BFH Urteil vom 15.07.1966 - VI 226/64

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Wertpapiere des Umlaufvermögens sind mit den Anschaffungskosten, d. h. mit dem "eigentlichen" Kaufpreis einschließlich etwaiger Nebenkosten (Provision, Börsenumsatzsteuer usw.), zu aktivieren.

Sinkt der Börsenkurs solcher Wertpapiere, so entspricht der Teilwert dem Betrag, der sich ergibt, wenn die Anschaffungskosten in demselben Verhältnis gemindert werden, in dem der "eigentliche" Kaufpreis zu dem gesunkenen Börsenkurs steht. Die Börsenumsatzsteuer kann in solchen Fällen nicht ohne weiteres in vollem Umfang abgeschrieben werden.

Normenkette

EStG § 6 Abs. 1 Ziff. 2

Tatbestand

I. Sachverhalt, Entscheidung des Finanzgerichts (FG) und Revisionsbegründung

Bei der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung 1956 für die Revisionskläger, die Gesellschafter einer inzwischen erloschenen KG waren (Steuerpflichtige - Stpfl. -), erkannte das Finanzamt (FA) die Abschreibung der mit den Anschaffungskosten aktivierten Wertpapiere auf den niedrigeren Teilwert (Kurswert) grundsätzlich an. Während die Stpfl. jedoch die in den aktivierten Anschaffungskosten enthaltene Börsenumsatzsteuer von 4 862,60 DM voll absetzen wollten, ließ das FA nur eine Minderung um 233,40 DM zu, d. h. um den Betrag, der dem Verhältnis des Kursrückgangs der Wertpapiere zu der gezahlten Börsenumsatzsteuer entsprach.

Die Berufung blieb ohne Erfolg. Mit dem FA ist das FG der Auffassung, daß die Börsenumsatzsteuer bei der Ermittlung des Teilwerts der Wertpapiere nur anteilsmäßig zu berücksichtigen sei, weil ein gedachter Erwerber des ganzen Betriebs, der diesen unverändert fortführe, dem Veräußerer für abgewertete Wertpapiere "mindestens den Betrag zahlen müsse, den der Veräußerer für den Erwerb der Papiere an Börsenumsatzsteuer gezahlt habe". Die überlegung, daß ein Erwerber die früher gezahlte Börsenumsatzsteuer nicht vergüten würde, weil er an der Börse für die Wertpapiere nur den Kurswert zu zahlen brauche, die Börsenumsatzsteuer aber an den Fiskus zahlen müsse, greife nicht durch; denn bei der Bestimmung des Teilwerts komme es ausschließlich darauf an, was die Wertpapiere dem gedachten Erwerber wert wären. Das aber sei der Kurswert einschließlich der anteiligen Börsenumsatzsteuer. Die Auffassung, daß die Börsenumsatzsteuer voll abgeschrieben werden könne, würde bei gekauften Wertpapieren dazu führen, daß zum nächsten Bilanzstichtag immer die beim Kauf gezahlte und aktivierte Börsenumsatzsteuer abgeschrieben werden könnte, auch wenn der Kurswert nicht gesunken sei.

Mit ihrer Revision rügen die Stpfl. unrichtige Anwendung des bestehenden Bundesrechts. Das FG, so machen sie geltend, übersehe, daß die Wertpapiere nicht zum Anlagevermögen, sondern zum Umlaufvermögen gehört hätten; denn sie hätten nur der Anlage überflüssiger Gelder gedient. Sie seien "entbehrliche" Wirtschaftsgüter gewesen und als solche mit dem Einzelveräußerungspreis zu bewerten. Nach der Ansicht der Vorinstanzen komme es nur darauf an, was die Wertpapiere dem gedachten Erwerber wert seien. Trete aber der gedachte Erwerbsfall wirklich ein, so müsse der Erwerber für die übernommenen Wertpapiere nach § 18 Abs. 1 KVStG wiederum Börsenumsatzsteuer zahlen. Bei der Ansicht des FG müßte der Erwerber also (1) den Kurswert, (2) die anteilige Börsenumsatzsteuer für den Erwerb des Vorgängers und (3) die anteilige Börsenumsatzsteuer für den eigenen Erwerb ansetzen. Das wäre aber offensichtlich unvertretbar. Lege man ihre - der Stpfl. - Auffassung zugrunde, so sei nicht, wie das FG meine, beim Kauf von Wertpapieren immer zum nächsten Bilanzstichtag die Abschreibung der gezahlten Börsenumsatzsteuer zulässig; denn Voraussetzung für eine Teilwertabschreibung sei ein äußerer Anlaß. Das könne bei Wertpapieren nur ein größerer Kursverlust sein, nicht aber die Tatsache, daß bei gleichem oder wenig gefallenem Kurs noch aktivierte Börsenumsatzsteuer auf dem Konto Wertpapiere stehe. Für ihre Auffassung sprächen auch die Ausführungen von Söffing ("Der Betriebs-Berater" - BB - 1965 S. 284).

