BFH Urteil vom 16.04.1991 - VIII R 224/85 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verlust eines Darlehens mit Eigenkapitalcharakter

Leitsatz (NV)

Der Verlust eines Darlehens, das seine Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat, kann zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung führen.

Normenkette

EStG § 17 Abs. 1-2

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war bei der X-GmbH beschäftigt. An der GmbH, deren Stammkapital 150 000 DM betrug, waren beteiligt deren Geschäftsführer mit 70 000 DM und dessen Ehefrau mit 80 000 DM.

Wegen der in den Jahren 1977 und 1978 erlittenen Verluste geriet die GmbH in Liquiditätsschwierigkeiten. Ihre Gesellschafter machten deshalb dem Kläger am 25. Juli 1979 das Angebot, ihm eine Beteiligung in Höhe von 50 000 DM am Stammkapital der GmbH zu übertragen. Darüber hinaus sollte der Kläger ein Darlehen bis zur Höhe von 150 000 DM einbringen. Am 9. Oktober 1979 erwarb der Kläger einen Geschäftsanteil in Höhe von 60 000 DM von der Ehefrau des Geschäftsführers. Am gleichen Tag wurde der Gesellschaftsvertrag geändert. Der Kläger wurde darin u. a. zum alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführer bestellt und sein Gehalt von 4 100 DM auf 5 000 DM erhöht. Am 6. Dezember 1979 verpflichtete sich der Kläger, der Gesellschaft ein zinsloses Darlehen in Höhe von 140 000 DM zu gewähren. Die GmbH übernahm dabei die Verpflichtung, Zinsen, Tilgung und sonstige Kosten für den Kläger zu begleichen. Zur Sicherung des Darlehens wurde dem Kläger ,,das Eigentumsrecht" an zwei der GmbH gehörenden Maschinen übertragen.

Zur Finanzierung seiner Darlehens- und Einlageverpflichtungen nahm der Kläger selbst Darlehen auf. Die GmbH kam ihrer Verpflichtung, den Kläger von seinen Kosten freizuhalten, nicht in vollem Umfang nach. Im Streitjahr 1980 mußte der Kläger 9 129 DM aus eigenen Mitteln bestreiten. Am 11. Februar 1981 stellte die GmbH Antrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens; das Konkursverfahren wurde jedoch mangels Masse nicht eröffnet. Die Firma ist seit dem 8. Juli 1981 im Handelsregister gelöscht.

Der Kläger machte in seiner Einkommensteuererklärung 1980 zunächst nur Zinsen in Höhe von 9 129 DM als Betriebsausgaben geltend. Nach vergeblichem Einspruch erhob er Klage, mit der er neben den Zinsen die Wertminderung seines GmbH-Anteils in Höhe von 10 000 DM geltend machte.

Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 1981 ließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) eine Abschreibung der Beteiligung in Höhe von 10 741 DM zu und änderte den Einkommensteuerbescheid 1981, soweit er für vorläufig erklärt worden war. Die Berücksichtigung einer weiteren Abschreibung der Beteiligung lehnte das FA ab, weil der Einkommensteuerbescheid 1981 im übrigen bestandskräftig geworden sei. Aus diesem Grunde sei auch ein Verlustrücktrag in das Streitjahr ausgeschlossen.

Der Kläger machte im Laufe des finanzgerichtlichen Verfahrens auch den Verlust des Darlehens einkünftemindernd geltend. Er habe das Darlehen der GmbH nur gewährt, um Gesellschafter zu werden und auf diese Weise seinen Arbeitsplatz zu retten.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.

Der Verlust des Darlehens stelle sich als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung dar. Die Hingabe des Darlehens stehe im Zusammenhang mit dem Erwerb der Beteiligung an der GmbH, auch wenn der Kläger letztlich mit dem Erwerb der Beteiligung seinen Arbeitsplatz habe sichern wollen. Er habe wie ein Strohmann der GmbH Geldmittel beschaffen wollen. Das Darlehen habe aber keine eigenkapitalersetzende Einlage sein sollen, denn der Kläger habe sich Sicherheiten bestellen lassen. Werde aber diese Kapitalforderung infolge Vermögenslosigkeit der Gesellschaft wertlos, dann entstünden dem Gesellschafter nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung in Gestalt einer verdeckten Einlage, wenn die Darlehenshingabe ihrer Ursache im Gesellschaftsverhältnis gehabt habe. Ein solcher Zusammenhang sei im Streitfall gegeben.

