BFH Urteil vom 16.11.1989 - V R 169/84 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Treu und Glauben als Hinderungsgrund für die Änderung von USt-Bescheiden

Leitsatz (NV)

1. Eine Änderung gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 kann im Hinblick auf den Grundsatz von Treu und Glauben unzulässig sein, wenn das erst nachträgliche Bekanntwerden von Tatsachen oder Beweismitteln auf einer Verletzung der den Finanzbehörden obliegenden Ermittlungspflicht beruht, vorausgesetzt, daß der Stpfl. seiner Mitwirkungspflicht im vollen Umfang genügt hat.

2. Zu den finanzbehördlichen Ermittlungspflichten im Falle eines ein Steuerheft führenden Reisegewerbetreibenden, der die USt-Erklärungsvordrucke durch den Sachbearbeiter beim FA hat ausfüllen lassen.

Normenkette

AO 1977 § 150 Abs. 4, §§ 151, 173 Abs. 1 S. 1 Nr. 1; UStG 1973 §§ 15, 25 Abs. 2

Tatbestand

Der Kl. und Revisionskl. (Kl.), der als Reisegewerbetreibender den Handel mit . . . betrieb, versteuerte seine Umsätze nach den allgemeinen Vorschriften des UStG 1967/73. Er führte Steuerhefte gemäß § 25 Abs. 2 UStG 1967/73. In den Streitjahren (1974 bis 1976 und 1978) trug er auf deren Eingangsseite in Spalte 7 - anstelle der dort vorgesehenen abziehbaren Vorsteuerbeträge - die Bruttopreise der bezogenen Waren jeweils in einer Summe ein. Zur Abrechnung der Steuerhefte erschien er jeden Monat beim Bekl. und Revisionsbekl. (FA) und legte außer dem Steuerheft zusätzlich einzelne Rechnungen bezüglich kleinerer laufender Unkosten (z. B. Benzin- und Reparaturrechnungen) vor, in denen Vorsteuer gesondert ausgewiesen war. Der zuständige Sachbearbeiter des FA rechnete im Einvernehmen mit dem Kl. zum Zwecke der Umsatzsteuerfestsetzung aus den in Spalte 7 aufgezeichneten Bruttopreisen der Wareneinkünfte die abziehbaren Vorsteuerbeträge heraus. Zusätzlich berücksichtigte er als abziehbare Vorsteuerbeträge die in den vorgelegten Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer.

Mit den Umsatzsteuerjahreserklärungsvordrucken für die Streitjahre wandte sich der Kl. ebenfalls an das FA. Der Sachbearbeiter füllte in Anwesenheit des Kl. jeweils den Abschnitt B der Umsatzsteuererklärungsvordrucke aus, wobei er mit Zustimmung des Kl. vom Inhalt des Umsatzsteuerüberwachungsbogens ausging, in dem die in den Steuerheften berechneten Beträge eingetragen waren. Die Umsatzsteuererklärungen wurden anschließend vom Kl. unterschrieben. Das FA erließ sodann Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre; diese erlangten Bestandskraft.

Im Anschluß an eine 1980 durchgeführte Außenprüfung erließ das FA auf § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 gestützte geänderte Bescheide vom 21. August 1980, mit denen die Umsatzsteuer heraufgesetzt wurde. Hierbei setzte das FA hinsichtlich der neben den Steuerheften vorgelegten Rechnungen für kleinere laufende Unkosten (siehe oben) Pauschalbeträge für abziehbare Vorsteuern an. Die aus den Eintragungen in den Steuerheften herausgerechneten Vorsteuerbeträge ließ das FA im Hinblick darauf nicht mehr zum Abzug zu, daß der Kl. insoweit keine Abrechnungspapiere mit gesondertem Steuerausweis vorlegen konnte.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wurde vom FG mit der Begründung abgewiesen, das FA habe die geänderten Bescheide auf Grund des § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 erlassen dürfen. Tatsache im Sinne dieser Vorschrift sei der Umstand, daß beim Kl. für die in den Steuerheften abgerechneten Vorbezüge keine Eingangsrechnungen mit gesonderem Ausweis der Umsatzsteuer vorhanden seien. Diese Tatsache sei neu, da sie zwar bei Erlaß der ursprünglichen Umsatzsteuerbescheide vorhanden gewesen, dem FA aber erst durch die Außenprüfung bekannt geworden sei. Das FA müsse diesen Umstand nicht wie eine bekannte Tatsache gegen sich gelten lassen. Denn es sei nicht erkennbar, daß das FA beim Ausfüllen der Umsatzsteuerjahreserklärungsvordrucke für den Kl. Pflichten verletzt habe. Das FA sei insoweit im Rahmen des § 151 AO 1977 (Aufnahme der Steuererklärung an Amtsstelle) tätig geworden. Unter solchen Umständen übernehme der Steuerpflichtige durch die Unterzeichnung der Steuererklärung die Verantwortung für die tatsächlichen Angaben. Eine Vorlage von Belegen und deren Prüfung durch die Finanzbehörde sei nicht erforderlich, sofern nicht die Vorschrift des § 150 Abs. 4 AO 1977 eingreife. Dementsprechend sei die Vorlage von Eingangsrechnungen mit gesondertem Steuerausweis nicht erforderlich gewesen, und das FA habe die Aufnahme der Steuererklärungen an Amtsstelle nicht davon abhängig machen müssen, daß die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug im einzelnen belegmäßig nachgewiesen würden.

