BFH Urteil vom 16.09.1965 - IV 67/61 S

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Der übernehmer eines landwirtschaftlichen Betriebes kann Altenteilsleistungen und ihnen wirtschaftlich gleichstehende Versorgungsleistungen nicht als Betriebsausgaben (ß 4 Abs. 4 EStG) sondern nur als Sonderausgaben (ß 10 Abs. 1 Ziff. 1 EStG) abziehen.

Bestehen die auf Lebenszeit eingeräumten Versorgungszuwendungen des übernehmers zu einem nicht unerheblichen Teil aus gleichbleibenden Geldleistungen, so sind sie insoweit als Leibrenten (ß 10 Abs. 1 Ziff. 1, § 22 Ziff. 1a EStG) , im übrigen als dauernde Lasten zu behandeln.

Soweit die Versorgungsleistungen dauernde Lasten sind, sind sie auch insoweit voll abzugsfähig, als sie den Wert des übernommenen Betriebsvermögens noch nicht erreicht haben.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 4, § 10 Abs. 1 Ziff. 1, § 22/1/a

Tatbestand

Streitig ist bei den Einkommensteuerveranlagungen 1955 und 1956 die Abzugsfähigkeit von Leistungen auf Grund einer bei Hofübernahme eingegangenen Versorgungsverpflichtung als Betriebsausgabe oder als Sonderausgabe.

Der Bf. ist buchführender Landwirt. Er hatte im Jahre 1953 den Hof von seinem Vater übernommen. In dem übernahmevertrage verpflichtete er sich, dem Bruder seines Vaters lebenslänglichen Unterhalt auf dem Hof zu gewähren und ihm außerdem monatlich 100 DM zu zahlen. Die Naturalleistungen, die er mit 960 DM jährlich bewertete, und die Barzahlungen von jährlich insgesamt 1 200 DM behandelte der Bf. als Betriebsausgaben.

Das Finanzamt ließ die Unterhaltsleistungen an den Onkel des Bf. als Sonderausgaben (Leibrenten) zum Abzug zu, und zwar im Veranlagungszeitraum 1955 mit 90 v. H., im Veranlagungszeitraum 1956 mit 80 v. H. (ß 25 EStDV 1955).

Einspruch und Berufung blieben ohne Erfolg. Mit der Rb. wird unrichtige Anwendung sachlichen Rechts gerügt. Bei den im übergabevertrag vereinbarten Unterhaltsleistungen handle es sich um eine betriebliche Hofeslast, die auch beim Wechsel des Eigentums bestehen bleibe. Zum mindesten müßten die Unterhaltsleistungen als Sonderausgaben voll abgezogen werden können, da für den Berechtigten die Besteuerung nur eines Ertragsanteils nicht in Betracht komme. Auch gehöre der Berechtigte nicht zu dem Kreis der gesetzlich unterhaltsberechtigten Personen.

Entscheidungsgründe

Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidungen und zur Zurückverweisung der Sache an das Finanzamt zur Steuerberechnung.

Nach der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs stehen Altenteilsleistungen und ähnliche Leistungen, die einem Landwirt bei dem unentgeltlichen Erwerb des landwirtschaftlichen Betriebes auferlegt werden, mit den Einkünften aus dem landwirtschaftlichen Betrieb in wirtschaftlichem Zusammenhang (vgl. Entscheidung VI A 360/34 vom 12. September 1934, RStBl 1935 S. 157). In der Entscheidung VI A 453/34 vom 26. September 1934 (Steuer und Wirtschaft - StuW - 1934 Nr. 745) sprach der Reichsfinanzhof aus, daß auch die Zinsen, die ein Landwirt auf eine bei dem unentgeltlichen Erwerb des landwirtschaftlichen Betriebes übernommene Geschwisterabfindungshypothek zahlt, ebenso wie die Altenteilsleistungen zu behandeln seien. In der Entscheidung ist allerdings ausgeführt, daß diese Leistungen im allgemeinen keine Betriebsausgaben darstellten. Sie seien lediglich bei Berechnung der Reineinkünfte aus Landwirtschaft im Sinn der §§ 28a und 57a EStG 1925 zu berücksichtigen.

