BFH Urteil vom 14.12.1962 - VI 270/61 S

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer Arbeitsrecht

Leitsatz (amtlich)

Wird in einem nicht zu einem Betriebsvermögen gehörenden Gebäude ein Laden umgebaut, so ist eine gesonderte AfA für den Ladenumbau nur ausnahmsweise möglich, wenn mit einer an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit anzunehmen ist, daß die Nutzung der umgebauten Räume nur für einen Zeitraum möglich sein wird, der wesentlich kürzer ist als die voraussichtliche Nutzungsdauer des Gebäudes.

Bei dem Umbau eines nicht zu einem Betriebsvermögen gehörenden Hauses kann die bisherige Bemessungsgrundlage der AfA durch eine außerordentliche AfA um den Betrag gemindert werden, mit dem die entfernten Gebäudeteile in ihr enthalten sind, sofern es sich um einen ins Gewicht fallenden Wert handelt.

Normenkette

EStG §§ 7, 9, 21; GG Art. 3; EStDV § 82a

Tatbestand

Die Steuerpflichtigen (Stpfl.) haben im Jahre 1958 bei einer Erbauseinandersetzung mit den Geschwistern der Ehefrau ein Haus für 24 700 DM erworben. Sie haben im gleichen Jahr 5809 DM und 1959 weitere 40 091 DM, insgesamt also 45 900 DM für den Umbau und die Modernisierung des Hauses aufgewendet. Hiervon entfällt nach Auffassung der Stpfl. 1/3 (= 15 300 DM) auf die Metzgerei und Gastwirtschaft im Erdgeschoß. In der Einkommensteuererklärung für 1959 haben sie 10 v. H. dieses Betrags (1530 DM) als Absetzungen für Abnutzung (AfA) geltend gemacht, da dies der voraussichtlichen wirtschaftlichen Nutzungsdauer des Ladenumbaus entspreche. Das Finanzamt hat die Zulässigkeit einer gesonderten AfA für die Umbaukosten verneint und die AfA einheitlich für das ganze Gebäude mit 1,5 v. H. berücksichtigt.

Die Sprungberufung der Stpfl. hatte Erfolg. Das Finanzgericht führte in seinem Urteil aus, nicht nur bei den zu einem Betriebsvermögen gehörenden Gebäuden, sondern auch bei denen des Privatvermögens sei eine gesonderte AfA der Aufwendungen für einen Ladenumbau zulässig. Die vom Bundesfinanzhof im Urteil I 82/56 U vom 14. August 1956 (BStBl 1956 III S. 321, Slg. Bd. 63 S. 322) für den gegenteiligen Standpunkt gegebenen Begründung, es könnten wegen des Fehlens einer entsprechenden Buchführung Schwierigkeiten bei der überwachung gesonderter Absetzungen entstehen, schlage nicht durch. § 7b EStG und § 82a EStDV 1958 ließen nämlich auch bei Privatgebäuden Sonderabschreibungen zu. Die dem Urteil des Bundesfinanzhofs VI 100/59 U vom 14. Oktober 1960 (BStBl 1960 III S. 493, Slg. Bd. 71 S. 653) zugrunde liegende Erwägung, bei der Veräußerung von Privatgrundstücken könnten etwaige im Laufe der Jahre vorgenommene erhöhte Absetzungen für Abnutzung durch die Versteuerung eines Veräußerungsgewinns anders als bei Betriebsgebäuden nicht wieder ausgeglichen werden, überzeuge auch nicht; denn Veräußerungsverluste wirkten sich bei nicht betrieblichen Grundstücken gleichfalls nicht aus. Daß bei einem vorzeitigen Wertverzehr eines Ladenumbaus in einem Privathaus eine außerordentliche AfA vorgenommen werden könne, biete ebenfalls keinen befriedigenden Ausweg aus der unterschiedlichen Behandlung gegenüber den Betriebsgebäuden. Für die Zulassung einer gesonderten AfA entsprechend der kürzeren Lebensdauer eines Ladenumbaus spreche, daß infolge des Umbaus regelmäßig höhere Einnahmen erzielt würden, denen auch entsprechende höhere Absetzungen gegenüberstehen müßten. Im Streitfall sei die von den Stpfl. beantragte Verteilung der Umbaukosten auf 10 Jahre gerechtfertigt.

