BFH Urteil vom 15.10.1964 - VI 175/63 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Sonstiges Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Der Erbe eines Steuerpflichtigen, der als Gesamtrechtsnachfolger grundsätzlich auch bei der Besteuerung in die Rechtsstellung des Erblassers eintritt, kann auch anstelle des Erblassers das Wahlrecht nach § 26 EStG 1958 ff. zwischen getrennter Veranlagung oder Zusammenveranlagung ausüben.

§ 63 a Ziff. 1 EStDV steht der Besteuerung eines verwitweten Steuerpflichtigen im Todesjahr seines Ehegatten nach dem Splitting-Verfahren (ß 32 a Abs. 3 Ziff. 1 EStG) jedenfalls dann nicht entgegen, wenn der überlebende Ehegatte den Verstorbenen nicht allein beerbt hat.

Normenkette

GG Art. 80 Abs. 1; EStG § 32a/3/1; EStDV § 63a/1

Tatbestand

Der Ehemann der Bfin. ist am 14. Mai 1960 gestorben und von seinem Sohn beerbt worden. Die Eheleute haben nicht getrennt gelebt. In der Einkommensteuererklärung für 1960 gab die Bfin. nur ihre eigenen Einkünfte an. Sie strich im Erklärungsvordruck den Satz über die Zusammenveranlagung aus und fügte statt dessen die Worte ein: "Antrag auf Splitting nach § 32 a (3) 1". Ihr Sohn gab für seinen Vater eine eigene Einkommensteuererklärung ab und beantragte eine getrennte Veranlagung. Das Finanzamt veranlagte die Bfin. nicht mit ihrem verstorbenen Ehemann zusammen und setzte bei der getrennten Besteuerung der Bfin. die Einkommensteuer nach der als Anlage zu § 32 a Abs. 1 EStG 1960 beigefügten Grundtabelle fest. Der Einspruch der Bfin., mit dem sie Besteuerung nach § 32 a Abs. 3 Ziff. 1 EStG begehrte, hatte keinen Erfolg.

Auch ihre Berufung wurde als unbegründet zurückgewiesen. Das Finanzgericht lehnte die Besteuerung nach dem in § 32 a Abs. 3 Ziff. 1 EStG 1960 vorgesehenen Splitting-Verfahren gleichfalls ab, weil der Sohn als Gesamtrechtsnachfolger seines Vaters eine getrennte Veranlagung beantragt habe. Ehegatten, die nicht dauernd getrennt lebten, und bei denen diese Voraussetzung mindestens vier Monate im Veranlagungszeitraum bestanden habe, könnten nach § 26 EStG 1960 zwischen getrennter Veranlagung und Zusammenveranlagung wählen. Nach dem Tode eines Ehegatten werde das Wahlrecht von seinem Gesamtrechtsnachfolger ausgeübt. Da der Sohn - wie sein verstorbener Vater in den Vorjahren - für 1960 eine getrennte Veranlagung beantragt habe, habe das Finanzamt die Bfin. und ihren verstorbenen Ehemann für 1960 getrennt veranlagen müssen. Die Bfin. könne nicht nach § 32 a Abs. 3 Ziff. 1 EStG die Anwendung der Splitting-Tabelle beantragen. Diese Vorschrift komme nur zum Zuge, wenn nicht bereits die Veranlagungsart festliege, wenn also z. B. der verstorbene Ehegatte nicht vier Monate unbeschränkt steuerpflichtig gewesen sei. § 32 a Abs. 2 EStG 1960, der in Abs. 3 dieser Vorschrift für anwendbar erklärt werde, gehe davon aus, daß das Einkommen der Eheleute zusammengerechnet werde. Daraus ergebe sich, daß die Zusammenrechnung der Einkünfte des verstorbenen mit dem überlebenden Ehegatten Voraussetzung sei für die Besteuerung nach dem Splitting-Verfahren. Wenn aber der Gesamtrechtsnachfolger eines verstorbenen Ehegatten eine getrennte Veranlagung verlange, sei diese Voraussetzung nicht erfüllt. Da § 32 a Abs. 3 Ziff. 1 EStG 1960 schon aus diesem Grund nicht anwendbar sei, brauche zur Rechtsgültigkeit des § 63 a Ziff. 1 EStDV 1960 nicht Stellung genommen zu werden.