II. Stellungnahme des Bundesministers der Finanzen (BdF)

Der BdF ist dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 FGO beigetreten. Der Senat hatte ihn insbesondere um Stellungnahme gebeten, ob die hier für die Börsenumsatzsteuer aufgeworfene Frage auch für die Grunderwerbsteuer und die Umsatzsteuer zu stellen sei und ob sich Unterschiede ergäben, wenn das Wirtschaftsgut nicht zum Umlaufvermögen, sondern zum Anlagevermögen gehöre. Der BdF billigt die Auffassung der Vorinstanzen und führt im einzelnen aus: Nach § 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) seien erworbene Wirtschaftsgüter grundsätzlich mit ihren Anschaffungskosten anzusetzen. Die steuerliche Bewertung von Wirtschaftsgütern sei also "kostenorientiert" (Mutze, Anschaffungskosten, Finanz- Rundschau - FR - 1963 S. 315). Dies sei eine Folge der aus der Lebenserfahrung gewonnenen Vermutung, daß ein Wirtschaftsgut das wert sei, was es gekostet habe. Daraus folge, daß der Begriff "Anschaffungskosten" nicht zu eng zu fassen sei und nach wirtschaftlichen Grundsätzen bestimmt werden müsse (Urteil des BFH I 82/56 U vom 14. August 1956, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bd. 63 S. 322 - BFH 63, 322 -, BStBl III 1956, 321). Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts im Sinn des § 6 EStG seien dementsprechend alle Aufwendungen, die gemacht würden, um das Wirtschaftsgut zu erwerben. Dabei sei es unerheblich, ob die zum Erwerb aufgewendeten Kosten dem bei einer Weiterveräußerung des erworbenen Wirtschaftsguts zu erzielenden Preis entsprächen und ob die Erwerbskosten dem Veräußerer zuflössen. Gezahlte überpreise gehörten ebenso zu den Anschaffungskosten wie Aufwendungen, die der Erwerber im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit der Anschaffung an andere Personen zu leisten habe. Ein solcher unmittelbarer sachlicher Zusammenhang bestehe z. B. bei Transportkosten, aber auch bei anderen Nebenkosten, die zwangsläufig beim Erwerbsvorgang anfielen. Dementsprechend gehörten zu den Anschaffungskosten eines Wertpapiers die beim Erwerb des Wertpapiers anfallende Börsenumsatzsteuer; zu den Anschaffungskosten eines Grundstücks die beim Erwerb des Grundstücks anfallende Grunderwerbsteuer, und zu den Anschaffungskosten aller Wirtschaftsgüter die im Erwerbspreis enthaltene Umsatzsteuer sowie die Kosten der Beurkundung des Erwerbsvorgangs (Notariatskosten).

