BFH Urteil vom 14.12.1994 - II R 104/91 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Umbaubedingte Unbenutzbarkeit von Gebäuden ohne Einfluß auf die Einheitsbewertung - Einheitswertermittlung im Ertragswertverfahren - Fortschreibung nach Wegfall der Grundsteuerbefreiung

Leitsatz (amtlich)

Führen Umbau- und Renovierungsarbeiten an einem Gebäude zu einer nur vorübergehenden Unbenutzbarkeit des Gebäudes oder einiger Gebäudeteile, hat dies keine bewertungsrechtlichen Auswirkungen und führt deshalb bei Ermittlung des Einheitswertes im Ertragswertverfahren auch nicht zu einer Veränderung der Jahresrohmiete (§ 79 BewG).

Orientierungssatz

1. Der Einheitswert ist im Wege des Ertragswertverfahrens zu ermitteln, wenn zum maßgeblichen Stichtag bestandskräftig festgestellt ist, daß es sich bei dem betreffenden Objekt um ein Geschäftsgrundstück handelt, das nicht unter die Sonderregelung in § 76 Abs. 3 Nr. 2 BewG fällt.

2. Ist der Steuergegenstand nur zu einem Teil von der Grundsteuer befreit und fallen die Voraussetzungen der Befreiung später weg, so liegt bedingt durch den größer gewordenen steuerpflichtigen Teil eine Wertveränderung ggf. auch eine dadurch bedingte Artveränderung vor, die zu einer Fortschreibung des Einheitswerts bzw. der Grundstücksart nach § 22 BewG, nicht jedoch zu einer Nachfeststellung nach § 23 BewG führen kann.

3. Soweit sich bei der Einheitsbewertung des Grundvermögens aufgrund des typisierten und pauschalierten Ertragswertverfahrens auch größere Ungleichmäßigkeiten im Wertniveau ergeben, als sie bei individuellen Wertermittlungen aufzutreten pflegen, liegt kein Verstoß gegen den Gleichheitssatz vor (hier: Bewertung eines Grundstücks vor Umbau als Geschäftsgrundstück mit einem wesentlich höheren Einheitswert als nach dem Umbau als Mietwohngrundstück).

Normenkette

GG Art. 3 Abs. 1; BewG 1974 § 22 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 S. 3 Nr. 1, §§ 23, 70 Abs. 1, § 72 Abs. 1, §§ 74, 75 Abs. 2-3, §§ 78, 79 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 5, §§ 80, 76 Abs. 1, 3 Nr. 2

Verfahrensgang

FG Baden-Württemberg (Entscheidung vom 13.05.1991; Aktenzeichen 8 K 12/86)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) erwarb im Jahr 1981 ein 457 qm großes Grundstück in A mit aufstehendem 3 1/2stöckigem Gebäude. Ursprünglich war das etwa 90 Jahre alte Haus ein Wohngebäude mit einer im Laufe der Zeit wechselnden Zahl von Wohnungen. Bevor es die Klägerin erwarb, war es zuletzt mit Ausnahme einer im Dachgeschoß gelegenen Hausmeisterwohnung von der B als Verwaltungsgebäude genutzt worden. Nach Räumung der Büroräume baute die Klägerin das Gebäude in der Zeit vom 1. Oktober 1981 bis Januar 1983 mit einem finanziellen Aufwand von rd. 790 000 DM zum reinen Wohnhaus um. Der Umbau führte zur Anerkennung der geschaffenen 7 Wohnungen als steuerbegünstigt. In der ersten Umbauphase bis zum Jahresende 1981 wurden vorwiegend Rohbau- und Putzarbeiten durchgeführt. Etwa zum Jahreswechsel wurde mit der Einrichtung neuer sanitärer Anlagen begonnen. Neue Fenster erhielt das Gebäude Anfang 1982. Am streitigen Stichtag 1. Januar 1982 waren Fenster, Strom- und Wasseranschlüsse, Heizkörper und sanitäre Anlagen nicht installiert. Die Hausmeisterwohnung konnte erst nach der Beschaffung einer Ersatzwohnung im Juni 1982 von den Mietern geräumt und anschließend umgebaut werden.

