BFH Urteil vom 15.01.2003 - VIII R 72/99 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Ansatz von Kinderfreibeträgen bei der Günstigerprüfung nach dem Monatsprinzip

Leitsatz (NV)

Bei der Prüfung, ob die gebotene steuerliche Freistellung eines Einkommensbetrages in Höhe des Existenzminimums eines Kindes durch das Kindergeld nicht in vollem Umfang bewirkt wurde und deswegen bei der Veranlagung zur Einkommensteuer der Kinderfreibetrag unter Verrechnung des Kindergeldes anzusetzen ist, ist auf den Kalendermonat abzustellen.

Normenkette

EStG 1996 § 2 Abs. 7, § 25 Abs. 1, §§ 31, 32 Abs. 6, § 36 Abs. 2, § 66 Abs. 1, 3, § 71

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) erzielten im Streitjahr 1996 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Für ihren Sohn M (geb. 1977), der sich während des gesamten Jahres 1996 in Ausbildung befand, erhielten sie Kindergeld für zehn Monate in Höhe von insgesamt 2 000 DM. Für die Monate Januar und Februar 1996 wurde kein Kindergeld gezahlt, da die Kläger den Antrag auf Gewährung von Kindergeld nicht fristgerecht i.S. von § 66 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) a.F. gestellt hatten.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid vom 16. Oktober 1997 einen Kinderfreibetrag für zwölf Monate (6 264 DM), so dass sich ein zu versteuerndes Einkommen von 103 080 DM ergab. Die sich nach der Splittingtabelle ergebende Einkommensteuer wurde unter Hinzurechnung des für zehn Monate gezahlten Kindergeldes von 2 000 DM auf 25 038 DM festgesetzt.

Nach erfolglosem Einspruch haben die Kläger Klage erhoben, mit dem Begehren, den Kinderfreibetrag für die Monate Januar und Februar 1996 zu gewähren, ohne diesen durch Verrechnung mit Kindergeldleistungen aus anderen Kalendermonaten zu kürzen.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 1999, 982).

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 31 Sätze 1 und 4 i.V.m. § 2 Abs. 7 und § 25 Abs. 1 EStG). Die Berücksichtigung eines Kinderfreibetrages für zwei Monate und die Belassung des ausgezahlten Kindergeldes für den restlichen Zeitraum von zehn Monaten sei rechtlich nicht möglich. Das angefochtene Urteil beruhe auf diesem Rechtsfehler.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―). Das FG hat zu Recht bei der nach § 31 EStG durchzuführenden Vergleichsrechnung auf den Kalendermonat abgestellt. Für die Monate Januar und Februar 1996, in denen für das Kind M kein Kindergeld gezahlt wurde, stehen den Klägern Kinderfreibeträge in Höhe von 1 044 DM zu; insoweit unterbleibt eine Vergleichsrechnung. Eine Vergleichsrechnung nach § 31 Satz 4 EStG ist nur für die Monate März bis Dezember 1996 durchzuführen, in denen für M Kindergeld gezahlt wurde. Da diese Vergleichsrechnung ergibt, dass das gezahlte Kindergeld für die Kläger zu einer höheren Entlastung führt als der Kinderfreibetrag, bleibt es insoweit bei der Gewährung des Kindergeldes.

1. Nach § 31 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes (JStG) 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I, 1250, BStBl I, 438)wird die steuerliche Freistellung eines Einkommensbetrages in Höhe des Existenzminimums eines Kindes durch den Kinderfreibetrag nach § 32 EStG oder durch das Kindergeld (§§ 62 ff. EStG) bewirkt. Wird die gebotene steuerliche Freistellung durch das während des Kalenderjahres gezahlte Kindergeld nicht in vollem Umfang bewirkt, ist bei der Veranlagung zur Einkommensteuer der Kinderfreibetrag abzuziehen (§ 31 Satz 4 EStG; sog. Günstigerprüfung); in diesem Fall sind bei der Veranlagung das gezahlte Kindergeld (oder vergleichbare Leistungen) der Einkommensteuer hinzuzurechnen, um eine Doppelbegünstigung zu vermeiden (§ 31 Satz 5, § 36 Abs. 2 EStG). Der Gesetzgeber hat in § 31 EStG nicht ausdrücklich geregelt, ob in diese Vergleichsrechnung nur diejenigen Monate einzubeziehen sind, für die Kindergeld gezahlt worden ist (Monatsprinzip) oder ob dem während des Veranlagungszeitraums insgesamt gezahlten Kindergeld der Kinderfreibetrag für das gesamte Kalenderjahr gegenüberzustellen ist (Jahresprinzip). Insbesondere kann der Vorschrift des § 36 Abs. 2 Satz 1 EStG, nach welcher in den Fällen der Verminderung des Einkommens um einen Kinderfreibetrag nach § 31 EStG das gezahlte Kindergeld der Einkommensteuer "in entsprechendem Umfang" hinzuzurechnen ist, keine Entscheidung des Gesetzgebers für das Jahresprinzip entnommen werden. § 36 Abs. 2 Satz 1 EStG bestimmt lediglich, dass die Hinzurechnung sich danach richtet, ob für den jeweiligen Monat ein halber oder ein voller Kinderfreibetrag zu berücksichtigen ist (vgl. Tz. 23 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen ―BMF― vom 9. März 1998 IV B -S 2280- 45/98, BStBl I 1998, 347; a.A. Heuermann, Finanz-Rundschau ―FR― 2000, 248, 252).