Sei der Teilwert niedriger als die Anschaffungskosten, so könne der Teilwert angesetzt werden. Der Teilwert sei nach der Legaldefinition des § 6 Abs. 1 Ziff. 1 Satz 3 EStG der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für dieses Wirtschaftsgut ansetzen würde, wobei davon auszugehen sei, daß der Erwerber den Betrieb fortführe. Grundlage der Teilwertschätzung (§ 217 AO) bilde die Situation des fiktiven Erwerbers, nicht die Sicht des Eigentümers. Bei einer am Zweck des Teilwertbegriffs und an der Entstehungsgeschichte des § 6 Abs. 1 Ziff. 1 Satz 3 EStG (Begründung zum EStG 1934, RStBl 1935 S. 33 (38), und Urteil des RFH vom 28. Februar 1930, RStBl 1930, 436) ausgerichteten Auslegung sei unter "Gesamtkaufpreis" nicht der Betrag zu verstehen, den der Veräußerer vom Erwerber erhalte, sondern der Betrag, den der Erwerber insgesamt anlegen müsse, um den Betrieb zu erlangen. "Gesamtkaufpreis" (aus der Sicht des fiktiven Erwerbers) sei die Summe der Anschaffungskosten, die er aufzubringen bereit wäre, um alle Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens bei unveränderter Fortführung des Betriebs zu erlangen. Zur Teilwertermittlung für ein Wirtschaftsgut sei nicht entscheidend, welcher Gegenwert dem Eigentümer des Wirtschaftsguts bei einer fiktiven Veräußerung zufließen würde. Auch Beträge, die der fiktive Erwerber an andere Personen als den Veräußerer zahlen müsse, um das Wirtschaftsgut zu erlangen, seien bei der Teilwertermittlung zu berücksichtigen.

Der Teilwert eines Wertpapiers - Entsprechendes gelte für Grundstücke - sei mithin unabhängig von dem Preis, den der fiktive Veräußerer erzielen könnte. Er sei allein danach zu ermitteln, welcher Betrag der fiktive Erwerber im Rahmen der Gesamtanschaffungskosten für den Betrieb als Anschaffungskosten für das Wertpapier ansetzen würde. Dieser Betrag setze sich zusammen aus dem Preis an den Veräußerer und aus der Börsenumsatzsteuer (Entsprechendes gelte für Nebenkosten bei einem Grundstück). Habe ein Unternehmer Wertpapiere mit ihren Anschaffungskosten (einschließlich Nebenkosten) aktiviert, so rechtfertige also die Tatsache, daß der fiktive Erwerber beim Erwerb ebenfalls Nebenkosten zu zahlen hätte, die nicht dem fiktiven Veräußerer zufließen würden, allein keine Teilwertabschreibung. Sei wegen fallender Börsenkurse eine Teilwertabschreibung gerechtfertigt, so sei die in den Anschaffungskosten der Wertpapiere enthaltene Börsenumsatzsteuer nicht voll, sondern nur anteilmäßig in die Teilwertabschreibung einzubeziehen.

Für die Bestimmung der Anschaffungskosten sei es unerheblich, ob das Wirtschaftsgut zum Anlagevermögen oder zum Umlaufvermögen gehöre; denn der Teilwertbegriff sei für die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und die Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens identisch. Im EStG einheitlich verwendete Begriffe könnten auch nur einheitlich ausgelegt werden.

Entscheidungsgründe

Die Revision kann keinen Erfolg haben. Wertpapiere sind nach § 6 Abs. 1 Ziff. 2 EStG grundsätzlich mit den Anschaffungskosten anzusetzen, gleichgültig, ob sie zum Umlaufvermögen oder zum Anlagevermögen gehören.

Anschaffungskosten sind, wie alle Beteiligten zutreffend annehmen, nicht bloß der eigentliche Kaufpreis, sondern auch die Nebenkosten, die der Erwerber aufgewandt hat, um die Wertpapiere zu erhalten, vor allem die Provision, die Maklergebühr und die Börsenumsatzsteuer. Nebenkosten bei dem Erwerb von Grundstücken sind die Notariatsgebühren, Eintragungskosten, Maklergebühren usw. Steuerlich umfassen die Anschaffungskosten bei Wertpapieren und Grundstücken also nicht bloß den "eigentlichen" Kaufpreis, sondern auch die genannten Nebenkosten. Ob solche Nebenkosten handelsrechtlich aktiviert werden können oder müssen, kann wegen der steuerrechtlichen Sonderregelung des § 6 Abs. 1 Ziff. 2 EStG dahingestellt bleiben. Jedenfalls steht aber auch § 133 Ziff. 1 und 2 des Aktiengesetzes (AktG), der nicht von Anschaffungs- oder Herstellungspreisen, sondern von Anschaffungs- oder Herstellungskosten spricht, der Einbeziehung von Nebenkosten nicht entgegen. Adler-Düring-Schmaltz (Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, 3. Aufl., Bem. 238 zu § 131 S. 318) bejahen die Zulässigkeit einer Aktivierung, wenngleich sie eine Pflicht zur Aktivierung verneinen.