Vor dem streitigen Stichtag war das Anwesen zuletzt auf den 1. Januar 1974 als Mietwohngrundstück bewertet worden. Dabei war der Einheitswert auf 8 300 DM festgesetzt worden, da die B für die zu ihren Verwaltungszwecken genutzten Büroräume von der Grundsteuer befreit war. Durch Fortschreibungsbescheid vom 7. Dezember 1983 rechnete der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) das Grundstück der Klägerin ab dem 1. Januar 1982 als Eigentümerin zu und stellte auf diesen Stichtag die Grundstücksart "unbebautes Grundstück" und --ausgehend von einem Bodenwert von 250 DM je qm-- den Einheitswert auf 114 200 DM fest. Mit der Einspruchsentscheidung vom 2. Januar 1986 stellte das FA für das Anwesen --dem Einspruchsbegehren der Klägerin folgend-- entsprechend der Nutzung des Grundstücks vor dem Umbau die Grundstücksart "Geschäftsgrundstück" fest und erhöhte den Einheitswert auf 202 000 DM. Dabei legte es für die von der B bis zum Beginn der Umbauarbeiten genutzten Büroräume eine für solche Räume übliche Jahresrohmiete von 70 DM je qm und für die Hausmeisterwohnung entsprechend dem Mietspiegel für A eine Jahresrohmiete von 18 DM je qm zugrunde. Nach Abschluß der Umbauarbeiten stellte das FA für das Grundstück die Grundstücksart "Mietwohngrundstück" fest und ermittelte einen Einheitswert von 81 000 DM.

Mit ihrer Klage begehrte die Klägerin, den Einheitswert zum 1. Januar 1982 auf 57 100 DM herabzusetzen. Mit Ausnahme der Hausmeisterwohnung hätten sich zu diesem Zeitpunkt sämtliche Räume des Hauses in einem nicht benutzbaren Zustand befunden. Für solche unbenutzbaren Räume könne keine fiktive Jahresrohmiete angesetzt werden. Deshalb sei das Grundstück nach § 77 des Bewertungsgesetzes (BewG) mit dem Mindestwert zu bewerten. Dieser sei mit der Hälfte des vom FA ermittelten Bodenwerts von 114 200 DM = 57 100 DM höher als der Grundstückswert nach dem Ertrag aus der Hausmeisterwohnung. Das FA verletze mit seiner Bewertung auch den Gleichheitsgrundsatz. Denn es habe das Gebäude während des Umbaus höher bewertet als nach Fertigstellung, obwohl es wegen des Umbaus am streitigen Stichtag minderwertiger gewesen sei.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1991, 720 veröffentlicht.

Mit der --vom FG nach Beschwerde des FA zugelassenen-- Revision rügt das FA Verletzung von § 72 und § 79 BewG. Es vertritt die Auffassung, daß die umbaubedingt nur vorübergehende Unbenutzbarkeit eines Gebäudes keine Auswirkungen auf die Jahresrohmiete und damit auf die Höhe des Einheitswerts haben könne. Dies folge aus dem notwendigen Zusammenhang zwischen der Wert- und der Artfeststellung, die nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) während eines Umbaus unverändert bleibe.

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (vgl. § 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Soweit das FG davon ausgegangen ist, daß bei Grundstücken oder Grundstücksteilen, die wegen Umbau- oder Renovierungsarbeiten am maßgeblichen Bewertungsstichtag tatsächlich nicht nutzbar waren, bei Bewertung im Ertragswertverfahren eine Jahresrohmiete nicht angesetzt werden dürfe, vermag dem der Senat nicht zu folgen.