Die Mitwirkung des FA bei der Führung und Abrechnung der Steuerhefte führe zu keiner anderen rechtlichen Beurteilung. Die Überprüfung eines Steuerhefts bei der Vorlage zur Abrechnung beziehe sich - wie bei Prüfungen im Voranmeldungsverfahren - auf die rechnerische Richtigkeit des vom Steuerpflichtigen erstellten Zahlenwerks sowie auf eine sachliche Überprüfung auf Grund der im Steuerheft selbst enthaltenen Angaben. Eine darüber hinausgehende Überprüfung der geltend gemachten Vorsteuerbeträge sei nur dann erforderlich, wenn im Verhältnis zum Umsatz außergewöhnlich hohe Vorsteuerbeträge vorlägen. Anderenfalls bedürfe es keiner Aufklärung der angegebenen Besteuerungsgrundlagen. Das Unterlassen von Beanstandungen hinsichtlich der Angaben im Steuerheft lasse mithin allenfalls die Schlußfolgerung zu, daß anhand des Steuerhefts rechnerische und sachliche Mängel nicht ersichtlich seien und daß das Steuerheft ordnungsgemäß geführt werde. Dagegen lasse sich nichts in Beziehung auf die den Angaben im Steuerheft zugrunde liegenden Belege folgern.

Der Kl. könne dem FA nicht mit Erfolg vorhalten, es habe die abziehbaren Vorsteuerbeträge nicht aus den Bruttopreisen herausrechnen dürfen. Denn dies sei für die Umsatzsteuerfestsetzung anhand des Steuerhefts im Hinblick darauf erforderlich gewesen, daß zulässigerweise Bruttopreise einschließlich der Umsatzsteuer aufgezeichnet würden. Das FA sei ferner in dem allein der rechnerischen und sachlichen Überprüfung des Steuerhefts dienenden Verfahren nicht verpflichtet gewesen, den Kl. auf die materiell-rechtlichen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs nach § 15 UStG 1967/73 und auf den belegmäßigen Nachweis der Vorsteuerbeträge hinzuweisen. Das FA sei auch nicht verpflichtet gewesen, den Kl. entsprechend zu befragen. Denn dem Kl. sei offenbar auf Grund einer ihm antragsgemäß erteilten Bestätigung vom 6. Juli 1973 bekannt gewesen, daß derartige Rechnungen aus steuerlichen Gründen benötigt würden. Die von seinen Abnehmern für den Vorsteuerabzug zu erfüllenden Voraussetzungen hätten selbstverständlich auch für ihn gegolten. Da der Kl. dennoch trotz des Fehlens entsprechender Rechnungen das Herausrechnen der Vorsteuerbeträge durch das FA stillschweigend akzeptiert habe, wiege sein Verhalten schwerer als eine eventuelle Verletzung der Aufklärungspflicht durch das FA. Vorrangig wäre es die Pflicht des Kl. gewesen, auf das Fehlen von Abrechnungsbelegen für seine Wareneinkäufe hinzuweisen. Der Hinweis des Kl., es treffe nicht zu, daß die Vorlieferanten Kleinunternehmer seien, sei unerheblich. Denn nach seinem eigenen Vorbringen seien keinerlei Abrechnungspapiere (Rechnungen oder Gutschriften) vorhanden, so daß schon aus diesem Grunde der Vorsteuerabzug zu versagen sei.