Den Verlustrücktrag errechnete das FG wie folgt:

Verlust der Beteiligung und des Darlehens 200 000 DM ./. Erlöse aus Veräußerung von Sicherheiten ca. 38 000 DM ./. 1981 zu berücksichtigender Verlust ca. 33 000 DM; rücktragsfähiger Verlust mindestens 120 000 DM; im Streitjahr zu berücksichtigen 61 702 DM.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA, das Urteil des FG verletze § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG); ferner weiche es vom Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 26. Januar 1982 VII R 85/77 (BFHE 135, 154, BStBl II 1982, 358) - bezüglich Klageerweiterung - ab.

Das FA hat am 20. September 1985 einen ,,Steuerbescheid 1980 über Einkommensteuer und Arbeitnehmersparzulage-Abrechnung" erlassen. Darin ist die Einkommensteuer laut Splitting-Tabelle mit dem Vermerk ,,laut Urteil des . . . Finanzgerichts vom 16. 7. 1985" mit null DM ausgewiesen. In der Begründung wird ebenfalls auf das Urteil des FG hingewiesen.

Die Kläger sind der Meinung, die Revision sei nicht i. S. des § 120 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) begründet worden.

Entscheidungsgründe

Gegenstand des Revisionsverfahrens ist der Einkommensteuerbescheid 1980 vom 24. Juni 1982. Die Kläger haben zwar beantragt, den Bescheid vom 20. September 1985 gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens zu machen. Der Antrag hat jedoch keine Wirkung, weil der Bescheid vom 20. September 1985 den angefochtenen Verwaltungsakt (Bescheid vom 24. Juni 1982) weder geändert noch ersetzt hat. Er hat den Bescheid vom 24. Juni 1982 zumindest insoweit nicht geändert oder ersetzt, als die im finanzgerichtlichen Verfahren allein streitige Einkommensteuerfestsetzung 1980 betroffen ist. Einkommensteuerbescheid und Abrechnungsbescheid haben grundsätzlich verschiedene Regelungen zum Inhalt. Der Rechtsbehelf gegen einen Abrechnungsbescheid (§ 218 Abs. 2, § 348 Abs. 1 Nr. 9 der Abgabenordnung - AO 1977 -) schließt den Einkommensteuerbescheid nicht ein (BFH-Beschluß vom 2. März 1971 VII R 74/68, BFHE 102, 7, BStBl II 1971, 498). Umgekehrt berührt der Streit um die Entstehung des Steueranspruchs nicht die Regelungen über die Zahlungsverpflichtung, die als selbständiger Verwaltungsakt nur äußerlich mit dem Steuerbescheid verbunden sind (vgl. BFH-Urteile vom 16. Oktober 1986 VII R 159/83, BFHE 148, 4, BStBl II 1987, 405, und vom 14. November 1984 I R 232/80, BFHE 142, 408, BStBl II 1985, 216).

Dem Antrag der Kläger kann nicht entnommen werden, daß sie außerhalb des Rahmens des § 68 FGO eine Klageänderung anstreben. Aus diesem Grund legt der Senat den Antrag der Kläger dahin aus, daß zunächst die Zurückweisung der Revision beantragt und nur hilfsweise die Erledigung der Hauptsache erklärt wurde.

Die Revision ist zulässig.

Die Revisionsbegründung genügt den Anforderungen des § 120 Abs. 2 FGO. Da Gegenstand des Revisionsverfahrens der Einkommensteuerbescheid vom 24. Juni 1982 ist, bedurfte es schon deshalb keines Eingehens auf den Abrechnungsbescheid vom 20. September 1985.

Entgegen der Ansicht der Kläger ist die Hauptsache nicht erledigt. Der Einkommensteueranspruch ist nicht wegen Zahlungsverjährung erloschen (§ 232 AO 1977). Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis i. S. des § 228 Abs. 1 AO 1977 ist hier der Anspruch des FA auf Rückzahlung der Steuer, die es aufgrund des finanzgerichtlichen Urteils an die Kläger erstattet hat. Die Verjährung für diesen Anspruch hat noch nicht begonnen (§ 229 Abs. 1 AO 1977), denn der Rückforderungsanspruch des FA ist noch nicht entstanden. Er entsteht erst, wenn das finanzgerichtliche Urteil aufgehoben und die Einkommensteuer 1980 anderweitig festgesetzt worden sein sollte.

