der Vorentscheidung unbeanstandet gelassen. Beides ist fehlerhaft. Das nach § 47 Abs.2 Sätze 1 und 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1984 fingiert festzustellende Einkommen ist das zu versteuernde Einkommen. Dazu verweist der Senat auf sein Urteil vom 5.Februar 1992 I R 127/90 (BFHE 166, 356, BStBl II 1992, 532) unter II. D. 1. Die dort noch offen gelassene Frage, ob das Einkommen i.S. des § 8 Abs.1 KStG 1984 oder das zu versteuernde Einkommen i.S. des § 23 Abs.1 KStG 1984 fingiert festzustellen ist, entscheidet er in letzterem Sinne, nachdem der Gesetzgeber für die Zeit ab dem Veranlagungszeitraum 1991 § 47 Abs.2 Nr.1 Buchst.a KStG 1984 durch das Steueränderungsgesetz (StÄndG) 1992 vom 25.Februar 1992 (BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146) entsprechend neu gefaßt hat. Zwar ist für den Streitfall die Höhe des Verlustrücktrages unstreitig. Auf Grund der Entscheidung des Senats ergeben sich jedoch anderweitige Änderungen des zu versteuernden Einkommens der Klägerin. Das FG wird deshalb die Höhe des zu versteuernden Einkommens neu ermitteln und dasselbe fingiert feststellen müssen, wenn nicht das FA dem Klagebegehren insoweit abhelfen sollte.

2. Das FG hat zutreffend das Ruhegehaltsversprechen der Klägerin gegenüber B als eine ungewisse Verbindlichkeit angesehen, für die eine Rückstellung nur nach Maßgabe des § 6a EStG in der Steuerbilanz gebildet werden kann. Ob deshalb später das von B zu beziehende Altersruhegeld in voller Höhe zu den nach § 19 Abs.1 Nr.2 EStG steuerpflichtigen Einkünften zählt, ist eine Rechtsfrage, die in diesem Verfahren nicht zu entscheiden ist.

a) § 6a EStG findet auf Pensionsverpflichtungen Anwendung. Darunter ist die im Rahmen eines Arbeits- oder anderen Rechtsverhältnisses begründete ungewisse oder aufschiebend bedingte Verbindlichkeit eines Steuerpflichtigen zu verstehen, einem Arbeitnehmer oder einem anderweitig für das Unternehmen Tätigen bzw. dessen Hinterbliebenen einmalige oder laufende Versorgungsleistungen (Rente oder Kapital) zu gewähren. Der Berechtigte muß einen Rechtsanspruch auf die Leistung haben (vgl. BTDrucks 7/1281, S.37; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 6a EStG Anm.21; Schmidt/Seeger, Einkommensteuergesetz, 11.Aufl., § 6a Anm.3; Höfer in: Littmann/Bitz/ Meincke, Das Einkommensteuerrecht, § 6a EStG Rdnr.28). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall ausnahmslos erfüllt. B war am 14.Dezember 1973 die Geschäftsführerin der Klägerin. Zwischen ihr und der Klägerin bestand damals ein Arbeitsverhältnis. Im Rahmen dieses Arbeitsverhältnisses wurde das Ruhegehaltsversprechen der Klägerin abgegeben. Es sollte der Versorgung der B nach deren Zurruhesetzung dienen. B erhielt damals einen vertraglichen Rechtsanspruch auf Ruhegehalt.

b) Entgegen der Auffassung der Klägerin kann das Ruhegehaltsversprechen steuerlich nicht als Gegenleistung für die Einbringung eines Sonderkapitalkontos durch B behandelt werden. Weder war das Ruhegehaltsversprechen in tatsächlicher Hinsicht Gegenleistung für irgendein von B eingebrachtes Vermögen noch übertrug B auf die Klägerin (steuerlich gesehen) ein Sonderkapitalkonto.