Nach § 6 Abs. 1 Ziff. 2 Satz 2 EStG kann statt der Anschaffungskosten der niedrigere Teilwert angesetzt werden. Auch hierbei ist es gleichgültig, ob es sich um Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens oder des Anlagevermögens handelt; denn der Teilwertbegriff ist für beide Gruppen von Wirtschaftsgütern einheitlich.

Für die Bestimmung des Teilwerts ist nach § 6 Abs. 1 Ziff. 1 EStG zu unterstellen, daß ein gedachter Erwerber den Betrieb im ganzen erwirbt und den Betrieb unverändert fortführt. Teilwert ist der Betrag, den ein solcher Erwerber im Rahmen des Gesamtkaufpreises für ein Wirtschaftsgut ansetzen würde.

Wenngleich in der Vorschrift nur der Erwerber genannt ist, darf man doch den Gesamtkaufpreis nicht nur aus der Sicht dieses gedachten Erwerbers beurteilen, sondern muß auch berücksichtigen, was der gedachte Veräußerer für das Wirtschaftsgut fordern würde. Weil der Gesetzgeber die unveränderte Betriebsfortführung unterstellt, ist anzunehmen, daß der gedachte Erwerber von den gleichen Erwägungen ausgeht, die den gedachten Veräußerer bei seiner Betriebsführung bestimmt haben. Hat der Stpfl. die Anschaffung eines Wirtschaftsguts für erforderlich gehalten, so ist zu unterstellen, daß auch der gedachte Erwerber die Anschaffung erforderlich halten würde. Hat der Stpfl. bestimmte Nebenkosten aufgewandt, so ist anzunehmen, daß auch der gedachte Erwerber sie aufwenden würde. Von wirtschaftlichen Fehlmaßnahmen oder sonstigen Sonderfällen abgesehen, kann der Stpfl. zur Rechtfertigung einer Teilwertabschreibung also grundsätzlich nicht geltend machen, daß der gedachte Erwerber an einem bestimmten Wirtschaftsgut nicht interessiert sei oder bestimmte Nebenkosten zu vermeiden suchen werde. Aus dieser Erwägung hat das BFH-Urteil I 22/61 U vom 4. Januar 1962 (BFH 74, 496, BStBl III 1962, 186) zu Recht ausgeführt, daß allein der Umstand, daß für ein betrieblich benötigtes Grundstück aus einer Zwangslage heraus ein überpreis gezahlt worden sei, eine Teilwertabschreibung nicht rechtfertige.

Der Teilwert ist, wie der BdF zutreffend bemerkt, ein geschätzter Wert. Bei dieser Schätzung ist für den Regelfall, wie gesagt, davon auszugehen, daß auch der gedachte Erwerber als Kaufmann für ein betriebliches Wirtschaftsgut das aufwenden würde, was der gedachte Veräußerer aufgewendet hat. Das ergibt sich daraus, daß bei der Schätzung zu unterstellen ist, daß der Erwerber den Betrieb unverändert fortführt.

Dem Stpfl. ist zuzugeben, daß Wertpapiere, sofern nicht besondere Umstände vorliegen, jederzeit ersetzbar sind. Das besagt aber nicht, daß sie ohne weiteres mit dem Einzelveräußerungspreis angesetzt werden könnten. Auch Littmann, auf den sich die Stpfl. berufen, bezeichnet den Einzelveräußerungspreis als Teilwert nur für Wirtschaftsgüter, die, wie z. B. überzählige Schreibmaschinen, für den Betrieb nur von geringem Interesse sind (vgl. Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 8. Aufl., Tz. 117 zu § 6, S. 576); für sonstige jederzeit ersetzbare Wirtschaftsgüter sieht auch er grundsätzlich den Wiederbeschaffungspreis als Teilwert an (a. a. O. Tz. 118). ähnlich bestimmen Blümich-Falk (Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 8. Aufl. 1959, 1. Bd. Anm. 12b zu § 6, S. 585 und 586) das Verhältnis zwischen Teilwert und Einzelveräußerungspreis dahin, daß der Teilwert sich im allgemeinen mit den Wiederbeschaffungskosten deckt und der Einzelveräußerungspreis nur die unterste Grenze bildet.