Der erkennende Senat ist der Auffassung, daß die angeführte, schon vom Reichsfinanzhof als Ausnahme bezeichnete Ausdehnung des Betriebsausgabenbegriffes keine gesetzliche Grundlage mehr hat. Er teilte die z. B. in der Entscheidung des VI. Senats des Bundesfinanzhofs VI 278/62 U vom 11. Oktober 1963 (BStBl 1963 III S. 578, Slg. Bd. 77 S. 701) ausgeführten Bedenken gegen die bisherige Rechtsprechung. Die Entwicklung der wirtschaftlichen und sozialen Verhältnisse, die bei der Auslegung der Steuergesetze zu berücksichtigen ist (ß 1 Abs. 2 StAnpG) , führte dazu, daß die Inhaber landwirtschaftlicher und gewerblicher Betriebe in allen wesentlichen Beziehungen einkommensteuerlich gleichgestellt werden. Das gilt z. B. für die Behandlung von Gesellschaftsverträgen, von Arbeitsverhältnissen zwischen Eltern und Kindern sowie für die Abgrenzung von Betriebsvermögen und Privatvermögen (mit dem einzigen wichtigen Unterschied, daß der Wert des Grund und Bodens bei der Gewinnermittlung der Landwirte kraft Gesetzes außer Betracht zu bleiben hat - § 43 Abs. 1 letzter Satz EStG -. Vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs IV 520/53 U vom 17. Februar 1955, BStBl 1955 III S. 102, Slg. Bd. 60 S. 262; I 32/58 S vom 26, Mai 1959, BStBl 1959 III S. 322, Slg. Bd. 69 S. 157; IV 20/63 U vom 30. Juli 1964, BStBl 1964 III S. 574, Slg. Bd. 80 S. 274.

Bisher wurden die bei der übernahme eines landwirtschaftlichen Betriebes begründeten Altenteilslasten anders als die entsprechenden Leistungen bei gewerblichen Betrieben behandelt. Bei Gewerbebetrieben wird angenommen, daß Verpflichtungen, die ein im Wege vorweggenommener Erbfolge Erwerbender gegenüber dem übergeber des Betriebes (oder nahestehenden dritten Personen) übernimmt, privaten Charakter tragen. Sie stehen nicht in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer Einkunftsart. Die einzelnen Leistungen können nicht als Betriebsausgaben, sondern nur ganz oder teilweise als Sonderausgaben abgezogen werden (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs IV 579/53 U vom 4. Mai 1955, BStBl 1955 III S. 302, Slg. Bd. 61 S. 270; I 232/54 U vom 12. Juli 1955, BStBl 1955 III S. 302, Slg. Bd. 61 S. 272; IV 160, 161/54 U vom 17. November 1955, BStBl 1956 III S. 281, Slg. Bd. 63 S. 215; I 82/60 U vom 21. August 1962, BStBl 1963 III S. 178, Slg. Bd. 76 S. 482). Diese Grundsätze müssen auch in den Fällen angewendet werden, in denen landwirtschaftliche Betriebe übernommen werden. Denn für eine unterschiedliche Behandlung fehlt es heute an überzeugenden Gründen. Ob für sogenannte VOL-Landwirte im Hinblick auf die Vorschrift des § 2 Abs. 2 der Verordnung über die Aufstellung von Durchschnittsätzen für die Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft (VOL) etwas anderes gilt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs I 52/60 U vom 13. März 1962, BStBl 1962 III S. 348, Slg. Bd. 75 S. 220), braucht im Streitfall, der einen buchführenden Landwirt betrifft, nicht entschieden zu werden.

Zu den Hofübernahmelasten gehören nicht nur die gegenüber dem Hofübergeber eingegangenen Verbindlichkeiten des übernehmers, sondern auch gegenüber dritten Personen übernommene, in den familiären Beziehungen wurzelnde, altenteilsähnliche Verpflichtungen. Die Versorgung solcher Personen steht wirtschaftlich der Versorgung des Hofübergebers gleich.

