BFH Urteil vom 16.12.1977 - III R 92/75

Leitsatz (amtlich)

Bemessungsgrundlage für die Investitionszulage bei Anschaffungsgeschäften in ausländischer Währung ist der zum Kurs im Anschaffungszeitpunkt in Deutsche Mark umgerechnete Anschaffungspreis.

Normenkette

BerlinFG § 19

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) erwarb im Jahr 1973 von englischen Lieferanten mehrere Maschinen. Die Kaufpreise lauteten auf englische Pfund. Die Klägerin rechnete sie nach dem Kurs vom Tag des Eingangs der Maschinen in Deutsche Mark um und buchte den sich danach ergebenden Betrag als Anschaffungskosten. Bei der späteren Bezahlung der Maschinen erzielte sie Kursgewinne von zusammen 37 335,58 DM. Sie verbuchte diesen Betrag erfolgswirksam; eine Minderung der Anschaffungskosten nahm sie nicht vor.

Entgegen dem Antrag der Klägerin ging der Beklagte und Revisionskläger (FA) bei der Ermittlung der für die genannten Maschinen gewährten Investitionszulagen von Anschaffungskosten aus, die um die Kursgewinne gemindert waren.

Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Das FG gab der Klage mit den in den EFG 1975, 475 abgedruckten Gründen statt und gewährte der Klägerin weitere Investitionszulagen von insgesamt 9 334 DM. Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der Verletzung des § 19 Abs. 1 BerlinFG gerügt wird. Nach Ansicht des FA liegen Anschaffungskosten i. S. des § 19 Abs. 1 BerlinFG nur in Höhe des DM-Betrages vor, den die Klägerin tatsächlich gezahlt habe. Nur diesen Betrag habe sie zur Erlangung der Verfügungsmacht tatsächlich aufgewendet. Sinn und Zweck des § 19 BerlinFG erforderten jedenfalls, von der tatsächlichen finanziellen Belastung auszugehen. Nur insoweit solle der Unternehmer entlastet werden. Andernfalls erhalte er eine zu hohe steuerfreie Zulage.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Das FG hat zu Recht einen Anspruch der Klägerin auf Gewährung weiterer Investitionszulage bejaht.

1. Nach dem für den Streitfall maßgeblichen § 19 Abs. 1 Sätze 2 und 3 BerlinFG i. d. F. vom 29. Oktober 1970 (BGBl I 1970, 1482, BStBl I 1970, 1016) betragen die Investitionszulagen 25 v. H. der Anschaffungskosten der im Kalenderjahr angeschafften Wirtschaftsgüter. Der Begriff "Anschaffungskosten" ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH grundsätzlich in der gleichen Weise auszulegen wie im Einkommensteuerrecht (vgl. Urteile vom 24. Mai 1968 VI R 6/67, BFHE 92, 400, BStBl II 1968, 574; vom 14. Oktober 1977 III R 9/76 (BStBl II 1978, 163). Anschaffungskosten sind dementsprechend alle Aufwendungen, die notwendig sind, um die wirtschaftliche Verfügungsmacht über ein Wirtschaftsgut zu erlangen (vgl. BFH-Beschluß vom 22. August 1966 GrS 2/66, BFHE 86, 792, BStBl III 1966, 672; BFH-Urteile vom 20. Dezember 1972 I R 73/71, BFHE 108, 125, BStBl II 1973 266; vom 12. März 1976 III R 127/74, BFHE 119, 90, BStBl II 1976, 524).

Die Höhe der Anschaffungskosten richtet sich grundsätzlich nach dem Preis, zu dem das Wirtschaftsgut erworben ist. Ist der Kaufpreis in ausländischer Währung zu erbringen, so ist er für die Ermittlung der Anschaffungskosten in Deutsche Mark umzurechnen. Zu welchem Kurs diese Umrechnung zu erfolgen hat, ist umstritten. Nach der Rechtsprechung des RFH (Urteile vom 30. März 1927 VI A 108/27, RFHE 21, 62, RStBl 1927, 161; vom 31. Oktober 1934 VI A 914/33, StuW 1935, Teil II, Sp. 27, Urteil Nr. 12) ist beim Kauf auf Ziel grundsätzlich der Kurs im Zeitpunkt der Anschaffung maßgebend. In der neueren handelsrechtlichen Literatur wird dagegen teilweise auf den Zeitpunkt der Buchung der Rechnung abgestellt (vgl. insbesondere Husemann, Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Anlagegegenstände, Beiträge zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung, Schriften der Schmalenbach-Gesellschaft, Band 1, 1970, S. 90, mit weiteren Nachweisen). Ferner wird auch die Ansicht vertreten, es komme allgemein auf den Umrechnungskurs des Zahlungstages an (von der Heyden-Körner, Bilanzsteuerrecht in der Praxis, 5. Aufl., 1977, S. 104).