Entspräche bei jederzeit ersetzbaren Wirtschaftsgütern der Teilwert wirklich nur dem Einzelveräußerungspreis, dann wäre entgegen der Ansicht der Stpfl. nicht einzusehen, warum bei solchen Wirtschaftsgütern überhaupt die Aktivierung der Nebenkosten erforderlich sein sollte bzw. warum nicht bei gleichbleibenden Preisen der Besitzer zu den auf ihre Anschaffung folgenden Bilanzstichtag immer auf den Kurswert als niedrigeren Teilwert abschreiben könnte oder gar müßte, weil er die Nebenkosten bei einer Einzelveräußerung nicht wieder hereinholen könnte.

Wie dargestellt, ist aber bei der Bestimmung des Teilwerts nicht von der Veräußerung des einzelnen Wirtschaftsguts auszugehen, sondern von der Veräußerung des Betriebs im ganzen und zwar unter der Voraussetzung, daß der Betrieb unverändert fortgeführt wird. Auch bei den jederzeit ersetzbaren Wirtschaftsgütern wendet der Kaufmann die Nebenkosten bewußt auf. Bei der Bewertung am Bilanzstichtag kann er nicht davon absehen, daß er die Wirtschaftsgüter für den Betrieb angeschafft hat und daß er, wenn er sie wiederum anschaffen würde die gleichen Nebenkosten aufzuwenden hätte. Unterstellt man, daß ein gedachter Erwerber den Betrieb unverändert fortführt, so ist anzunehmen, daß auch der Erwerber alle Maßnahmen des jetzigen Betriebsinhabers, die wirtschaftlich sinnvoll, also keine Fehlmaßnahmen sind, ebenso vornehmen würde. Er würde also auch die gleichen Nebenkosten aufwenden wie der jetzige Betriebsinhaber.

Nach diesen Grundsätzen können Maklergebühren und Bankprovisionen für erworbene Wertpapiere bei der Ermittlung des Teilwerts dieser Wertpapiere nicht ausgeschaltet werden. Hat sich der Kurs der Wertpapiere bis zum Bilanzstichtag nicht geändert, so deckt sich der Teilwert mit den Anschaffungskosten. Der Teilwert sinkt erst, wenn der Kurswert oder die Nebenkosten (Maklergebühren usw.) gesunken sind. Sinkt der Kurspreis, so mindern sich entsprechend auch die Nebenkosten, die nach dem Kurspreis berechnet werden; sie fallen aber nicht ganz weg. Ob sie bei einer Einzelveräußerung vom jetzigen Besitzer wieder hereingeholt werden könnten, ist für die Bestimmung des Teilwerts ohne Bedeutung.

Die Börsenumsatzsteuer wird allerdings nach §§ 17 und 18 KVStG erneut erhoben, wenn bei einer Veräußerung des Betriebs im ganzen Wertpapiere mitveräußert werden. Nicht anders läge es übrigens bei Grundstücken hinsichtlich der Notariatskosten, der Grunderwerbsteuer und der Kosten für die Eintragung ins Grundbuch.