Mit der Revision beantragt der Kl., unter Aufhebung der Vorentscheidung, die Umsatzsteuerfestsetzungen für die Streitjahre dahin zu ändern, daß Vorsteuerbeträge in Höhe von . . . DM für 1974, von . . . DM für 1975, von . . . DM für 1976 und von . . . DM für 1978 berücksichtigt werden. Er rügt die Verletzung von § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 und macht geltend, die ursprünglichen Bescheide hätten nicht geändert werden dürfen, weil das FA den nicht gerechtfertigten Vorsteuerabzug als von vornherein bekannt gegen sich gelten lassen müsse. Das FA habe die Vorlage von Rechnungen für den Wareneingang niemals verlangt. Auf Grund der Art der Eintragungen in den Steuerheften habe sich für das FA die Frage aufdrängen müssen, ob die eingetragenen Beträge überhaupt Vorsteuern enthielten und ob eine Herausrechnung zulässig sei. Dies gelte besonders in Beziehung auf einen Steuerpflichtigen, der keinen steuerlichen Berater habe und das FA um Mitwirkung bei der Erstellung der Jahressteuererklärungen bitte. Außerdem hätten die Eintragungen erkennen lassen, daß sie abgerundete Beträge enthielten. Bei gehöriger Erfüllung der amtlichen Ermittlungs- und Aufklärungspflicht wäre die Herausrechnung der Vorsteuerbeträge ausgeschlossen gewesen. Insoweit sei es unerheblich, ob das FA etwa seiner, des Kl., unrichtigen Subsumtion gefolgt sei und infolgedessen die erforderliche Aufklärung des Sachverhalts unterlassen habe.

Das FA brauche zwar den Erklärungen eines Steuerpflichtigen nicht von vornherein mit Mißtrauen zu begegnen und habe bei der Prüfung von Steuererklärungen nicht kleinlich zu verfahren. Soweit es aber per Erlaß angewiesen sei, die Umsatzsteuerschuld aus den Steuerheften zu errechnen (,,es prüft und errechnet"), obliege ihm eine erhöhte Aufklärungs- und Ermittlungspflicht. Dies gelte um so mehr, als der in Betracht kommende Personenkreis erfahrungsgemäß steuerlich unerfahren sei.

Er, der Kl., habe nicht durch zusätzliche Handlungen den Irrtum des FA erweckt oder gefördert. Durch eine nach der Sachlage gebotene Rückfrage hätte das FA den richtigen Sachverhalt feststellen können.

Das FA ist der Revision entgegengetreten.

Entscheidungsgründe

Auf die Revision des Kl. wird die Vorentscheidung aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Das FG hat nicht ausreichend geprüft, ob nach dem allgemein geltenden Prinzip von Treu und Glauben die Änderung der ursprünglichen Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre nicht hätte vorgenommen werden dürfen.

1. Gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekanntwerden, die zu einer höheren Steuer führen. Beim Vorliegen dieser Voraussetzungen kann gleichwohl im Hinblick auf den Grundsatz von Treu und Glauben eine Änderung unzulässig sein, wenn das erst nachträgliche Bekanntwerden einer Tatsache oder eines Beweismittels auf einer Verletzung der den Finanzbehörden obliegenden Ermittlungspflicht beruht, vorausgesetzt, daß der Steuerpflichtige seiner Mitwirkungspflicht in vollem Umfang genügt hat (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10. Februar 1988 II R 206/84, unter 1, BFHE 152, 412, BStBl II 1988, 482, und vom 13. November 1985 II R 208/82, unter 1, BFHE 145, 487, BStBl II 1986, 241).

Für das Ausmaß der hierbei zu berücksichtigenden Ermittlungspflicht gilt, daß einerseits die Finanzbehörden Steuererklärungen nicht argwöhnisch bis in alle Einzelheiten zu prüfen brauchen und daß die diesbezüglichen Pflichten nicht überspannt werden dürfen. Andererseits müssen die Finanzbehörden konkreten Anhaltspunkten für Zweifel an der Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärungen nachgehen (vgl. BFH-Urteil vom 25. März 1988 V R 70/84, unter 1 a, BFH / NV 1989, 69). Zu berücksichtigen ist nämlich, daß Finanzbehörden nicht nur die Möglichkeit haben, vor der Steuerfestsetzung den Steuerfall abschließend zu prüfen, sondern daß sie auch in der Lage sind, die abschließende Prüfung zurückzustellen und gleichwohl eine Steuerfestsetzung vorzunehmen, die nicht in materielle Bestandskraft erwächst, indem sie den Steuerbescheid mit dem Vorbehalt der Nachprüfung versehen (vgl. § 164 Abs. 1 Satz 1 AO 1977). Es kann nicht ohne Einfluß auf die Beurteilung bleiben, inwieweit die Finanzbehörde Tatsachen oder Beweismittel als bekannt gegen sich gelten lassen muß, wenn sie von der angeführten Möglichkeit einer Verhinderung des Eintritts materieller Bestandskraft keinen Gebrauch gemacht hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 145, 487, BStBl II 1986, 241, unter 1).