Soweit die Klage der Klägerin betroffen ist, ist die Revision begründet.

Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Abweisung der Klage als unzulässig (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO). Der Klage der Klägerin fehlt das Rechtsschutzbedürfnis; ihr gegenüber ist der Einkommensteuerbescheid 1980 bestandskräftig. Sie hat dagegen weder Einspruch eingelegt noch ist ihr gegenüber eine Einspruchsentscheidung ergangen.

Im übrigen ist die Revision unbegründet.

1. Die Klage des Klägers ist auch insofern zulässig, als der Antrag in der mündlichen Verhandlung gegenüber dem Antrag in der Klageschrift erweitert worden ist.

Im Beschluß vom 23. Oktober 1989 GrS 2/87 (BFHE 159, 4, BStBl II 1990, 327) geht der BFH zwar davon aus, daß gegen einen Einkommensteuerbescheid eine Teilanfechtungsklage erhoben werden kann. Eine spätere Erweiterung der Klage auf die nicht angefochtenen - mithin bestandskräftigen - Teile des Bescheids wäre dann unzulässig. Von einer Teilanfechtungsklage sei aber bei einer Klage gegen einen Einkommensteuerbescheid nur ausnahmsweise auszugehen, und zwar dann, wenn der Kläger eindeutig zu erkennen gebe, daß er von einem weitergehenden Klagebegehren absehen werde. Davon sei aber regelmäßig selbst dann nicht auszugehen, wenn zunächst ein bezifferter Klageantrag gestellt worden sei.

Auch im Streitfall ergibt die Auslegung der Klageschrift, daß der Kläger trotz Bezifferung der begehrten Einkommensteuerfestsetzung nicht auf ein weitergehendes Klagebegehren verzichten wollte. Ein solcher Verzicht ist nicht ausdrücklich ausgesprochen und auch nicht eindeutig der Klagebegründung zu entnehmen.

2. Der Umstand, daß der Einkommensteuerbescheid 1981 bestandskräftig die Einkommensteuer auf . . . DM festgesetzt und dabei nur einen Verlust in Höhe von . . . DM bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb berücksichtigt hat, hindert den Rücktrag eines höheren Verlustes gemäß § 10 d EStG in das Streitjahr nicht. Die Bestandskraft des Einkommensteuerbescheids 1981 erstreckt sich nicht auf die einzelnen Besteuerungsmerkmale, wie z. B. den festgestellten Verlust aus Gewerbebetrieb. Der Einkommensteuerbescheid des Verlustentstehungsjahres ist kein Grundlagenbescheid für den Steuerbescheid im Abzugsjahr (Herrmann /Heuer / Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., § 10 d EStG Rdnr. 133; von Groll in Kirchhof /Söhn, Einkommensteuergesetz, § 10 d Rdnr. B 221). Über die Höhe des Verlustes ist bis einschließlich 1989 im Abzugsjahr zu entscheiden (BFH-Urteil vom 8. Dezember 1982 VIII R 53/82, BFHE 139, 28, BStBl II 1983, 710).

3. Das FG hat zu Recht die Einkommensteuer für das Streitjahr auf null DM festgesetzt. Einmal waren die Zinszahlungen des Klägers in Höhe von 9 129 DM als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (§§ 20, 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG) zu berücksichtigen. Zum anderen war der verbleibende Gesamtbetrag der Einkünfte gemäß § 10 d EStG um 70 932 DM zu mindern (Verlustrücktrag). Der 1981 entstandene Verlust in Höhe von (60 000 DM + 140 000 DM ./. 38 000 DM - Erlös aus der Veräußerung sicherungsübereigneter Geräte - =) 162 000 DM konnte 1981 nicht ausgeglichen werden. Dabei kommt es nicht darauf an, ob im Einkommensteuerbescheid tatsächlich ein Verlustausgleich stattgefunden hat (Herrmann / Heuer / Raupach, a. a. O., Rdnr. 165). Tatsächlich wurden 1981 nur 10 741 DM berücksichtigt. Darüber hinaus hätten weitere 50 139 DM (Gesamtbetrag der Einkünfte), insgesamt 60 880 DM, berücksichtigt werden können. Der Verlust war danach noch in Höhe von (162 000 DM ./. 60 880 DM =) 101 120 DM rück- und vortragsfähig.