2. Das für die Einkommensteuer grundsätzlich maßgebliche Jahressteuerprinzip steht einer monatsbezogenen Günstigerprüfung nicht entgegen. Zwar sind die Grundlagen für die Festsetzung der Einkommensteuer jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln (§ 2 Abs. 7 Satz 2, § 25 Abs. 1, § 32a EStG). Diesen Grundsatz hat der Gesetzgeber jedoch für den Kinderfreibetrag und das einkommensteuerrechtliche Kindergeld durchbrochen. Gemäß § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung wird für jedes zu berücksichtigende Kind des Steuerpflichtigen ein Kinderfreibetrag von 261 DM für jeden Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen vorgelegen haben, bei der Veranlagung zur Einkommensteuer abgezogen. Nach § 32 Abs. 3 EStG wird ein Kind in dem Kalendermonat, in dem es lebend geboren wurde, und in jedem folgenden Kalendermonat, zu dessen Beginn es das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, berücksichtigt. Entfällt für ein Kind, das das 18. Lebensjahr vollendet hat (§ 32 Abs. 4 EStG), die Berücksichtigungsfähigkeit im Laufe eines Monats, so wird es für den jeweils angebrochenen Monat voll berücksichtigt (Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 1. März 2000 VI R 162/98, BFHE 191, 55, BStBl II 2000, 459). Der Gesetzgeber hat damit das für den Kinderfreibetrag bis einschließlich 1995 maßgebliche Jahresprinzip (§ 32 Abs. 3 und 6 EStG 1990 in der bis 1995 anzuwendenden Fassung) aufgegeben. Auch das Kindergeld ist in §§ 66 Abs. 1, 71 EStG als ein Monatsbetrag bezeichnet. Es wird nach § 66 Abs. 2 EStG vom Beginn des Monats an gezahlt, in dem die Anspruchsvoraussetzungen erfüllt sind, bis zum Ende des Monats, in dem die Anspruchsvoraussetzungen wegfallen. Diese Regelungen legen die Schlussfolgerung nahe, dass für jeden Kalendermonat des Veranlagungszeitraums zu prüfen ist, ob die Freistellung des Existenzminimums der Kinder durch das Kindergeld oder die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG bewirkt wird (ebenso: FG München, Urteile vom 11. November 1997 13 K 2792/97, EFG 1998, 370, und vom 22. April 1999 15 K 3438/97, EFG 2001, 510; FG Münster, Urteile vom 16. September 1998 10 K 7374/97 E, EFG 1999, 608, und vom 24. Februar 1999 13 K 7328/98 E, EFG 1999, 607; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 21. September 1999 2 K 3402/98, juris; FG des Landes Brandenburg, Urteil vom 27. Oktober 1999 6 K 2734/98 E, EFG 2000, 569; FG des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom 1. März 2000 2 K 461/98, EFG 2000, 874; Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 9. Mai 2001 I 1263/98, EFG 2001, 151; Berlebach/Helmke, Familienleistungsausgleich, Fach A, I. Kommentierung, § 31 EStG Rdnr. 29; Czisz, Deutsches Steuerrecht ―DStR― 1998, 996, 999; Greite in Korn, Einkommensteuergesetz, § 31 Rdnr. 21; Jachmann in Kirchhof/ Söhn, Einkommensteuergesetz, § 31 Rdnr. B 31; Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 31 EStG Anm. 34; Paus/Kuhn, Kinder im Steuerrecht, 1997, Rz. 692; Pust in Littmann, Das Einkommensteuerrecht, § 31 EStG Rdnr. 269; Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, 21. Aufl., § 31 Rz. 25; Stache in Bordewin/ Brandt, Einkommensteuergesetz, § 31 Rdnr. 32; vgl. auch Tz. 4 des Einführungsschreibens des BMF zum Familienleistungsausgleich vom 18. Dezember 1995 IV B 5 -S 2282 a- 438/95 II, BStBl I 1995, 805; a.A. Heuermann, FR 2000, 248, 252; Jechnerer in Lademann, Einkommensteuergesetz, § 31 Rz. 21; Plenker, Der Betrieb ―DB― 1996, 2095).