Der Vorsteher des Finanzamts weist in der Rb. darauf hin, daß das Urteil des Finanzgerichts mit der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht zu vereinbaren sei. Insbesondere der vom Bundesfinanzhof stets hervorgehobene Gesichtspunkt der mangelnden überwachungsmöglichkeit schließe bei Privatgebäuden Sonderabschreibungen für Teile des Hauses aus.

Entscheidungsgründe

Die Rb. führt zur Aufhebung des in den Entscheidungen der Finanzgerichte 1962 Seite 204 (Nr. 216) veröffentlichten Urteils des Finanzgerichts.

Die Stpfl. haben ihr gemischtgenutztes Haus 1958 im Zuge einer Erbauseinandersetzung durch Abfindung der Miterben, also entgeltlich erworben. Sie haben in unmittelbarem Anschluß an den Erwerb eine offenbar grundlegende Modernisierung des Gebäudes vorgenommen. Das Finanzamt hat die Kosten hierfür zu den Anschaffungskosten gerechnet. Diese Sachbehandlung, gegen die sich die Stpfl. nicht wenden, ist rechtlich nicht zu beanstanden, da nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs die anschaffungsnahen Aufwendungen für ein neuerworbenes Gebäude grundsätzlich nicht in sofort abzugsfähige Erhaltungskosten und in einen auf die Nutzungsdauer des Hauses zu verteilenden Herstellungsaufwand aufgespalten werden dürfen (vgl. z. B. Urteile des Bundesfinanzhofs I 176/54 U vom 25. Oktober 1955, BStBl 1955 III S. 388, Slg. Bd. 61 S. 489; IV 74/54 U vom 1. Dezember 1955, BStBl 1956 III S. 41, Slg. Bd. 62 S. 106; VI 26/55 U vom 12. Dezember 1956, BStBl 1957 III S. 36, Slg. Bd. 64 S. 92).