a) Der Kläger hat 1981 gemäß § 17 Abs. 4 i. V. m. Abs. 1 EStG zunächst einen Verlust in Höhe von 60 000 DM erlitten. Der Kläger war seit 1979 an der GmbH zu mehr als 25 v. H. beteiligt; die GmbH ist 1981 i. S. des § 17 Abs. 4 EStG aufgelöst worden, nachdem die Eröffnung des Konkursverfahrens mangels Masse abgelehnt und die GmbH im Handelsregister gelöscht worden war (vgl. auch § 60 Abs. 1 Nr. 4 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG -). Der Verlust ist gemäß §§ 4 Abs. 1, 5 EStG spätestens in diesem Zeitpunkt eingetreten (vgl. BFH-Urteil vom 2. Oktober 1984 VIII R 20/84, BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 428).

b) Der Verlust der Darlehensforderung in Höhe von 101 120 DM erhöht den gewerblichen Verlust des Jahres 1981 gemäß § 17 Abs. 4 i. V. m. Abs. 1 EStG. In dieser Höhe sind dem Kläger nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung entstanden (§ 17 Abs. 2 EStG).

Dabei läßt der Senat offen, ob mit der Hingabe des Darlehens im Jahre 1979 die Voraussetzungen einer Einlage, insbesondere unter dem Gesichtspunkt der Vermögensmehrung bei der GmbH, gegeben waren (vgl. dazu BFH-Urteil vom 2. Oktober 1984 VIII R 36/83, BFHE 143, 228, BStBl II 1985, 320, zu 1. b) bb). Es kann ferner offenbleiben, ob und wieweit das Darlehen i. S. der §§ 30, 31, 32 a/b GmbHG als gebundenes Kapital anzusehen ist (dazu Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 24. März 1980 II ZR 213/77, BGHZ 76, 326, 332 ff. zu 4.; zur Rechtslage nach Inkrafttreten der §§ 32 a/b GmbHG vgl. BGH-Urteil vom 26. März 1984 II ZR 14/84, BGHZ 90, 370, 376; Fischer / Lutter / Hommelhoff, GmbHG, 12. Aufl., §§ 32 a/b Rn. 4 ff.). Der Senat geht aber davon aus, daß das streitige Darlehen nach den Kriterien der BGH-Rechtsprechung (vgl. BGHZ 76, 326, zu 2.) Eigenkapitalcharakter hatte.

Der Senat hat in mehreren Entscheidungen (grundlegend Urteil in BFHE 143, 228, BStBl II 1985, 320) nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung bejaht, wenn ein Gesellschafter eine Bürgschaft für Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft übernommen hatte und daraus in Anspruch genommen wurde, ohne eine gleichwertige Rückgriffsforderung gegen die Gesellschaft zu erwerben (vgl. auch BFH-Urteil vom 9. September 1986 VIII R 159/85, BFHE 148, 246, BStBl II 1987, 257; ferner Urteil in BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 428). Die Inanspruchnahme als Bürge führt dann zu nachträglichen Anschaffungskosten, wenn im Zeitpunkt der Übernahme der Bürgschaft die Inanspruchnahme und die Uneinbringlichkeit der Rückgriffsforderung so wahrscheinlich waren, daß ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns die Bürgschaft nicht übernommen hätte (BFH in BFHE 143, 228, BStBl II 1985, 320 zu 1. b, aa; ferner in BFHE 148, 246, BStBl II 1987, 257 zu 4.; FG des Saarlandes, Urteil vom 30. März 1984 I 151/82, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1984, 338, rechtskräftig).