3. Für eine monatsbezogene Vergleichsrechnung spricht aber vor allem der Zweck des Familienleistungsausgleichs. Durch den Systemwechsel vom dualen Kinderlastenausgleich zum Familienleistungsausgleich, den der Gesetzgeber mit dem JStG 1996 vollzogen hat, soll ―entsprechend dem Gebot der Verfassung― die geminderte Leistungsfähigkeit von Familien mit Kindern steuerlich berücksichtigt und darüber hinaus die besondere Leistung der Familie für die Gesellschaft stärker als bisher anerkannt werden (BTDrucks 13/1558, 155). Diese Zielsetzung hat der Gesetzgeber in § 31 EStG in der Weise verwirklicht, dass das Kindergeld im laufenden Kalenderjahr einheitlich als eine monatliche Vorausleistung (Steuervergütung) auf die ―bei der Veranlagung zur Einkommensteuer erfolgende― steuerliche Freistellung des Existenzminimums der Kinder durch Ansatz der Kinderfreibeträge gezahlt wird. Ergibt die vom FA im Veranlagungsverfahren von Amts wegen durchzuführende Günstigerprüfung, dass die steuerliche Wirkung des Kinderfreibetrages höher ist als das gezahlte Kindergeld, muss der Kinderfreibetrag bei der Veranlagung abgezogen und die Einkommensteuer mit dem tatsächlich gezahlten Kindergeld verrechnet werden. Ist dagegen die entlastende Wirkung des Kindergeldes gleich hoch oder höher als die des Kinderfreibetrages, bleibt es beim Kindergeld. Das Kindergeld ist ―auch soweit es für die steuerliche Freistellung nicht erforderlich ist― nicht zurückzuzahlen, sondern wird dem Steuerpflichtigen als soziale Fördermaßnahme belassen. Diese Regelung soll vor allem Familien mit niedrigem Einkommen und mehreren Kindern zugute kommen (BTDrucks 13/16, S. 2 f.; 13/936, S. 10; 13/1558, S. 7, 139, 155). Aus diesem Zweck des § 31 EStG folgt, dass den Anspruchsberechtigten in allen Monaten, in denen die Voraussetzungen für die Gewährung von Kindergeld nach §§ 62 ff. EStG vorliegen, zumindest ein Betrag in Höhe des gesetzlichen Kindergeldes (§ 66 Abs. 1 EStG) zustehen soll, und zwar auch insoweit, als dieser Betrag nicht zur steuerlichen Freistellung des Existenzminimums des Kindes benötigt wird. Dieses Ziel wird bei einer auf das Kalenderjahr bezogenen Vergleichsrechnung nicht erreicht, wenn das Kindergeld nicht in allen Monaten des Jahres gezahlt worden ist, wie das folgende Beispiel zeigt:

Den zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Eltern des Kindes A stehen für das Jahr 1996 Kinderfreibeträge von monatlich 522 DM (jährlich 6 264 DM) zu. Das Kindergeld von monatlich 200 DM für A wurde jedoch nur für vier Monate (September bis Dezember 1996) gezahlt. Bei einem zu versteuernden Einkommen ohne Kinderfreibeträge von 35 000 DM ergibt sich bei einer auf das Kalenderjahr bezogenen Vergleichsrechnung folgendes Ergebnis:

		Einkommensteuer (Splittingtarif)
zu versteuerndes Einkommen (ohne Kinderfreibetrag)	35 000 DM	2 876 DM
abzügl. Kinderfreibetrag für A (522 DM x 12 = 6 264 DM)	28 736 DM	1 212 DM
Differenz		1 664 DM

Da der Steuervorteil bei Ansatz des Jahreskinderfreibetrages höher ist als das im Kalenderjahr gezahlte Kindergeld für vier Monate (800 DM), ist das Kindergeld nach § 31 Satz 5, § 36 Abs. 2 EStG 1996 der Einkommensteuer hinzuzurechnen, so dass sich insgesamt eine Einkommensteuer von 2 012 DM und ein kindbedingter Steuervorteil von 864 DM ergibt. Unter Berücksichtigung des gezahlten Kindergeldes für vier Monate ergibt sich eine Jahresentlastung für das Kind A von insgesamt 1 664 DM. Die steuerliche Freistellung des Existenzminimums wird in vollem Umfang durch den Kinderfreibetrag bewirkt.