Die Stpfl. beantragen, den auf den Laden und die Gastwirtschaft entfallenden Teil der Umbaukosten auf einen Zeitraum von 10 Jahren zu verteilen, da die wirtschaftliche Nutzungsdauer des umgebauten Ladens weitaus kürzer sei als die technische Nutzungsdauer des Gesamtgebäudes. Das Finanzgericht ist dem gefolgt. Es hat sich damit in Widerspruch gesetzt zu der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs. Der Reichsfinanzhof hat allerdings bei Betriebsgebäuden für "Wirtschaftsgüter besonderer Art", wie Kesselhaus, Garagengebäude, Läden, besondere Fahrstuhlanlagen usw., die erfahrungsgemäß in kürzerer Zeit als das Gebäude selbst verbraucht werden, bei der Gewinnermittlung als AfA einen höheren Vomhundertsatz zugelassen als für das Haus. Der Bundesfinanzhof hat diese Rechtsprechung übernommen (siehe Urteile I 200/55 S vom 17. Juli 1956, BStBl 1956 III S. 316, Slg. Bd. 63 S. 306; I 82/56 U vom 14. August 1956, BStBl 1956 III S. 321, Slg. Bd. 63 S. 322). Für Gebäude, die zum Privatvermögen gehören und deren Erträge demgemäß im Rahmen der Einkunftsart "Vermietung und Verpachtung" erfaßt werden, wurde jedoch grundsätzlich nur eine einheitliche AfA zugelassen (Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 221/36 vom 27. Mai 1936, RStBl 1936 S. 886, Slg. Bd. 39 S. 277, Urteile des Bundesfinanzhofs VI 100/59 U vom 14. Oktober 1960, BStBl 1960 III S. 493, Slg. Bd. 71 S. 653; VI 161/60 U vom 23. Juni 1961, BStBl 1961 III S. 401, Slg. Bd. 73 S. 370). Hieran hält der Senat fest. Ein Gebäude ist wirtschaftlich eine Einheit. Es ist zwar richtig, daß die Teile, aus denen es besteht, unter Umständen je nach der Art und Intensität der Benutzung nicht die gleiche Lebensdauer haben, daß Witterungseinflüsse sich verschieden stark auswirken und daß infolge des technischen Fortschritts nicht alle Teile des Hauses in gleichem Masse veralten und erneuerungsbedürftig werden. Wollte man diese sämtlichen Umstände bei der Ermittlung des AfA- Satzes berücksichtigen, so würde das dazu führen, daß nahezu jedes Bauwerk für die Besteuerung in eine Vielzahl von Teilen mit verschieden hohen AfA-Sätzen zerlegt werden müßte. Selbst wenn man diese in der Praxis kaum durchführbare Aufteilung vornehmen würde, wäre damit keine der tatsächlichen Nutzungsdauer im Einzelfall Rechnung tragende Festlegung der AfA gewährleistet; denn der Verschleiß des Hauses wird durch die im allgemeinen ständig vorgenommenen Ausbesserungen usw. zu einem großen Teil wieder rückgängig gemacht und die Nutzungsdauer dadurch unter Umständen sogar über den zunächst angenommenen Zeitraum hinaus verlängert. Angesichts dieser zahlreichen Unsicherheitsfaktoren, die sich bei der Bemessung ergeben, bleibt nur die Möglichkeit, bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung einen nach der Lebenserfahrung der voraussichtlichen Nutzungsdauer des ganzen Hauses entsprechenden AfA-Satz zugrunde zu legen. Stellt sich später heraus, daß Teile des Hauses nicht mehr benutzbar sind und deshalb entfernt werden, so kann dem allerdings durch eine entsprechende außerordentliche Abschreibung Rechnung getragen werden, und zwar in dem Veranlagungszeitraum, in dem sich die Substanz des Hauses durch den Fortfall eines Teiles der bisherigen Bemessungsgrundlagen der AfA vermindert (siehe Urteile des Bundesfinanzhofs VI 161/60 U, a. a. O.; VI 114/60 vom 6. Oktober 1961, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1962 Nr. 51 S. 53; vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs IV 74/60 U vom 1. Februar 1962, BStBl 1962 III S. 272). Auf diese Weise kann eine Wertminderung von Privatgebäuden in dem Zeitraum berücksichtigt werden, in dem sie tatsächlich eingetreten ist. Zu beachten ist dabei allerdings, daß die außerordentliche Abschreibung nur in Höhe des Wertanteils erfolgen kann, mit dem der entfernte Gebäudeteil in der Bemessungsgrundlage enthalten war. Wird demnach die AfA unter Zugrundelegung des Einheitswerts berechnet, so kann eine außerordentliche AfA nur in Höhe des Betrages vorgenommen werden, der dem Anteil dieses entfernten Gebäudeteils am Einheitswert entspricht. Wie in dem Urteil VI 161/60 U (a. a. O.) bereits ausgeführt wurde, darf der Betrag, der hiernach für eine außerordentliche AfA in Betracht kommt, allerdings nicht von ganz untergeordneter Bedeutung sein. Diese Einschränkung beruht auf der Erwägung, daß es nicht sinnvoll ist, unter Umständen umfangreiche Ermittlungen anzustellen wegen eines Betrags, dessen steuerliche Auswirkung weder für den Steuerpflichtigen noch für das Finanzamt Bedeutung hat. Im Streitfall war, wie die Stpfl. in der mündlichen Verhandlung erklärt haben, der Wert der bei dem Umbau entfernten Gebäudeteile geringfügig, so daß aus diesem Grund eine außerordentliche AfA nicht in Betracht kommt.