Verspricht die an einer GmbH & Co. KG beteiligte Komplementär- GmbH, die lediglich die Geschäfte der KG führt, ihrem Geschäftsführer, der zugleich Kommanditist der KG ist, eine Pension, so entsteht in der Person der GmbH eine ungewisse Verbindlichkeit, die in der Steuerbilanz der GmbH nach allgemeinen Grundsätzen zu behandeln ist. Bildet die GmbH eine Pensionsrückstellung, dann ergibt sich ein Sonderaufwand der GmbH, der innerhalb der Gewinnermittlung der KG zu berücksichtigen ist. Die dadurch eintretende Minderung des Gewinns der KG ist durch einen gleich hohen Ansatz des Anspruchs auf die Sondervergütung entweder nur in der Sonderbilanz des Kommanditisten-Geschäftsführers oder anteilig in den Sonderbilanzen aller Kommanditisten unter Beachtung des Grundsatzes korrespondierender Bilanzierung auszugleichen (vgl. für den Fall des Pensionsversprechens durch die GmbH & Co. KG: Bordewin, Der Betrieb --DB-- 1987, 15, und Finanz-Rundschau --FR-- 1984, 277; Knobbe-Keuk, StKongrRep 1980, 165, 175; Schulze zur Wiesche, Betriebs-Berater --BB-- 1985, 1522, 1529; Widmann/ Mayer, Umwandlungsrecht, Rdnr.8305). Erfüllt die GmbH später ihre Ruhegehaltsverbindlichkeit, so sind die Zahlungen mit den in der bzw. in den Sonderbilanzen aktivierten Ansprüchen zu verrechnen. Verzichtet dagegen die GmbH auf die Bildung einer Rückstellung, dann kann auch innerhalb der Gewinnermittlung der KG kein Sonderaufwand der GmbH mit der Folge anfallen, daß die Aktivierung von Ansprüchen in der Sonderbilanz des Kommanditisten-Geschäftsführers bzw. in den Sonderbilanzen aller Kommanditisten entfällt. Erfüllt die GmbH in diesem Falle später ihre Ruhegehaltsverbindlichkeit, so entsteht Sonderaufwand der GmbH im Zeitpunkt der Zahlung. Gleichzeitig fallen aber auch gleich hohe Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs.1 Nr.2 und Satz 2 EStG beim Kommanditisten-Geschäftsführer an.

Ob das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22.Januar 1970 IV R 47/68 (BFHE 98, 479, BStBl II 1970, 415) der getroffenen Entscheidung entgegensteht, bedarf keiner Entscheidung, weil der IV.Senat auf Anfrage erklärt hat, daß er der Entscheidung zustimmt.

Bei dieser Rechtslage hatte B am 31.Dezember 1981 kein Sonderkapitalkonto, das auf die Klägerin (steuerlich gesehen) hätte übertragen werden können. Sie übertrug auch nicht irgendwelche in der Sonderbilanz ausgewiesenen Ruhegehaltsansprüche auf die Klägerin. Dies gilt unbeschadet der in diesem Verfahren nicht zu entscheidenden Frage, wie sich die gewählte Gestaltung auf die Besteuerung künftiger Ruhegehaltszahlungen bei B auswirkt.

c) Die Klägerin hatte zum 31.Dezember 1974 und den folgenden Bilanzstichtagen handelsrechtlich gesehen ein Wahlrecht, ob sie für das Ruhegehaltsversprechen gegenüber B jeweils Rückstellungen bilden wollte. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der erkennende Senat gebunden ist (§ 118 Abs.2 FGO), machte sie von ihrem Wahlrecht in allen Handelsbilanzen zu Gunsten der Bildung von Rückstellungen Gebrauch. Dies eröffnete ihr das steuerliche Passivierungswahlrecht, ob sie Pensionsrückstellungen nach Maßgabe des § 6a EStG auch in den entsprechenden Steuerbilanzen bildete. Von diesem Wahlrecht machte die Klägerin in den bis zum Bilanzstichtag 31.Dezember 1981 einschließlich aufgestellten Steuerbilanzen keinen Gebrauch. Der Ansatz einer Rückstellung in der noch zum 31.Dezember 1981 aufgestellten "Eröffnungsbilanz" wirkte sich auf die Einkommensermittlung 1981 nicht mehr aus. Es handelt sich deshalb nur um die Ergänzung zur Einkommensermittlung 1982. Entsprechend übte die Klägerin erstmalig in ihrer zum 31.Dezember 1982 und anschließend in den zu den folgenden Bilanzstichtagen aufgestellten Steuerbilanzen das steuerliche Passivierungswahlrecht zu Gunsten einer Rückstellungsbildung aus. Dabei mußte sie § 6a Abs.4 Satz 1 EStG beachten. Sie durfte der Rückstellung zu den einzelnen Bilanzstichtagen jeweils nur den Unterschiedsbetrag zuführen, um den sich der Teilwert der Pensionsverpflichtung zum Bilanzstichtag gegenüber dem Teilwert der Pensionsverpflichtung zum Vorjahresbilanzstichtag erhöhte (Nachholverbot). Das Nachholverbot gilt insbesondere auch dann, wenn zum Vorjahresbilanzstichtag in der Steuerbilanz keine Pensionsrückstellung gebildet wurde.