Werden dagegen in die Günstigerprüfung nur die Monate einbezogen, in denen für A Kindergeld gezahlt wurde, ergibt die Vergleichsrechnung folgendes Ergebnis:

		Einkommensteuer (Splittingtarif)
zu versteuerndes Einkommen (ohne Kinderfreibetrag)	35 000 DM
abzügl. Kinderfreibetrag für A für acht Monate (= 4 176 DM)	30 824 DM	1 752 DM
abzügl. Kinderfreibetrag für A für vier Monate (= 2 088 DM)	28 736 DM	1 212 DM
Differenz		540 DM

Da bei einem monatlichen Vergleich die gebotene steuerliche Freistellung des Existenzminimums des A in vollem Umfang durch das höhere Kindergeld bewirkt worden ist, unterbleibt der Ansatz eines Kinderfreibetrages für diese Monate. Die Differenz zwischen dem zur steuerlichen Freistellung des Existenzminimums erforderlichen Betrag (540 DM) und dem höheren Kindergeld (800 DM) in Höhe von 260 DM ist den Eltern als Förderleistung zu belassen. Insgesamt ergibt sich bei monatlicher Vergleichsrechnung eine Entlastung in Höhe von 1 924 DM:

		Einkommensteuer (Splittingtarif)
zu versteuerndes Einkommen vor Abzug des Kinderfreibetrags	35 000 DM	2 876 DM
zu versteuerndes Einkommen (nach Abzug des Kinderfreibetrags von 4 176 DM für acht Monate)	30 824 DM	1 752 DM
Differenz		1 124 DM

Da eine Hinzurechnung des für die Monate September bis Dezember gezahlten Kindergeldes entfällt, ergibt sich eine Gesamtentlastung der Eheleute aus der Summe des gezahlten Kindergeldes von 800 DM und der steuerlichen Entlastung durch den Kinderfreibetrag in Höhe von 1 124 DM. Im Vergleich zur Günstigerprüfung nach Jahresbeträgen ergibt sich eine zusätzliche Entlastung von 260 DM, die auf dem Förderanteil des Kindergeldes beruht. Dieser in dem monatlich gezahlten Kindergeld enthaltene Betrag, der nicht zur steuerlichen Freistellung des Existenzminimums erforderlich ist, entfällt, wenn bei der Vergleichsrechnung der Jahresbetrag des Kinderfreibetrages dem nur für einzelne Monate gezahlten Kindergeld gegenübergestellt wird. Die monatliche Vergleichsrechnung wird deshalb dem Zweck des Familienleistungsausgleichs besser gerecht als eine jahresbezogene Günstigerprüfung.

4. Der gegen eine monatsbezogene Vergleichsrechnung erhobene Einwand, sie gewähre dem Steuerpflichtigen mehr, als ihm nach den Vorschriften des einkommensteuerrechtlichen Familienleistungsausgleichs zustehe (vgl. Heuermann, FR 2000, 248, 252), greift nicht durch. Er beruht auf der Ansicht, der Jahreskinderfreibetrag bilde den Maßstab dafür, ob die verfassungsrechtlich gebotene Freistellung des Existenzminimums eines Kindes durch das Kindergeld in vollem Umfang bewirkt worden sei (§ 31 Satz 4 EStG). Sei ein Kind im gesamten Veranlagungszeitraum nach § 32 EStG für den Kinderfreibetrag zu berücksichtigen, dann müsse auch das während dieses Veranlagungszeitraums gezahlte Kindergeld "in entsprechendem Umfang" (§ 36 Abs. 2 EStG) ―also als Jahresbetrag― in die Vergleichsrechnung einbezogen werden. Die Regelung des § 36 Abs. 2 Satz 1 EStG kann aber ―wie unter 1. dargelegt― nicht als Begründung für eine auf das Kalenderjahr bezogene Günstigerprüfung herangezogen werden. Es ist auch kein sachlicher Grund dafür ersichtlich, Steuerpflichtigen mit geringem Einkommen oder mehreren Kindern den im Kindergeld (anteilig) enthaltenden Betrag zur Förderung der Familie nur in den Fällen zu gewähren, in denen die Zeiträume für den Bezug des Kindergeldes und des Kinderfreibetrages innerhalb des Veranlagungszeitraums übereinstimmen (so aber Heuermann, FR 2000, 248, 253 a.E.).

Fundstellen

Haufe-Index 933459

BFH/NV 2003, 898

HFR 2003, 784