Die vom Finanzgericht im vorliegenden Fall und auch im Schrifttum gegen diese Grundsätze erhobenen Einwendungen sind nicht überzeugend. Das gilt insbesondere für den Einwand, die Rechtsprechung führe zu einer unterschiedlichen Behandlung der privaten und der zu einem Betriebsvermögen gehörenden Gebäude. Für Betriebsgrundstücke gelten die Grundsätze des Bilanzsteuerrechts, nach denen eine Einzelbewertung von Wirtschaftsgütern vorzunehmen ist, die eine selbständige bewertungsfähige wirtschaftliche Einheit sind. Nur für "Wirtschaftsgüter besonderer Art", die neben dem eigentlichen Betriebsgebäude einer besonderen Aktivierung fähig sind, hat der Reichsfinanzhof deshalb eine gesonderte AfA zugelassen (z. B. Urteil des Reichsfinanzhofs VI 125/39 vom 1. März 1939, RStBl 1939 S. 630, Slg. Bd. 46 S. 251). Es kann daher auch bei Betriebsgebäuden eine gesonderte AfA immer nur in Betracht kommen für Anlagen, die eine gewisse Selbständigkeit gegenüber dem eigentlichen Gebäude besitzen, die deshalb selbständig bewertungsfähig sind und bei denen infolge einer von dem Gebäude verschiedenen Nutzungsdauer eine gesonderte AfA als gerechtfertigt erscheint. Bei der gesonderten Aktivierung bereitet auch die Durchführung und überwachung dieser AfA keine Schwierigkeiten. Eine unrichtige Schätzung der Nutzungsdauer kann zwar zu einer gewissen zeitlichen Verschiebung der Gewinne des Steuerpflichtigen führen, nicht aber zu einer im Gesamtergebnis unrichtigen Ermittlung der Gewinne. Im Gegensatz zu den Gebäuden des Privatvermögens gleichen sich die durch unrichtige AfA-Sätze entstehenden Fehler der Einkunftsermittlung spätestens bei einer Veräußerung des Grundstücks im wesentlichen wieder aus. Diese Möglichkeit eines steuerlichen Ausgleichs besteht dagegen nicht bei den zum Privatvermögen gehörenden Gebäuden (siehe Urteil des Bundesfinanzhofs VI 100/59 U vom 14. Oktober 1960, a. a. O.), da die Gewinne oder Verluste bei der Veräußerung eines zum Privatvermögen gehörenden Hauses - abgesehen von den hier nicht interessierenden Fällen der Spekulationsgewinne im Sinne von § 23 EStG - sich steuerlich nicht auswirken. Dieser Unterschied bei der Ermittlung der Einkünfte kann bei der Beurteilung der Frage, ob eine gesonderte AfA für Teile eines zum Privatvermögen gehörenden Hauses möglich ist, nicht außer Betracht bleiben.

Unter diesen Umständen verstößt die unterschiedliche Behandlung der Betriebsgrundstücke und der zum Privatvermögen gehörenden Grundstücke auch nicht, wie die Stpfl. in der mündlichen Verhandlung ausgeführt haben, gegen den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und damit gegen Art. 3 des Grundgesetzes (GG). Dieser Grundsatz verbietet, "daß wesentlich Gleiches ungleich, nicht dagegen, daß wesentlich Ungleiches entsprechend der bestehenden Ungleichheit ungleich behandelt wird" (z. B. Urteil des Bundesverfassungsgerichts 2 BvG 1/51 vom 23. Oktober 1951, Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Bd 1 S. 14 ff., insbesondere S. 16 unter Ziff. 18; Urteil des Bundesfinanzhofs IV 317/54 U vom 6. Oktober 1955, BStBl 1955 III S. 370, Slg. Bd. 61 S. 441). Da eine unrichtige AfA bei Betriebsgrundstücken, wie dargelegt, wieder ausgeglichen werden kann und allenfalls eine Verlagerung der Gewinne bis zur Veräußerung des Grundstücks zur Folge haben kann, bei den zum Privatvermögen gehörenden Grundstücken dagegen eine endgültige Minderung des Einkommens bewirkt, ist die Bemessung der AfA bei den Einkunftsarten Gewerbebetrieb einerseits und Vermietung und Verpachtung andererseits ungleich im Sinne der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und des Bundesfinanzhofs. Es ist daher nicht willkürlich, sondern ergibt sich aus den Besonderheiten der Einkunftsermittlung bei den verschiedenen Einkunftsarten des EStG, wenn bei Betriebsgrundstücken eine gesonderte AfA für selbständig bewertungsfähige Teile eines Gebäudes zugelassen wird, bei Privatgrundstücken dagegen grundsätzlich nicht.

Auch der Hinweis des Finanzgerichts auf § 7b EStG und § 82a EStDV 1958 rechtfertigt nicht die begehrte Sonder-AfA für den Ladenumbau. Es trifft zwar zu, daß in diesen Vorschriften für Gebäudeteile sowie für bestimmte Anlagen und Einrichtungen bei Gebäuden des Privatvermögens unter Umständen eine höhere AfA als für das übrige Haus berücksichtigt werden kann. Es handelt sich aber bei diesen Vorschriften um Ausnahmen von dem Grundsatz der einheitlichen AfA für das ganze Gebäude. Diese Sonder-AfA ist auf einen Zeitraum von höchstens 10 Jahren befristet. Diese der Förderung des Wohnungsbaus und der Modernisierung von alten Wohnungen dienenden Vorschriften verfolgen einen wirtschaftspolitischen Zweck von besonderer Wichtigkeit. Wenn der Gesetzgeber in § 7b EStG und § 51 Abs. 1 Buchst. q in Verbindung mit § 82a EStDV Ausnahmen von dem bisher für private Wohngebäude geltenden Grundsatz der einheitlichen AfA zugelassen hat, so beruht dies darauf, daß es zu den vordringlichsten Aufgaben des Staates gehört, für ausreichende und moderne Wohnungen zu sorgen. Beide Vorschriften nehmen also im Rahmen des Einkommensteuerrechts wegen ihrer besonderen wirtschaftspolitischen Bedeutung eine Sonderstellung ein. Aus ihnen kann nicht der Schluß gezogen werden, daß der Grundsatz der einheitlichen AfA für Wohngebäude des Privatvermögens nicht haltbar ist und daß deshalb die bisherige Rechtsprechung grundlegend geändert werden müßte.

