BFH I R 232/80
 

Leitsatz (amtlich)

Eine Anfechtungsklage, deren Gegenstand die Änderung eines Leistungsgebots durch anderweitige Anrechnung einbehaltener Kapitalertragsteuern auf die festgesetzte Körperschaftsteuerschuld ist, ist ohne Vorverfahren nicht zulässig.

 

Normenkette

FGO § 45 Abs. 1

 

Verfahrensgang

FG Hamburg

 

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine rechtsfähige Unterstützungskasse, die bis zum Veranlagungszeitraum 1974 gemäß § 4 Abs. 1 Nr. 7 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) a. F. in vollem Umfang persönlich von der Körperschaftsteuer befreit war. Die Einkünfte der Klägerin unterlagen gemäß § 4 Abs. 2, § 2 Abs. 1 Nr. 2 KStG a. F. insoweit einer beschränkten Steuerpflicht, als von ihnen ein Steuerabzug vorgenommen worden war. Die Körperschaftsteuer galt gemäß § 19 Abs. 7b KStG a. F. durch diesen Abzug als abgegolten.

Bei der Körperschaftsteuerveranlagung für das Streitjahr 1975 waren erstmals die für die Klägerin maßgeblichen Vorschriften des § 4 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. e i. V. m. § 4a Abs. 5 KStG 1975 über die partielle Steuerpflicht (eingeführt durch das Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung vom 19. Dezember 1974, BGBl I 1974, 3610, BStBl I 1975, 22) anzuwenden. Die partielle Steuerpflicht einer im übrigen persönlich steuerbefreiten Unterstützungskasse greift ein, wenn die Kasse nach Maßgabe des § 4 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. e KStG 1975 überdotiert ist. Die Kasse ist dann nach § 4a Abs. 5 KStG 1975 steuerpflichtig, soweit ihr Einkommen anteilig auf das übersteigende Vermögen entfällt.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) hat das übersteigende Vermögen (Überdotierung) der Klägerin wie folgt ermittelt: ...

Das gesamte Einkommen der Klägerin im Jahre 1975 - herrührend aus Kapitaleinkünften - betrug 800 000 DM. Das FA errechnete den nach § 4a Abs. 5 KStG 1975 steuerpflichtigen Teil des Einkommens mit 600 000 DM. Unter Anwendung eines Steuersatzes von 49 v. H. setzte es die Körperschaftsteuer für 1975 auf ... DM fest.

Diese Steuerfestsetzung ist von der Klägerin nicht angegriffen worden. Im Streit ist, inwieweit 80 000 DM Kapitalertragsteuern, die von den Schuldnern der Kapitalerträge einbehalten worden sind, auf die Körperschaftsteuerschuld der Klägerin anzurechnen sind.

Das FA berücksichtigte in dem Körperschaftsteuerbescheid als anzurechnende Kapitalertragsteuern nur einen Teilbetrag von 60 000 DM. Es ist der Auffassung, daß die einbehaltenen Steuerabzugsbeträge in dem gleichen Verhältnis aufzuteilen seien, in dem die partiell steuerpflichtigen Einkünfte (600 000 DM) zu den steuerfreien Einkünften (200 000 DM) stehen und demnach nur der den partiell steuerpflichtigen Einkünften entsprechende Teil der Kapitalertragsteuern auf die Körperschaftsteuer anzurechnen sei. Den Restbetrag der Abzugsbeträge schloß das FA unter Hinweis auf die beschränkte Steuerpflicht der Klägerin von der Anrechnung aus. Insoweit sei die Körperschaftsteuer durch den Steuerabzug abgegolten (§ 19 Abs. 7 Buchst. b KStG 1975).

Nach Meinung der Klägerin sind die einbehaltenen Kapitalertragsteuern in voller Höhe (80 000 DM) auf die Körperschaftsteuerschuld anzurechnen. Müsse infolge des Eintritts der partiellen Körperschaftsteuerpflicht gegen eine Unterstützungskasse reguläre Körperschaftsteuer festgesetzt werden, müßten auf diese Steuerschuld Steuerabzugsbeträge, die rechtlich als Steuervorauszahlungen zu werten seien, bis zur Höhe der festgesetzten Körperschaftsteuerschuld angerechnet werden können.

Die Klägerin hat Sprungklage erhoben mit dem Begehren, die einbehaltenen Kapitalertragsteuern in voller Höhe auf die festgesetzte Körperschaftsteuerschuld 1975 anzurechnen.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Es hat sich der Auffassung des FA angeschlossen.

Gegen das Urteil des FG, das in den Entscheidungen der Finanzgerichte 1981, 144 veröffentlicht worden ist, wendet sich die Klägerin mit der Revision. Sie rügt Verletzung materiellen Rechts.

Die Klägerin beantragt, die verbleibende Körperschaftsteuerschuld für 1975 um 20 000 DM herabzusetzen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist im Ergebnis nicht begründet.

Das FG hätte die Klage schon deshalb abweisen müssen, weil die Klägerin unzulässigerweise Sprungklage - eine Anfechtungsklage ohne das in § 44 der Finanzgerichtsordnung (FGO) vorgeschriebene Vorverfahren - erhoben hat. Eine im Wege der Sprungklage erhobene Anfechtungsklage ist nach § 45 Abs. 1 Satz 1 FGO nur zulässig gegen Verwaltungsakte der in § 348 der Abgabenordnung (AO 1977) bezeichneten Art. Das sind die Verwaltungsakte, gegen die der Rechtsbehelf des Einspruchs gegeben ist. Diese Verwaltungsakte sind dort im einzelnen aufgeführt.