Wenngleich der Kaufmann Nebenkosten der erwähnten Art, wenn sich die "eigentlichen" Kaufpreise nicht erhöht haben, bei einer Veräußerung des Wertpapiers oder Grundstücks nicht wieder hereinholen kann, so ist doch zu beachten, daß er diese Nebenkosten bewußt aufgewendet hat. Wie der BdF zutreffend ausführt, muß allerdings auch der gedachte Erwerber, der den Betrieb im ganzen übernimmt, wenn derartige Wirtschaftsgüter in dem Betriebsvermögen enthalten sind, diese Nebenkosten aufwenden. Daß sie nicht an den Veräußerer, sondern an andere zu zahlen sind, ändert nichts daran, daß sie zu den Anschaffungskosten des Betriebserwerbers gehören und damit einen Teil des Gesamtkaufpreises für den Betrieb bilden. Wenn die Stpfl. meinen, daß nach § 6 Abs. 1 Ziff. 1 EStG nur der Betrag zu berücksichtigen sei, der in den Rahmen des an den Veräußerer gezahlten "Gesamtkaufpreises" fallen würde, so kann dem nicht beigepflichtet werden. Sicher geht es bei § 6 EStG um die Bewertung beim Steuerpflichtigen und damit um die Werte, die er anzusetzen hat. Wie aus der Begriffsbestimmung des Teilwerts hervorgeht, ist aber für den Teilwert auf die vom Erwerber anzusetzenden Werte abgestellt. Zweifellos würde der gedachte Erwerber des ganzen Betriebs, wenn man seine sämtlichen Anschaffungskosten zugrunde legte, für die im Betriebsvermögen enthaltenen Wertpapiere und Grundstücke zu den gleichen Ansätzen kommen, wie der gedachte Veräußerer selbst sie als seine Anschaffungskosten hat ansetzen müssen. Berücksichtigt man, daß der Stpfl. die Anschaffungskosten seinerzeit bewußt aufgewendet hat und sie - von Fehlmaßnahmen und ähnlichen Ausnahmefällen abgesehen - auch jeweils am Bilanzstichtag bei neuer Anschaffung wiederum aufwenden müßte, so ist nicht einzusehen, warum Nebenkosten wie Börsenumsatzsteuer, Notariatskosten, Grunderwerbsteuer usw. abgeschrieben werden könnten, obwohl sie doch bei Wiederbeschaffung wiederum in Kauf genommen werden müßten und in Kauf genommen würden. Wenn der Teilwert auch an die Veräußerung anknüpft, so zwingt dies doch nicht dazu, für die vom gedachten Erwerber anzusetzenden Werte allein die Aufwendungen zu berücksichtigen, die der gedachte Veräußerer als Veräußerungspreis erhalten würde.

Wenn die Stpfl. schließlich meinen, die ihrer Ansicht widersprechende Auffassung des FA und des FG würde zu einer wiederholten Aktivierung der Börsenumsatzsteuer führen, so trifft das so nicht zu. Natürlich wäre es nicht richtig, bei einer mehrmaligen Veräußerung von Wertpapieren den Teilwert um die jeweils angefallene Börsenumsatzsteuer höher anzusetzen. Ob die bei einem späteren Verkauf angefallene Börsenumsatzsteuer von dem Erwerber neben der bereits vom Veräußerer seinerzeit gezahlten Börsenumsatzsteuer zu aktivieren ist, kann man nur nach den Verhältnissen des Einzelfalls beurteilen. Ersetzt der Erwerber dem Veräußerer dessen Anschaffungskosten, so bildet dieser Betrag den "eigentlichen" Kaufpreis und zusammen mit den aufgewendeten Nebenkosten die Anschaffungskosten des Erwerbers. Vergütet dagegen der Erwerber dem Veräußerer die früher gezahlte Börsenumsatzsteuer nicht, so ist der "eigentliche" Kaufpreis entsprechend geringer. Von einer doppelten Aktivierung der Börsenumsatzsteuer kann also keine Rede sein. Der Veräußerer erleidet im zweiten Fall zwar einen Verlust, weil er seine Anschaffungskosten nicht mehr voll hereinholen kann. Der Verlust tritt aber erst bei der tatsächlichen Veräußerung ein und kann nicht über eine Teilwertabschreibung auf einen Zeitpunkt vorverlegt werden, in dem die Veräußerung noch nicht stattgefunden hat und der Veräußerer den nicht hereinzuholenden Betrag sofort wieder aufwenden würde und müßte, wenn er das Wirtschaftsgut anschaffen wollte.

Fundstellen

Haufe-Index 412200

BStBl III 1966, 643

BFHE 1966, 699

BFHE 86, 699

BB 1966, 1336

DB 1966, 1833