Entsprechend muß auch der Verlust eines Gesellschafterdarlehens, das seine Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat, zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung führen (vgl. BFH-Urteil vom 9. August 1983 VIII R 276/82, BFHE 139, 257, BStBl II 1984, 29, 31; BFH in BFHE 143, 228, BStBl II 1985, 320; FG Münster, Urteil vom 21. Oktober 1986 VI 6501/83 E, EFG 1987, 243, rechtskräftig; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 24. August 1988 XII K; 297/88, EFG 1989, 62, rechtskräftig; vgl. auch Schreiben des Bundesministers der Finanzen - BMF - vom 16. März 1987, BStBl I 1987, 373; ferner Herrmann / Heuer / Raupach, a. a. O., § 17 EStG Rdnr. 197; Hörger, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, 15. Aufl., § 17 Rdnr. 59; derselbe in Handbuch der Unternehmensbesteuerung, C Rndr. 649, 651; Döllerer, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen bei Kapitalgesellschaften, 2. Aufl., 204 f.; Mathiak, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1985, 273; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 9. Aufl., § 17 Anm. 24 e; Stuhrmann in Hartmann / Böttcher / Nissen / Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 17 Rdnrn. 102, 104; Ebling in Blümich, Einkommensteuergesetz / Körperschaftsteuergesetz / Gewerbesteuergesetz, Kommentar, § 17 EStG, Rdnr. 223).

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall gegeben. Das FG hat festgestellt, daß der Kläger die Beteiligung an der GmbH nur erhalten konnte, wenn er zugleich das Darlehen zur Verfügung stellte. Erwerb der Beteiligung und Gewährung des Darlehens seien Teile eines einheitlichen Vorgangs. Es sei darum gegangen, die GmbH am Leben zu erhalten, nur aus diesem Grunde sei der Kläger ein für seine Einkommens- und Vermögensverhältnisse hohes Risiko eingegangen. Der Senat ist an diese Feststellung gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO), denn sie ist nicht in zulässiger und begründeter Weise von der Revision angegriffen worden.

Die Behauptung der Revision, im Zeitpunkt der Hingabe des Darlehens sei der Kläger nicht an der GmbH beteiligt gewesen, entspricht nicht den Feststellungen des FG. Danach erwarb der Kläger am 9. Oktober 1979 den Anteil an der GmbH in Höhe von 60 000 DM und verpflichtete sich am 6. Dezember 1979 zur Gewährung des Darlehens. Auch wenn man in dem Vorvertrag vom 25. Juli 1979 dem Grunde nach eine Zusage zur Gewährung des Darlehens sieht, ist damit nicht ausgeschlossen, daß die Darlehenshingabe ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hatte. Diese Ursächlichkeit ergibt sich im Streitfall aus der vom FG festgestellten zeitlichen und rechtlichen Verbindung mit dem Anteilserwerb (vgl. zum kapitalersetzenden Darlehen gemäß §§ 30, 31 analog GmbHG vor Anteilserwerb Fischer / Lutter / Hommelhoff, a. a. O., §§ 32 a/b, Rdnr. 37; zur verdeckten Gewinnausschüttung vor Erwerb eines Anteils an der Kapitalgesellschaft BFH-Urteil vom 24. Januar 1989 VIII R 74/84, BFHE 156, 126, BStBl II 1989, 419).

Die 1980 geleisteten Zinszahlungen in Höhe von 9 129 DM sind Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG) im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG). Das folgt aus dem Umstand, daß das der GmbH gewährte Darlehen zu den Anschaffungskosten der Beteiligung gehört. Die Verbindung zwischen der Darlehensgewährung und der Beteiligung des Klägers an der GmbH schafft zugleich einen Zusammenhang zwischen der Beteiligung an der GmbH und den Finanzierungskosten des Darlehens. Wie die Finanzierungskosten einer im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung (dazu BFH-Urteile vom 21. Juli 1981 VIII R 154/76, BFHE 134, 113, BStBl II 1982, 37, und vom 21. Juli 1981 VIII R 128/76, BFHE 134, 119, BStBl II 1982, 36) sind auch die hier streitigen Zinszahlungen Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO analog (vgl. BGH-Urteil vom 15. Januar 1953 VI ZR 46/52, BGHZ 8, 325, zu IV, bzgl. Streitgenossenschaft; Tipke / Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13. Aufl., § 135 FGO Rn. 12).

Fundstellen

Haufe-Index 417751

BFH/NV 1992, 94