a) Das FG ist zunächst zutreffend davon ausgegangen, daß das FA nach dem Erwerb des Grundstücks durch die Klägerin sowie nach der Beendigung der grundsteuerbegünstigten Nutzung durch die B die sich hieraus ergebenden Konsequenzen zum 1. Januar 1982 im Wege der Zurechnungs-, Art- und Wertfortschreibung ziehen durfte und mußte. Denn ist --wie im Streitfall-- der Steuergegenstand nur zu einem Teil von der Grundsteuer befreit (vgl. zur bewertungsrechtlichen Behandlung dieser Fälle: BFH-Urteil vom 26. September 1980 III R 67/78, BFHE 131, 524, BStBl II 1981, 208) und fallen die Voraussetzungen der Befreiung später weg, so liegt bedingt durch den größer gewordenen steuerpflichtigen Teil eine Wertveränderung ggf. auch eine dadurch bedingte Artveränderung (§ 75 Abs. 2 und 3 BewG) vor, die zu einer Fortschreibung des Einheitswertes bzw. der Grundstücksart nach § 22 BewG, nicht jedoch zu einer Nachfeststellung nach § 23 BewG führen kann.

Das FG hat auch zutreffend erkannt, daß der Fortschreibungsbescheid vom 7. Dezember 1983 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Januar 1986 von der Klägerin nur hinsichtlich der Höhe des festgestellten Einheitswertes, nicht jedoch bezüglich der Zurechnung und der festgestellten Grundstücksart "Geschäftsgrundstück" angefochten wurde, und deshalb die Zurechnungs- und Artfortschreibung bestandskräftig geworden sind. Denn die Feststellungen zu Wert, Art und Zurechnung sind jeweils selbständige Feststellungen, die gerade in bezug auf die Voraussetzungen der Fortschreibung ein eigenes Schicksal haben (vgl. BFH-Urteil vom 28. November 1990 II R 36/87, BFHE 162, 391, BStBl II 1991, 209, 210 m.w.N.).

Dem FG ist ferner in seinem Ausgangspunkt zu folgen, daß im Streitfall der Einheitswert gemäß § 76 Abs. 1 BewG im Wege des Ertragswertverfahrens (§§ 78 bis 82 BewG) zu ermitteln ist, weil zum maßgeblichen Stichtag bestandskräftig festgestellt ist, daß es sich bei dem Objekt der Klägerin um ein Geschäftsgrundstück (§ 75 Abs. 1 Nr. 2 BewG) handelt, welches im übrigen auch nicht unter die Sonderregelung in § 76 Abs. 3 Nr. 2 BewG fällt.

b) Entgegen der Auffassung des FG kann jedoch den Regeln über das Ertragswertverfahren nicht entnommen werden, daß bei einer am Bewertungsstichtag bestehenden objektiven Unbenutzbarkeit der Räume eines Grundstücks oder Grundstücksteils infolge von Umbau- oder Renovierungsarbeiten eine Jahresrohmiete nicht angesetzt und deshalb insoweit auch kein Einheitswert festgesetzt werden darf.

Die Vorschriften über das Ertragswertverfahren (§§ 78 bis 82 BewG) enthalten keine ausdrücklichen Regelungen darüber, inwiefern sich aus der Unbenutzbarkeit eines Gebäudes bewertungsrechtliche Konsequenzen ergeben können. Solche Regelungen enthalten jedoch § 72 und § 74 BewG. Nach § 72 Abs. 1 BewG sind unbebaute Grundstücke solche, auf denen sich keine benutzbaren Gebäude befinden, während nach § 74 BewG ein bebautes Grundstück regelmäßig nur dann vorliegt, wenn sich auf der wirtschaftlichen Einheit "Grundstück" (§ 70 Abs. 1 BewG) benutzbare Gebäude befinden. Hat nach § 72 Abs. 1 Satz 2 BewG durch Herbeiführung der Bezugsfertigkeit die Benutzbarkeit eines Gebäudes einmal begonnen und ist damit ein bebautes Grundstück entstanden, kann das Grundstück --soweit das Gebäude nicht abgerissen oder entkernt wird (vgl. Senatsurteil vom 24. Oktober 1990 II R 9/88, BFHE 162, 369, BStBl II 1991, 60)-- nur unter den Voraussetzungen des § 72 Abs. 3 BewG wieder zu einem unbebauten werden, d.h. zurückversetzt werden in den Zustand eines unbebauten Grundstücks. Denn danach gilt als unbebautes Grundstück auch ein Grundstück, auf dem infolge der Zerstörung oder des Verfalls der Gebäude auf die Dauer benutzbarer Raum nicht mehr vorhanden ist. Das bedeutet aber umgekehrt auch, daß nur ein vorübergehender Zustand der Unbenutzbarkeit der Gebäude keine Auswirkungen haben soll.