Im Vordergrund dieses Kreises der mit dem Einspruch anfechtbaren Verwaltungsakte stehen die Steuerbescheide i. S. des § 155 AO 1977 (§ 348 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977). Die Anrechnung einbehaltener Kapitalertragsteuern in einem Einkommen- oder Körperschaftsteuerbescheid zählt jedoch nicht zu den einspruchsfähigen Steuerbescheiden. Der Steuerbescheid ist derjenige Verwaltungsakt, mit dem dem Steuerpflichtigen die ermittelte und festgesetzte Steuerschuld mitgeteilt wird. Regelungsgehalt des Steuerbescheids ist im Streitfall die Festsetzung der Körperschaftsteuerschuld auf ... DM. Die Anrechnung der Steuerabzugsbeträge ist unselbständiger Teil eines weiteren Verwaltungsakts, des Leistungsgebots, mag dieses auch mit der Festsetzung der Steuerschuld - aus Gründen der Zweckmäßigkeit - in einer Urkunde zusammengefaßt worden sein. Die Anrechnung einbehaltener Steuerabzugsbeträge gehört damit zur Steuererhebung, die rechtlich von der Steuerfestsetzung zu unterscheiden ist (vgl. zu Vorstehendem Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 11. November 1966 VI R 68/66, BFHE 87, 514, BStBl III 1967, 214 ; vom 24. Juni 1977 VI R 175/74, BFHE 122, 510, BStBl II 1977, 805 ; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., § 36 EStG 1977, Erläuterungen zu Abs. 2 Nr. 1; Blümich/Falk, Einkommensteuergesetz, 11. Aufl., § 36 Anm. VII; Heinicke in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 2. Aufl., § 36 Anm. 17; Koch, Abgabenordnung - AO 1977, 2. Aufl., § 155 Rdnr. 25; Schwarz, Kommentar zur Abgabenordnung, § 348 Rdnr. 23; v. Bornhaupt, Betriebs-Berater 1977, 1233).

Der Auffassung der Klägerin, der Streit betreffe den Bereich der materiellen Steuerfestsetzung, kann daher nicht beigetreten werden. Die hier streitige Frage über den Umfang der Anrechnung einbehaltener Kapitalertragsteuer ist entgegen der von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vertretenen Auffassung nicht vergleichbar mit der Anrechnung ausländischer Einkommensteuern auf die deutsche Einkommensteuer nach § 34c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1975. Die Anrechnung ausländischer Steuern, die unter den mit "Steuerermäßigungen" überschriebenen Abschnitt V des EStG 1975 gehört, ist noch Teil der Steuerfestsetzung, wie sich aus § 2 Abs. 6 EStG 1975 ergibt. Hingegen ist die Anrechnung der Kapitalertragsteuer unter dem mit "Steuererhebung" überschriebenen Abschnitt VI des Gesetzes eingeordnet. Dort ist in § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG 1975 bestimmt, daß auf die Einkommensteuer angerechnet wird die durch Steuerabzug erhobene Einkommensteuer, soweit sie auf die bei der Veranlagung erfaßten Einkünfte entfällt.

Die Anrechnung einbehaltener Steuerabzugsbeträge in einem Einkommen- oder Körperschaftsteuerbescheid fällt ferner nicht unter die Abrechnungsbescheide i. S. des § 218 Abs. 2 AO 1977 (§ 125 der Reichsabgabenordnung), gegen die nach § 348 Abs. 1 Nr. 9 AO 1977 ebenfalls der Einspruch gegeben ist. Voraussetzung für den Erlaß eines Abrechnungsbescheids ist, daß Streitigkeiten zwischen FA und Steuerpflichtigem über das Erlöschen von Zahlungspflichten entstanden sind, die durch den Abrechnungsbescheid abschließend entschieden werden sollen. Das ist bei einer bloßen Anrechnung der Abzugsbeträge in einem Steuerbescheid nicht der Fall (BFHE 87, 514, BStBl III 1967, 214 ; Tipke/Kruse, Abgabenordnung - Finanzgerichtsordnung, 11. Aufl., § 218 AO 1977 Tz. 7; v. Wallis in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 218 AO 1977 Rdnr. 12).

Unter die in den übrigen Ziffern des § 348 Abs. 1 AO 1977 und in Abs. 2 dieser Vorschrift aufgeführten Verwaltungsakte, gegen die der Einspruch gegeben ist, fällt offensichtlich nicht die hier streitige - dem Leistungsgebot inzidenter zuzuordnende - Anrechnung von Kapitalertragsteuern. Die Aufzählung des § 348 AO 1977 ist abschließend (Tipke/Kruse, a. a. O., § 348 AO 1977 Tz. 1). Das hat zur Folge, daß eine Anfechtungsklage, deren Gegenstand letztlich die Änderung des Leistungsgebots durch anderweitige Anrechnung einbehaltener Kapitalertragsteuern auf die festgesetzte Körperschaftsteuerschuld ist, ohne Vorverfahren nicht zulässig ist (§ 45 Abs. 1 FGO). Die Klage hätte daher schon aus diesem Grunde abgewiesen werden müssen. Es ist nicht Sache des erkennenden Senats, darüber zu befinden, ob und inwieweit die Sprungklage zugleich einen an das FA gerichteten Antrag auf Erlaß eines Abrechnungsbescheids i. S. des § 218 Abs. 2 AO 1977 enthält oder in einen solchen Antrag umgedeutet werden kann. Es bleibt der Klägerin überlassen, ein derartiges Verfahren in die Wege zu leiten.

 

Fundstellen

Haufe-Index 426100

BStBl II 1985, 216

BFHE 1985, 408

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