Die Bfin. wiederholt mit ihrer Rechtsbeschwerde (Rb.) den Antrag, ihre Einkünfte im Veranlagungszeitraum 1960 nach dem Splitting-Verfahren zu besteuern; hilfsweise bittet sie um Aussetzung des Verfahrens nach Art. 100 des Grundgesetzes (GG) bis zur Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts über die Rechtsgültigkeit des § 63 a Ziff. 1 EStDV 1960. Sie führt aus, daß durch § 32 a Abs. 3 Ziff. 1 EStG dem überlebenden Ehegatten für eine übergangszeit eine steuerliche Begünstigung eingeräumt werde, die dem Splitting-Verfahren angenähert sei. Es sei zu beachten, daß das Einkommen, das der überlebende Ehegatte in dem auf das Todesjahr folgenden Veranlagungszeitraum beziehe, immer nach dieser Vorschrift besteuert werde; denn aus § 26 EStG könnten für diesen Veranlagungszeitraum keine Bedenken gegen eine Besteuerung nach dem Splitting-Verfahren hergeleitet werden, da § 26 EStG bei der Besteuerung dieses Veranlagungszeitraums keine Bedeutung mehr habe. Die Auffassung des Finanzgerichts führe aber dazu, daß sie gerade im Todesjahr ihres Ehemanns, das hohe Belastungen für sie gebracht habe, eine höhere Einkommensteuer bezahlen müsse als im folgenden Jahr. Auf § 63 a EStDV 1960 könne die Ablehnung des Splitting-Verfahrens nicht gestützt werden, da diese Bestimmung durch die Ermächtigung in § 51 Abs. 1 EStG 1960 nicht gedeckt und deshalb wegen Verstoßes gegen Art. 80 GG nichtig sei. Im übrigen greife § 63 a EStDV 1960 aber auch nicht ein, weil er nur die Fälle betreffe, in denen ein Steuerpflichtiger nach § 26 Abs. 1 EStG zwischen getrennter Veranlagung und Zusammenveranlagung selbst wählen könne. Sie habe aber kein selbständiges Wahlrecht gehabt, da sie die Bestimmung nach § 26 Abs. 2 EStG 1960 über die Art der Veranlagung nur zusammen mit ihrem Sohn habe treffen können.

Entscheidungsgründe

Die Rb. führte zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidung und der Einspruchsentscheidung.

Die Voraussetzungen, an die nach dem Wortlaut des § 32 a Abs. 3 Ziff. 1 EStG 1960 bei Verwitweten im Todesjahr des anderen Ehegatten die Besteuerung nach dem Splitting-Verfahren geknüpft werden, sind erfüllt; denn die Bfin. und ihr verstorbener Ehemann haben nicht dauernd getrennt gelebt. Das Finanzgericht hat gleichwohl die Anwendung dieser Vorschrift abgelehnt, weil sich aus der Verweisung in Abs. 3 Ziff. 1 auf Abs. 2 ergebe, daß das Splitting-Verfahren nur angewendet werden könne, wenn die Einkünfte des verwitweten und des verstorbenen Ehegatten in dessen Todesjahr zusammengerechnet würden. Der Senat teilte diese Auffassung nicht, sondern ist der Ansicht, daß Abs. 3 Ziff. 1 über die Ermittlung des Einkommens nichts besagt, und daß es deshalb nicht darauf ankommt, ob das Einkommen des überlebenden Ehegatten mit dem des Verstorbenen nach §§ 26 ff. EStG 1960 zusammengerechnet wird oder nicht.

§ 63 a Ziff. 1 EStDV 1960 bestimmt allerdings ergänzend zu § 32 a Abs. 3 Ziff. 1 EStG 1960, daß die letztgenannte Bestimmung nicht zur Anwendung kommen soll bei Steuerpflichtigen, die nach § 26 Abs. 1 EStG 1960 zwischen getrennter Veranlagung und Zusammenveranlagung wählen können. Im Schrifttum wird die Auffassung vertreten, daß für die Vergünstigung nach § 32 a Abs. 3 Ziff. 1 EStG 1960 kein Bedürfnis bestehe, wenn ein verwitweter Steuerpflichtiger zwischen Zusammenveranlagung und getrennter Veranlagung wählen könne (vgl. z. B. Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 7. Auflage, 1962, Bem. 5 a zu § 32 a; Blümich-Falk, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 9. Auflage, Bd. 2, 1964, Anm. 4 zu § 32 a, S. 1870; Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 10. Auflage, Anm. 9 zu § 32 a EStG). Die Bfin. hält demgegenüber § 63 a Ziff. 1 EStDV 1960 für rechtsungültig, weil die Bundesregierung nicht durch ein Gesetz ermächtigt sei, durch Rechtsverordnung eine solche Einschränkung bei verwitweten Steuerpflichtigen einzuführen. Für diese Auffassung der Bfin. spricht viel; insbesondere ist nicht ohne weiteres einzusehen, warum für das Todesjahr das Splitting entfallen soll, weil der überlebende Ehegatte die getrennte Besteuerung beantragen konnte, daß aber im folgenden Jahr, für das die §§ 26 ff. EStG 1960 keine Bedeutung mehr haben, das Splitting ohne weiteres angewendet wird, da dann die Einschränkung in § 63 a Ziff. 1 EStDV 1960 nicht mehr eingreift. In der Drucksache 260 der 3. Wahlperiode des Deutschen Bundestags ist als Begründung zu § 32 a Abs. 3 Ziff. 1 EStG ausgeführt: "Die Ausdehnung dieses Verfahrens dient der Vermeidung von Härten. Es wird hierdurch in diesen Fällen verhindert, daß beim Tode eines Ehegatten für den überlebenden Ehegatten alsbald eine steuerliche Verschlechterung eintritt". Die später in § 63 a Ziff. 1 EStDV vorgenommene Einschränkung ist damit kaum zu vereinbaren, und es ist fraglich, ob sie auf einer ausreichenden gesetzlichen Ermächtigung im Sinne von Art. 80 Abs. 1 GG beruht. Als eine vertretbare "Auslegung" des § 32 a Abs. 3 Ziff. 1 EStG wird man die Einschränkung in § 63 a Ziff. 1 EStDV kaum ansehen können.