Für die Beurteilung der Frage, inwieweit die Unterhaltsleistungen an den Onkel als Sonderausgaben in voller Höhe oder nur beschränkt abzugsfähig sind, kommt es darauf an, ob eine Leibrente oder eine dauernde Last vorliegt (ß 10 Abs. 1 Ziff. 1 EStG). Der Begriff der Leibrente ist nach den Grundsätzen des bürgerlichen Rechts zu bestimmen (Urteile des Bundesfinanzhofs VI 105/61 U vom 29. März 1962, BStBl 1962 III S. 304, Slg. Bd. 75 S. 96; IV 295/59 vom 21. Februar 1964, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1964 S. 335). Danach muß eine Leibrente regelmäßig wiederkehrende, festbegrenzte und gleichmäßige Leistungen zum Gegenstand haben. Eine Leibrente ist nicht gegeben, wenn der Berechtigte keinen Anspruch auf zahlen- oder wertmäßig festgelegte Zuwendungen hat, sondern wenn ihm ein angemessener, standesgemäßer oder ähnlich abgegrenzter Unterhalt zu gewähren ist (vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs IV 99/62 U vom 3. Dezember 1964, BStBl 1965 III S. 166, Slg. Bd. 81 S. 458).

Im Streitfalle verpflichtete sich der Hofübernehmer, seinem Onkel lebenslänglichen Unterhalt in Form von Bar- und Naturalleistungen auf dem Hof in angemessenem Umfang zu gewähren. Hinsichtlich der Naturalleistungen liegt keine Leibrente, sondern eine dauernde Last vor. Sie wird vom Verpflichteten mit 960 DM jährlich bewertet. Die zusätzlichen, keine bloße Nebenleistung darstellenden Barzahlungen von 1200 DM jährlich (monatlich 100 DM) sind als Leibrenten (ß 10 Abs. 1 Ziff. 1, § 22 Ziff. 1a EStG) zu behandeln. Für eine einheitliche Beurteilung der gesamten Versorgungszuwendungen als dauernde Last besteht kein einleuchtender Grund. Denn die Barzahlungen sind sowohl nach ihrer absoluten Höhe als auch im Verhältnis zu dem (schwankenden) Wert der Naturalleistungen erheblich. Beide Bestandteile der Versorgungsleistungen lassen sich ohne weiteres trennen. Die Möglichkeit einer solchen Trennung wurde bereits in der Entscheidung VI 105/61 U bejaht. Eine andere Beurteilung ist allerdings in den Fällen geboten, in denen nur geringfügige Geldleistungen, z. B. ein Taschengeld, erbracht werden.

Der Senat hat erwogen, ob bei landwirtschaftlichen Altenteilsleistungen und ähnlichen dauernden Lasten der Wert des Hofes mit den Leistungen zu verrechnen ist mit der Folge, daß der übernehmer diese Leistungen auf lange Zeit nicht abziehen könnte und der Empfänger sie nicht zu versteuern hätte. Der Senat ist im Einvernehmen mit dem I. und VI. Senat der Auffassung, daß eine solche Wertverrechnung nicht vorzunehmen ist.