Diese Grundsätze gelten nicht nur für die Abgrenzung der unbebauten von den bebauten Grundstücken, sondern allgemein auch für die hier zu entscheidende Frage, inwieweit ein nur vorübergehender Zustand der Unbenutzbarkeit eines Gebäudes bei der Ermittlung des Einheitswertes eines Grundstücks im Ertragswertverfahren berücksichtigt werden kann (vgl. zur allgemeinen Anwendbarkeit dieser Grundsätze: BFH-Urteil vom 23. April 1992 II R 19/89, BFH/NV 1993, 84, 85). Denn ebenso wie bei der Bestimmung der Grundstücksart (bebautes/unbebautes Grundstück) kann eine lediglich vorübergehende Beeinträchtigung der Benutzbarkeit eines Gebäudes auch auf die Höhe des aus Bodenwert, Gebäudewert und Wert der Außenanlagen bestehenden Grundstückswerts (§ 78 BewG) keinen nachhaltigen Einfluß haben, wobei es ohne Bedeutung ist, in welchem Verfahren (Ertragswert- oder Sachwertverfahren) der Einheitswert ermittelt wird. Führen deshalb Umbau- und Renovierungsarbeiten an einem Gebäude zu einer nur vorübergehenden Unbenutzbarkeit des Gebäudes oder einiger Gebäudeteile, hat dies keine bewertungsrechtlichen Auswirkungen und führt deshalb im Rahmen der Ermittlung des Einheitswertes im Ertragswertverfahren auch nicht zu einer Veränderung der Jahresrohmiete (§ 79 BewG).

c) Aus der Regelung in § 79 Abs. 2 Nr. 1 BewG ergibt sich --anders als das FG angenommen hat-- kein anderes Ergebnis. Zwar ist dem FG zuzustimmen, daß die übliche Miete als Jahresrohmiete grundsätzlich nur dann angesetzt werden darf, wenn und soweit das Grundstück am Stichtag tatsächlich nutzbar ist. Allerdings sind insoweit nur solche Nutzungseinschränkungen von Bedeutung, die auf Dauer bestehen. Vorübergehende Nutzungsbeeinträchtigungen hindern hingegen den Ansatz der üblichen Miete als Jahresrohmiete nicht, weil nur eine auf Dauer bestehende Unbenutzbarkeit bewertungsrechtliche Auswirkungen auf Grundstücksart und Einheitswert haben kann.

Eine andere Frage ist es, inwieweit eine durch Umbau- und Renovierungsarbeiten bedingte Änderung der Bausubstanz zu einer Fortschreibung des Einheitswerts eines Grundstücks führen kann. Hierzu hat der Senat in seinem Urteil in BFHE 162, 391, BStBl II 1991, 209 zur Artfortschreibung entschieden, daß ein Umbau --abgesehen von dem Fall des abschnittsweisen Umbaus-- zwar eine Artänderung einleiten könne, tatsächliche Verhältnisse, die eine Artfortschreibung rechtfertigten, aber erst dann geschaffen seien, wenn der Umbau abgeschlossen ist. Dies gilt entsprechend auch für eine Wertfortschreibung. Denn aus § 74 BewG ergibt sich der allgemeine Grundsatz, daß noch nicht vollendete Baumaßnahmen bewertungsrechtlich, und zwar nicht nur hinsichtlich der Grundstücksart, sondern auch hinsichtlich des Grundstückswertes, keine Auswirkungen haben sollen.

Das auf anderen rechtlichen Erwägungen beruhende Urteil des FG ist aufzuheben.