Im Streitfall braucht jedoch der Senat zur Rechtsgültigkeit des § 63 a Ziff. 1 EStDV 1960 nicht abschließend Stellung zu nehmen; denn diese Bestimmung steht nach ihrem Wortlaut der von der Bfin. begehrten Besteuerung nicht entgegen. Nach § 63 a Ziff. 1 EStDV 1960 wäre die Anwendung des Splitting-Tarifs nämlich nur ausgeschlossen, wenn die Bfin. zwischen getrennter Veranlagung und der Zusammenveranlagung mit ihrem verstorbenen Ehemann hätte wählen können. Diese Wahl konnte sie jedoch nicht treffen. Nach § 26 Abs. 2 EStG 1960 können Eheleute die Zusammenveranlagung nur gemeinsam wählen; wünscht einer von ihnen die getrennte Besteuerung, so sind beide mit ihren Einkünften getrennt zu veranlagen. An Stelle des verstorbenen Ehemannes der Bfin. fiel dieses Wahlrecht dem Sohn als dem Alleinerben seines Vaters zu; er trat nach bürgerlichem Recht in vollem Umfang in die Rechtsstellung des Erblassers ein (ß 1922 BGB). Das gilt grundsätzlich auch für das Steuerrecht (Urteil des Senats VI 49/61 S vom 22. Juni 1962, BStBl 1962 III S. 386, Slg. Bd. 75 S. 328). Das Wahlrecht für getrennte Veranlagung oder Zusammenveranlagung ist - wie der Senat bereits in dem zum EStG 1957 ergangenen Urteil VI 226/61 U vom 29. Oktober 1963 (BStBl 1963 III S. 597, Slg. Bd. 77 S. 754) entschieden hat - kein höchstpersönliches Recht, sondern es geht beim Tode eines Ehegatten auf dessen Erben über.

Für das seit dem Jahre 1958 geltende Splitting-Verfahren bei Ehegatten gilt das gleiche. Der Sohn der Bfin. hat als Gesamtrechtsnachfolger für die Einkünfte des Vaters die getrennte Besteuerung verlangt. Nach § 26 Abs. 2 EStG 1960 mußten daher die Einkünfte des Vaters vom 1. Januar 1960 bis zu seinem Tode und die Einkünfte der Bfin. im Kalenderjahr 1960 getrennt veranlagt werden, gleichgültig, ob die Bfin. selbst eine Zusammenveranlagung wünschte. Sie hatte also nicht, wie § 63 a Ziff. 1 EStDV 1960 voraussetzt, die Möglichkeit, von sich aus die Art der Veranlagung zu wählen. Selbst wenn man also § 63 a Ziff. 1 EStDV 1960 als rechtsgültig ansieht, kann man nicht annehmen, daß die Voraussetzungen dieser Bestimmung im Streitfall vorliegen.

Da demnach § 63 a EStDV 1960 der von der Bfin. beantragten Besteuerung nach § 32 a Abs. 3 Ziff. 1 EStG 1960 nicht entgegensteht und die Voraussetzungen für die Anwendung des Splitting-Verfahrens gegeben sind, ist die Einkommensteuer der Bfin. für 1960 nach dem Splitting-Tarif festzusetzen. Das Urteil des Finanzgerichts und die Einspruchsentscheidung des Finanzamts, die auf der gegenteiligen Rechtsauffassung beruhen, waren daher aufzuheben. Die Sache wird zur Berechnung der Einkommensteuer nach den obigen Grundsätzen an das Finanzamt zurückverwiesen.

Fundstellen

Haufe-Index 411397

BStBl III 1965, 86

BFHE 1965, 236

BFHE 81, 236