2. Dies ist vom FG nicht beachtet worden, so daß die Vorentscheidung, die sich auch nicht aus anderen Gründen als richtig darstellt (§ 126 Abs. 4 FGO), aufzuheben war.

Das FG hat sich zwar in der Vorentscheidung mit der Frage einer Pflichtverletzung durch das FA beschäftigt. Es hat insoweit aber nicht geprüft und nicht festgestellt, ob das FA gegen Ermittlungspflichten verstoßen hat, indem es trotz Anhalts für die Erforderlichkeit einer näheren Prüfung des Steuerfalles ohne diesbezügliche Ermittlungen die Steuer überhaupt schon (betreffend das Streitjahr 1974) bzw. ohne Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt hat (betreffend die Streitjahre 1975, 1976 und 1978). Entsprechende Anhaltspunkte hätten aufgrund des festgestellten Sachverhalts darin gesehen werden können, daß der Kl. nicht von einem Angehörigen der steuerberatenden Berufe betreut wurde und offenbar Schwierigkeiten hatte, seinen steuerlichen Aufzeichnungs- und Erklärungspflichten nachzukommen, was daraus zu entnehmen ist, daß er nicht einmal mit den Eintragungen in die Steuerhefte zurechtkam, und daß er für die Abgabe der Umsatzsteuerjahreserklärungen von der Möglichkeit der Erklärung zur Niederschrift an Amtsstelle (§ 151 AO 1977) Gebrauch gemacht hat. Zweifel daran, ob hinsichtlich der in den Steuerheften eingetragenen Vorbezüge die belegmäßigen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs erfüllt waren (vgl. § 15 Abs. 1 UStG 1967/73; §§ 4 f. 1. UStDV), hätten sich dem FA im Hinblick darauf aufdrängen können, daß der Kl. für die - offenbar wenigen - nicht in den Steuerheften eingetragenen Vorbezüge Rechnungen vorlegte, dagegen keinerlei Abrechnungspapiere hinsichtlich der Vielzahl von Vorbezügen, die in den Steuerheften vermerkt sind. Hinzu kommt, daß der Kl. in den Spalten des Steuerheftes ,,Abziehbare Vorsteuerbeträge" so offensichtlich Bruttopreise für bezogene Waren in einer Summe eingetragen hatte, daß der Sachbearbeiter des FA bei der Aufnahme der Steuererklärung (§ 151 AO 1977) für Vorauszahlungen daraus für den Kl. den Vorsteuerbetrag herausgerechnet hat, ohne nach den belegmäßigen Voraussetzungen zu fragen. Bei sich aufdrängenden Sachverhaltszweifeln können an das FA keine geringeren Anforderungen an die Ermittlungspflicht gestellt werden als für den Steuerpflichtigen und seinen Berater (vgl. zu den Sorgfaltspflichten des Steuerberaters BFH-Urteil vom 25. November 1983 VI R 8/82, BFHE 140, 18, BStBl II 1984, 256).

Die erforderliche, aber vom FG unterlassene Prüfung erübrigt sich nicht etwa im Hinblick darauf, daß das FG die Fragen aufgegriffen und verneint hat, ob das FA die Aufnahme der Umsatzsteuerjahreserklärungen an Amtsstelle von einem belegmäßigen Nachweis für den Vorsteuerabzug hätte abhängig machen müssen und ob das FA sich bei der Abrechnung der Steuerhefte hätte anders verhalten sollen, insbesondere keine Vorsteuerbeträge aus den eingetragenen Bruttoposten hätte herausrechnen dürfen. Denn insoweit kommen andere Kriterien in Betracht als diejenigen, nach denen zu entscheiden ist, ob die Finanzbehörden neue Tatsachen und Beweismittel im Hinblick auf Treu und Glauben als bekannt gegen sich gelten lassen müssen.

3. Da die Sache nicht spruchreif ist, war sie an das FG zurückzuverweisen, damit dieses die fehlenden Prüfungen und Feststellungen nachholt. Sofern das FG hierbei zu dem Ergebnis gelangt, daß dem FA hinsichtlich der ursprünglichen Steuerfestsetzungen für die Streitjahre eine Verletzung der Ermittlungspflicht in dem erörterten Sinne anzulasten ist, wird der Frage nachzugehen sein, inwieweit der Kl. seinen Erklärungspflichten nachgekommen ist (vgl. Tipke / Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13. Aufl., § 173 AO 1977 Tz. 28 bis 30).

Fundstellen

Haufe-Index 416768

BFH/NV 1990, 754