Der Reichsfinanzhof hatte eine gesonderte AfA ausnahmsweise zugelassen, wenn bei einem Gebäudeumbau von vornherein mit Sicherheit anzunehmen war, daß er nur eine begrenzte Zeit genutzt werden würde. Er hat daher z. B. angenommen, daß bei dem Umbau eines großstädtischen Kaffeehauses in besonderer Lage die wirtschaftliche Nutzungsdauer des Umbaus kürzer sei als die technische, da die Notwendigkeit bestehe, ein solches Lokal nach einiger Zeit dem geänderten Geschmack anzupassen (Urteil des Reichsfinanzhofs IV 10/41 vom 8. Mai 1941, RStBl 1941 S. 548). Die Finanzverwaltung ist dieser Beurteilung gefolgt (Abschn. 160 Abs. 3 EStR 1958. Gegen diese Behandlung bestehen auch nach Auffassung des Senats keine Bedenken, wenn es sich um Umbauten oder Einbauten handelt, die mit einer an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit nur eine verhältnismäßig kurze Zeit verwendbar sein werden und bei denen dieser Zeitraum auf jeden Fall kürzer ist als die voraussichtliche Nutzungsdauer des Gebäudes. Das gleiche muß gelten, wenn nach dem Miet- oder Pachtvertrag zu erwarten ist, daß bauliche Veränderungen, die der Hauseigentümer nur vornimmt, um das Haus für die besonderen Wünsche seines Mieters oder Pächters herzurichten, mit Ablauf des Miet- oder Pachtverhältnisses nicht mehr verwendbar sein werden. Bei Läden kann dies der Fall sein, wenn Räume für die besonderen Bedürfnisse eines Gewerbes hergerichtet werden. Ebenso ist dies bei großstädtischen Verhältnissen denkbar, wenn es infolge eines scharfen Wettbewerbs glaubhaft ist, daß ein Ladenumbau nicht solange verwendet werden kann, bis er technisch verbraucht wäre (siehe Urteil I 82/56 U, a. a. O.).

Der Streitfall bietet keinen Anhalt, daß bei dem von den Stpfl. vermieteten Laden mit Gastwirtschaft eine solche Ausnahme vorliegt. Weder die Art der Geschäftsräume noch die Lage in einer Kleinstadt lassen darauf schließen, daß die umgebauten Räume wahrscheinlich nicht solange benutzbar sein werden als das 1927 erbaute Haus. Keinesfalls ist eine kürzere Nutzungsdauer aber mit so großer Sicherheit zu erwarten, daß eine gesonderte AfA nach den vorstehenden Ausführungen vertretbar wäre. Sollte sich im Laufe der Zeit herausstellen, daß der Metzgereiladen oder die Gastwirtschaft den modernen Ansprüchen nicht mehr genügt, oder wird aus anderen Gründen eine Umgestaltung vorgenommen, so kann wegen der bei einem späteren Umbau etwa entfernten Gebäudeteile nach den obigen Grundsätzen eine außerordentliche Abschreibung in dem Jahr, in dem die Substanz des Hauses durch einen Abbruch vermindert wird, in Betracht kommen.

Die Vorentscheidung, die von anderen rechtlichen Erwägungen ausgegangen ist, wird aufgehoben. Die Sache ist entscheidungsreif. Da das Finanzamt bei der Veranlagung die Einkommensteuer für 1959 richtig festgesetzt hat, ist die dagegen von den Stpfl. eingelegte Sprungberufung als unbegründet zurückzuweisen.

Fundstellen

Haufe-Index 410704

BStBl III 1963, 89

BFHE 1963, 247

BFHE 76, 247

BB 1963, 217

DB 1963, 362

DStR 1962/63, 274