3. FA und FG haben allerdings zu Unrecht als Bemessungsgrundlage für die Rückstellungsbildung nur 50 v.H. des Jahresgehaltes angesetzt. In die Bemessungsgrundlage ist auch der Tantiemeanspruch der B miteinzubeziehen, soweit die Tantieme zu den Gesamtbezügen im Sinne des Pensionsvertrages vom 14.Dezember 1973 gehört.

a) Entgegen der Auffassung des FG enthalten der Anstellungsvertrag und der Pensionsvertrag vom 14.Dezember 1973 eine klare und von vornherein abgeschlossene Vereinbarung, die dem Schriftlichkeitserfordernis des § 6a Abs.1 Nr.3 EStG genügt. Der Anstellungsvertrag enthält eine schriftliche Pensionszusage dem Grunde nach. Er verweist wegen der Höhe des Anspruchs auf den "besonderen Pensionsvertrag". Nach der Nr.1 des zeitgleich abgeschlossenen "besonderen Pensionsvertrages" beträgt das Ruhegehalt 50 v.H. der vor dem Ausscheiden zuletzt bezogenen Gesamtbezüge. Der Begriff "Bezüge" umfaßt seinem objektiven Erklärungswert nach auch Tantiemezahlungen (§ 19 Abs.1 Satz 1 Nr.1 EStG). Das FG hat keinen Anhaltspunkt dafür festgestellt, daß die Vertragsparteien den Begriff "Bezüge" am 14.Dezember 1973 anders als seinem objektiven Erklärungswert entsprechend verstanden wissen wollten. Die Tatsache, daß die Klägerin die Tantieme in die Bemessungsgrundlage für die Rückstellungen in den Handelsbilanzen miteinbezog, spricht für die Vertragsauslegung entsprechend dem objektiven Erklärungswert.

b) Zwar dürfen Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen nur dann und auch nur insoweit gebildet werden, als der Steuerpflichtige mit seiner Inanspruchnahme rechnen muß. Deshalb können künftige Ermäßigungen des Pensionsanspruchs ebenso wie künftige Erhöhungen desselben erst berücksichtigt werden, sobald sie wirksam geworden sind (vgl. Schmidt/Seeger, a.a.O., § 6a Anm.16). Dies steht jedoch der Einbeziehung des Tantiemeanspruchs der B in die Bemessungsgrundlage für die Rücklagenbildung nicht entgegen. Der Grundsatz bedeutet lediglich, daß in die Bemessungsgrundlage nur die Tantiemeansprüche der B einbezogen werden dürfen, die bis zum jeweiligen Bilanzstichtag einschließlich entstanden sind.

c) FA und FG sind allerdings zutreffend davon ausgegangen, daß für die über den Pensionsvertrag vom 14.Dezember 1973 hinaus mündlich getroffenen Vereinbarungen (Berücksichtigung der Tantiemen nach dem Durchschnitt der letzten fünf Jahre; keine Minderung einer einmal erreichten Rentenanwartschaft) es an dem Erfordernis der Schriftlichkeit i.S. des § 6a Abs.1 Nr.3 EStG fehlt. Soweit sich deshalb nur auf Grund der mündlich getroffenen Vereinbarungen ein höherer Tantiemeanspruch ergeben sollte, kann der erhöhte Anspruch nicht in die Bemessungsgrundlage für die Pensionsrückstellung miteinbezogen werden. Eine evtl. Minderung des (rechnerisch nach dem Pensionsvertrag ermittelten) Tantiemeanspruchs wäre allerdings zu berücksichtigen, weil als Bemessungsgrundlage höchstens der Betrag angesetzt werden kann, auf den zivilrechtlich gesehen ein Anspruch besteht.

4. Das FG ist in der Vorentscheidung von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Die Vorentscheidung kann deshalb keinen Bestand haben. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Die zum 31.Dezember 1985 anzusetzende Pensionsrückstellung muß neu berechnet werden. Dazu bedarf es weiterer tatsächlicher Feststellungen. Diese Feststellungen nachzuholen ist die Aufgabe des FG. Zu diesem Zweck war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache war an das FG zurückzuverweisen.