2. Die Sache ist spruchreif.

Die Klage ist abzuweisen. Das FA durfte im Wege der Wertfortschreibung auf den 1. Januar 1982 den Einheitswert auf 202 000 DM feststellen.

Nach § 22 Abs. 1 Nr. 1 BewG ist beim Grundbesitz im Wege der Wertfortschreibung bei Abweichung des Einheitswertes vom Einheitswert des letzten Feststellungszeitpunkts innerhalb bestimmter Wertgrenzen der Einheitswert neu festzustellen. Dabei ist Fortschreibungszeitpunkt der Beginn des Kalenderjahres, das auf die Änderung folgt (§ 22 Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 BewG). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor. Bedingt durch den Wegfall der Grundsteuerbefreiung hinsichtlich des weit überwiegenden Teils des Grundstücks liegt zum Stichtag 1. Januar 1982 eine Abweichung des Einheitswerts vom Einheitswert des letzten Feststellungszeitpunkts (1. Januar 1974: 8 300 DM) vor, die die in § 22 Abs. 1 Nr. 1 BewG bestimmten Wertgrenzen übersteigt.

Das FA hat auch zutreffend bei der Ermittlung des Grundstückswerts (§ 78 BewG) nach § 79 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 5 BewG die übliche Miete als Jahresrohmiete angesetzt, weil am Bewertungsstichtag die vom Umbau betroffenen Gebäudeteile einer anderweitigen wirtschaftlichen Nutzung nicht zugeführt, und deshalb i.S. von § 79 Abs. 2 Nr. 1 BewG ungenutzt waren. Daß die Gebäudeteile am Bewertungsstichtag wegen der Umbau- und Renovierungsarbeiten nicht zu Geschäftszwecken nutzbar waren, hat --wie oben dargelegt-- keine Auswirkung auf die anzusetzende Jahresrohmiete. Denn es handelt sich insoweit nur um eine vorübergehende Beeinträchtigung der Nutzbarkeit. Dasselbe gilt auch für die bis zum Stichtag bereits vorgenommenen Änderungen in der Bausubstanz. Auch diese können --wie oben ausgeführt-- erst nach Beendigung der im Streitfall in einem Zuge durchgeführten Umbauarbeiten Auswirkungen auf die Höhe des Einheitswertes haben.

Im übrigen bestehen keine Bedenken gegen die Höhe der vom FA angesetzten Jahresrohmiete und des angewendeten Vervielfältigers (§ 80 BewG). Solche sind von der Klägerin auch nicht erhoben worden.

Daß der Einheitswert des Grundstücks der Klägerin mit im Umbau befindlichen Gebäude zum 1. Januar 1982 einen wesentlich höheren Einheitswert (202 000 DM) hat, als nach Fertigstellung der durch den Umbau geschaffenen neuen Wohnungen (81 000 DM), verlangt keine anderweitige Bewertung bzw. begründet auch keinen Verstoß gegen den Gleichheitssatz. Denn der Grund dieses Wertunterschiedes liegt ausschließlich in dem Umstand, daß es sich bei dem Grundstück der Klägerin am Bewertungsstichtag wegen nicht abgeschlossener Umbauarbeiten (noch) um ein Geschäftsgrundstück mit einer entsprechend höher anzusetzenden Jahresrohmiete gehandelt hat. Insoweit sind die unterschiedlichen Werte Ausfluß der Gesetzeskonzeption, die in einem weitgehend schematisierten Verfahren den Wert, der sich im Ertragswertverfahren ergibt, mit dem gemeinen Wert des Grundstücks gleichsetzt. Soweit sich auf Grund des typisierten und pauschalierten Ertragswertverfahrens auch größere Ungleichmäßigkeiten im Wertniveau ergeben, als sie bei individuellen Wertermittlungen aufzutreten pflegen, liegt kein Verstoß gegen den Gleichheitssatz vor (vgl. BFH-Urteile vom 12. Juni 1974 III R 49/73, BFHE 112, 520 , BStBl II 1974, 602, und vom 31. Oktober 1974 III R 160/72, BFHE 114, 108, BStBl II 1975, 106).