Der VI. Senat hatte in dem Urteil VI 321/61 U vom 28. Juni 1963 (BStBl 1963 III S. 424, Slg. Bd. 77 S. 287) zugrunde liegenden Sonderfall entschieden, daß eine Unterhaltsleistung, die wegen Unbestimmtheit der einzelnen Leistung keine Leibrente, sondern eine dauernde Last sei und die auf Grund einer Gegenleistung gewährt werde, erst dann als Sonderausgabe abgezogen werden könne, wenn die Summe der einzelnen Leistungen die Gegenleistung übersteige. Erst von diesem Zeitpunkt an brauche auch der Empfänger seine Bezüge nach § 22 Ziff. 1 EStG zu versteuern. In dem entschiedenen Fall hatte die Mutter des Steuerpflichtigen einen einmaligen Betrag von 12000 DM geleistet, wogegen sich der Steuerpflichtige und seine Ehefrau zur lebenslänglichen Versorgung der Mutter mit einem Leistungswert von monatlich 250 DM verpflichteten. Der VI. Senat wandte dabei die von der Rechtsprechung für die Zeit vor der Neuordnung der Besteuerung der privaten Renten (ab 1. Januar 1955) entwickelten Grundsätze über die einkommensteuerliche Behandlung von privaten Kaufpreisrenten an (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs IV 70/49 U vom 18. September 1952, BStBl 1952 III S. 290, Slg. Bd. 56 S. 754; VI 150/55 U vom 15, Februar 1957, BStBl 1957 III S. 134, Slg. Bd. 64 S. 356).

In der Entscheidung IV 295/59 (a. a. O.), die einen Gewerbebetrieb (Nachrichten- und Informationsbüro) betraf, führte der IV. Senat unter Berufung auf die Entscheidung VI 321/61 U aus, daß die Verrechnung der Leistungen mit dem Wert der Gegenleistung nicht in einem Geldbetrage, sondern in Sachwerten bestehe. Wenn es sich um die übertragung eines Betriebes handle, so müsse sein gemeiner Wert schätzungsweise ermittelt werden.

Auch der I. Senat übernahm die Grundsätze der Entscheidung VI 321/61 U. In dem Urteil I 379/61 U vom 27. Mai 1964 (BStBl 1964 III S. 475, Slg. Bd. 80 S. 1) , das die übertragung einer Apotheke betraf, forderte er bei der Verrechnung von Leistungen und Gegenleistungen die Berücksichtigung des übertragenen Firmenwertes.

Für eine solche Verrechnung der Werte von Leistung und Gegenleistung können gewichtige Gründe angeführt werden. In Fällen nämlich, in denen nicht eine dauernde Last, sondern eine Leibrente als Gegenleistung für die übernahme von Vermögenswerten, wie Betrieben oder Mietwohngrundstücken, vereinbart werden, sind seit der Neuordnung der Besteuerung der privaten Renten durch das Gesetz zur Neuordnung von Steuern vom 16. Dezember 1954 (BStBl 1954 I S. 575) die Leibrenten nur mit dem Ertragsanteil abzugsfähig und beim Berechtigten nur noch mit dem Ertragsanteil zu versteuern ( §§ 10 Abs. 1 Ziff. 1, 22 Ziff. 1a EStG). Dabei wird durch die einkommensteuerliche Neutralisierung des Kapitalanteils der Rente die Vermögensumschichtung pauschal berücksichtigt. Die wirtschaftliche ähnlichkeit dauernder Lasten mit Leibrenten legt es nahe, den Gedanken der Vermögensumschichtung auch bei dauernden Lasten durchzuführen. Eine solche Wertverrechnung würde auch eine nach Auffassung des Senats gerechtere Anwendung des § 12 Ziff. 2 EStG zur Folge haben. Nach der bisherigen Rechtsprechung gilt das Abzugsverbot für Zuwendungen an gesetzlich unterhaltsberechtigte Personen grundsätzlich nicht, soweit den Zuwendungen eine Gegenleistung gegenübersteht (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs IV 8/62 U vom 23. Januar 1964, BStBl 1964 III S. 422, Slg. Bd. 79 S. 516). Es entspräche den Forderungen einer gerechten Besteuerung eher, auch in solchen Fällen den Abzug zu versagen. Denn es ist schwer einzusehen, weshalb ein Steuerpflichtiger, der Zuwendungen an eine gesetzlich unterhaltsberechtigte Person macht, diese Zuwendungen nur deshalb soll abziehen dürfen, weil er vom Empfänger Vermögen erhalten hat. Die Leistungen eines Steuerpflichtigen hingegen, der, ohne Vermögen empfangen zu haben, Zuwendungen an unterhaltsberechtigte Personen macht, fallen unter das Abzugsverbot des § 12 Ziff. 2 EStG. Die Verrechnung der Werte von Leistung und Gegenleistung würde auch in solchen Fällen zu einem dem Grundgedanken des § 12 EStG entsprechenden sinnvollen Ergebnis führen.