Der erkennende Senat schließt sich der vom RFH vertretenen Rechtsauffassung an.

Die Anschaffungskosten entstehen grundsätzlich an dem Tag, an dem der Steuerpflichtige die wirtschaftliche Verfügungsmacht an dem angeschafften Wirtschaftsgut erlangt, regelmäßig also am Tag der Lieferung. Sie entstehen sogleich mit der Anschaffung in Höhe der Verpflichtung zur Gegenleistung und nicht erst bei der späteren Zahlung des Kaufpreises (vgl. BFH-Urteil vom 10. April 1973 VIII R 157/72, BFHE 109, 263, BStBl II 1973, 595; Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 18. Aufl., 1977, Randnote 38 [2] zu § 6 EStG). Der Zeitpunkt, in dem der Anschaffungsvorgang beendet ist, ist aber gleichzeitig auch für die Aktivierung der Anlagegüter maßgebend. Für den Tag, der entscheidend ist für den Währungskurs, zu dem die Fremdwährungsschuld zur Ermittlung der Höhe der Anschaffungskosten in Deutsche Mark umzurechnen ist, kann aber in den Fällen nachträglicher Zahlung nichts anderes gelten als für den Zeitpunkt der Entstehung und der Aktivierung der Anschaffungskosten (vgl. Blümich-Falk-Uelner-Haas, Einkommensteuergesetz, 11. Aufl., 1977, Anm. I 2 b am Ende zu § 5; Rädler-Raupach, Deutsche Steuern bei Auslandsbeziehungen, 1966, S. 69). Würde man dagegen auf den Zeitpunkt der regelmäßig erst später erfolgenden Buchung der Rechnung oder den Zahlungstag abstellen, so würde die Höhe der Anschaffungskosten allgemein von Umständen abhängig, die eine steuerliche Gleichbehandlung aller Anschaffungsgeschäfte in Fremdwährung nicht mehr gewährleisten würden. In einem solchen Fall könnten sich nämlich trotz gleicher Anschaffungszeitpunkte der Höhe nach unterschiedliche Anschaffungskosten ergeben. Dies ist insbesondere dann bedeutsam, wenn Anschaffung und Buchung bzw. Zahlungen in verschiedenen Rechnungsjahren erfolgen.

2. Entgegen der Auffassung des FA führt ein späteres Sinken des Wertes der ausländischen Valuta gegenüber der Deutschen Mark in den Fällen des Zielkaufs nicht zu einer Minderung der Anschaffungskosten (RFH-Urteil VI A 914/33; vgl. insoweit auch Adler-Düring-Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, Vierte Aufl., 1968, Randnote 26 zu § 153 AktG).

Die Kaufpreisschuld bildet zwar den Maßstab für die Bemessung der Anschaffungskosten. Im übrigen handelt es sich aber bei den Anschaffungskosten einerseits und der zu passivierenden Kaufpreisverbindlichkeit andererseits um zwei selbständige Bilanzposten (vgl. BFH-Urteil vom 31. August 1972 IV R 93/67, BFHE 107, 205 [208], BStBl II 1973, 51). Hat der Steuerpflichtige infolge der Veränderungen des Wechselkurses am Zahlungstag zur Begleichung der Fremdwährungsschuld weniger Deutsche Mark aufzuwenden als der Buchwert der Kaufpreisverbindlichkeit beträgt, so berührt dies zwar die Höhe der in Deutscher Mark ausgewiesenen Verbindlichkeit mit der Folge, daß der Kursgewinn zu einem Ertrag führt, nicht aber gleichzeitig auch die Höhe der Anschaffungskosten. Entstehung der Anschaffungskosten und Tilgung der Kaufpreisschuld sind grundsätzlich als getrennte Geschäftsvorfälle zu behandeln.

Zwar können sich die Anschaffungskosten auch nachträglich noch mindern, etwa weil der Kaufpreis anfangs irrtümlich zu hoch berechnet worden war oder durch Inanspruchnahme eines Skontos (vgl. BFH-Urteil vom 3. Dezember 1970 IV R 216/67, BFHE 101, 370, BStBl II 1971, 323). Ein solcher Sachverhalt liegt aber dann nicht vor, wenn die Fremdwährungsschuld trotz der Wechselkursänderung gegenüber dem Verkäufer in unveränderter Höhe bestehen bleibt. In diesem Fall ist der Steuerpflichtige nach wie vor verpflichtet, den ursprünglichen ausländischen Valuta-Betrag zu zahlen, um das Eigentum an dem angeschafften Wirtschaftsgut zu erlangen bzw. zu erhalten. Daran ändert sich auch dadurch nichts, daß eine Fremdwährungsschuld aus Gründen der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung (vgl. RFH-Urteil VI A 108/27) in Deutsche Mark umzurechnen ist.

3. Entgegen der Auffassung des FA sind die dargelegten einkommensteuerlichen Grundsätze auch im Investitionszulagerecht anzuwenden.

Das Vorbringen des FA, der Unternehmer solle nach dem Berlinförderungsgesetz nur insoweit anteilig entlastet werden, als er tatsächlich einen Aufwand in Deutscher Mark habe, könnte nur dann Erfolg haben, wenn sich aus dem Gesetz selbst oder seiner Entstehungsgeschichte ergäbe, daß der Gesetzgeber sich von solchen Gründen hat leiten lassen. Das ist aber nicht der Fall.

Der Wortlaut des § 19 Abs. 1 BerlinFG sieht eine Beschränkung der für die Investitionszulage maßgebenden Bemessungsgrundlage auf den tatsächlichen finanziellen Aufwand des Investors in Deutscher Mark nicht vor. Er knüpft vielmehr uneingeschränkt an den einkommensteuerrechtlichen Begriff "Anschaffungskosten" an. Die Gesetzesbegründung stellt ebenfalls ganz allgemein auf die Anschaffungskosten ab (Bundestags-Drucksache zu IV/538, Nr. 8, zu § 14 e des Berlinhilfegesetzes, Art. 1 Nr. 11 a). Der Sinnzusammenhang mit anderen Vorschriften des Berlinförderungsgesetzes gebietet keine abweichende Auslegung. Die Auslegung des § 19 Abs. 1 BerlinFG nach dessen Wortsinn steht auch in Einklang mit dem Sinn und Zweck des Gesetzes. Die Investitionszulage dient der Förderung der wirtschaftlichen Entwicklung in Berlin (West). Sie soll dazu beitragen, die Westberliner Wirtschaft zu modernisieren und damit in ihrer Wettbewerbsfähigkeit zu stärken (vgl. BFH-Urteil vom 19. Juni 1975 VIII R 225/72, BFHE 117, 195, BStBl II 1976, 97). Nach diesem für das Berlinförderungsgesetz maßgeblichen Förderungs zweck, der nicht notwendigerweise den vom FA vorgetragenen Entlastungsgedanken mitumfaßt, bemißt es sich, ob und inwieweit einkommensteuerrechtliche Begriffe in der gleichen Weise ausgelegt werden können wie im Einkommensteuerrecht. Der Senat ist der Ansicht, daß die Zielsetzung des Gesetzes nicht berührt wird, wenn die Investitionszulage nach den für das Einkommensteuerrecht maßgebenden Anschaffungskosten bemessen wird.

4. Nach den unangefochtenen Feststellungen des FG war die Kaufpreisschuld im Zeitpunkt der Anschaffung der Maschinen um 37 335,58 DM höher als der Betrag, den das FA bei der Bemessung der Investitionszulage zugrunde gelegt hat. Diesen Differenzbetrag hat das FG nach den oben dargelegten Grundsätzen zu Recht in die Bemessungsgrundlagen der Investitionszulage der Klägerin miteinbezogen.

Die Revision war daher als unbegründet zurückzuweisen.

Fundstellen

Haufe-Index 72678

BStBl II 1978, 233

BFHE 1978, 296