Trotz dieser Erwägungen kann der Senat der in den angeführten Entscheidungen VI 321/61 U, IV 295/59 und I 379/61 U dargelegten Rechtsauffassung nicht mehr folgen. Die Wertverrechnung würde in der Mehrzahl der Fälle und z. B. bei der übergabe von landwirtschaftlichen Betrieben fast ausnahmslos zu einer Nichtabzugsfähigkeit der Leistungen des übernehmers führen. Das EStG geht aber offensichtlich in den §§ 9 und 10 von der Abzugsfähigkeit als dem Regelfall aus. Die Vorschrift des § 9 Ziff. 1 EStG spricht dafür, daß die Abzugsfähigkeit vom Gesetz sogar dann gewollt ist, wenn die dauernde Last echtes Entgelt im Sinn eines Kaufpreises darstellt.

Auch die Entstehungsgeschichte des § 10 Abs. 1 Ziff. 1 EStG in der Fassung des Gesetzes zur Neuordnung von Steuern vom 16. Dezember 1954 zeigt, daß die Abzugsfähigkeit von dauernden Lasten als Regel gedacht ist. Das gilt besonders für Altenteilslasten, deren Abzugsfähigkeit als Betriebsausgaben oder als Sonderausgaben bei den parlamentarischen Beratungen umstritten war und bei denen der Regierungsentwurf, um eine Gleichstellung mit den bei der übergabe von Gewerbebetrieben vereinbarten Versorgungslasten herbeizuführen, im ganzen einen Abzug nur als Sonderausgabe (und zwar als Leibrente nur mit dem Ertragsanteil) vorgesehen hatte (vgl. Deutscher Bundestag, 2. Wahlperiode, Drucksache 481, zu Art. 1 Ziff. 12 und 18, S. 4, 81, 85 ff. besonders S. 88). Dieser Vorschlag wurde zwar nicht Gesetz, da bei den Beratungen offenbar davon ausgegangen wurde, daß Altenteilsleistungen weiterhin als Betriebsausgaben abzugsfähig sein sollten (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 360/34). Der Entstehungsgeschichte ist aber soviel zu entnehmen, daß Altenteilsleistungen und sonstige bei Betriebsübergaben jeder Art vereinbarte Versorgungslasten in der Regel ganz oder teilweise abzugsfähig sein sollten.

Der erkennende Senat ist deshalb in übereinstimmung mit dem I. und VI. Senat der Auffassung, daß der in der Entscheidung VI 321/61 U entwickelte Gedanke der Verrechnung der Werte von Leistung und Gegenleistung nur auf kaufähnliche oder darlehnsähnliche Vorgänge nach der Art des dort entschiedenen Sonderfalles anzuwenden ist, nicht jedoch auf Betriebs- und sonstige Vermögensübergaben im Wege der wechselseitigen Schenkung oder der Schenkung unter Auflage. Die sich aus dieser Auffassung ergebenden und in den vorstehenden Ausführungen angeschnittenen Unstimmigkeiten und Ungerechtigkeiten und weitere damit eng zusammenhängende Rechtsprobleme, wie z. B. die Behandlung unentgeltlich begründeter Renten oder dauernder Lasten, können nach Auffassung des Senats nicht mit den Mitteln der Gesetzesauslegung behoben und gelöst werden. Eine befriedigende Behandlung der privaten Renten und der dauernden Lasten ist nur auf gesetzgeberischem Wege möglich.

Fundstellen

Haufe-Index 411780

BStBl III 1965, 706

BFHE 1966, 568

BFHE 83, 568

BB 1965, 1438

DB 1965, 1888

DStR 1966, 44