BFH IV R 19/79
 

Leitsatz (amtlich)

Die Vergütung und die Pauschalentschädigung, die ein Landwirt von einem Erdölunternehmen dafür erhält, daß er ihm die Aussolung der unter seinem Grundbesitz liegenden Salzstöcke und die dadurch entstehenden unterirdischen Hohlräume als behälterlose Tiefspeicher zur zeitlich nicht begrenzten Lagerung von Erdöl überläßt, stellen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG dar.

 

Normenkette

EStG §§ 13, 21

 

Tatbestand

I.

Der Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Eigentümer eines landwirtschaftlichen Hofes in einem Gebiet, in dem unterirdische Salzstöcke liegen. Am 16. Mai 1973 schloß er -- ebenso wie andere Grundeigentümer der dortigen Gegend -- mit der X-AG (im folgenden AG) einen notariell beurkundeten Vertrag, durch den er der AG gestattete, durch die Ausspülung (Aussolung) der unter seinem Grundbesitz befindlichen Salzstöcke behälterlose Hohlräume (Kavernen) für die Speicherung von Erdöl anzulegen. Der Gebrauch der Hohlräume als Tiefspeicher war zeitlich nicht begrenzt. Zur Erreichung des Vertragszieles räumte der Kläger der AG an einem 4,6252 ha großen Teilstück seines landwirtschaftlichen Grundbesitzes eine dingliche (auf einem gesonderten Grundbuchblatt einzutragende) Salzabbaugerechtigkeit nach Maßgabe des Gesetzes über die Bestellung von Salzabbaugerechtigkeiten in der Provinz Hannover vom 4. August 1904 (Gesetzessammlung für die Königlichen Preußischen Staaten -- GS -- 1904, 235) i. d. F. des Art. 4 § 11 des Gesetzes zur Änderung berggesetzlicher Vorschriften vom 24. September 1937 (GS 1937, 100) ein. Dafür hatte die AG eine einmalige Vergütung von 1 DM pro Quadratmeter des Geländes, in dem die Tiefspeicher angelegt werden sollten, zu zahlen.

Gemäß § 4 des Vertrages verpflichtete sich der Kläger daneben, zu einem bestimmten Kaufpreis diejenigen Teilflächen seines Grundbesitzes an die AG zu veräußern, die für die Anlegung und den Betrieb der Kavernen und für Zuwegungen benötigt würden.

Nach § 8 des Vertrages ist die AG berechtigt, die beim Salzabbau entstehenden Hohlräume unter den Grundstücken als behälterlose Tiefspeicher zu nutzen. Die für die Herstellung und den Betrieb der Kavernen erforderlichen Rohrleitungen zu den einzelnen Kavernenplätzen sind nach dem Vertrag unterirdisch und so tief zu verlegen, daß die landwirtschaftliche Nutzung der Grundstücke an der Oberfläche nicht beeinträchtigt wird. Das der AG unentgeltlich eingeräumte Recht, die erforderlichen Leitungen und Kabel zu verlegen und zu betreiben, sollte durch eine im Grundbuch einzutragende Grunddienstbarkeit gesichert werden.

In § 9 des Vertrages ist festgelegt, daß für die Herstellung der Kavernen die Niederbringung jeweils einer Tiefbohrung erforderlich ist, für die ein Bohrplatz in der Größe von ca. 5 000 qm benötigt wird. Der Kläger überläßt die dafür benötigten Flächen der AG unentgeltlich zu dem vorübergehenden Zweck der Bohrung. Die AG ist verpflichtet, diese Flächen nach Fertigstellung der Bohrung zu rekultivieren.

Nach § 12 des Vertrages erhält der Kläger zur Abgeltung aller Schäden und Beeinträchtigungen, die mit der Inanspruchnahme der in § 1 genannten Grundstücke und der Durchführung der Rohr-, Bau- und Aussolarbeiten verbunden sind -- unbeschadet der Schadensersatzansprüche gemäß § 13 des Vertrages --, eine pauschalierte Entschädigung von 1,42 DM für jeden Quadratmeter des in § 1 genannten Grundbesitzes. Mit dieser Entschädigung sollen insbesondere abgegolten sein sämtliche Wirtschafts- und Arbeitserschwernisse, die dem Eigentümer durch das Vorhandensein und den Betrieb der Anlagen der AG entstehen, Geräusch- und Geruchsbelästigungen sowie sonstige Beeinträchtigungen, die dem Grundeigentümer, seiner Familie und den in seinem Haushalt wohnenden Personen durch die betrieblichen Anlagen verursacht werden und schließlich die Wertminderung des Grundbesitzes des Eigentümers, die durch das Vorhandensein der betrieblichen Anlagen der AG oder durch die Grundbuchbelastungen verursacht werden.

Nach § 13 des Vertrages hat die AG in bestimmter Höhe Schadensersatz für den Ertragsausfall zu leisten, der bei der Inanspruchnahme der Grundstücke für Bohr- und Bauarbeiten entsteht. Die Entschädigungsund Schadensersatzpflichten für alle darüber hinausgehenden Schäden, insbesondere für Nachsenkungen des Grund und Bodens und ähnliche Schäden, bleiben daneben in vollem Umfang bestehen (§ 14).

Gemäß § 21 des Vertrages ist die AG verpflichtet, die Salzabbaugerechtigkeit bezüglich der Flächen, auf denen sie die erworbenen Rechte nicht ausübt, auf Verlangen des Eigentümers unentgeltlich zurückzuübertragen. Dieser Anspruch des Eigentümers ist nicht vor dem 1. Januar 1980 fällig.

Im Zeitpunkt des Erlasses der finanzgerichtlichen Entscheidung vom 6. November 1978 sind von der AG noch keine Maßnahmen zur tatsächlichen Durchführung des Vertrages getrofffen worden. Das Finanzgericht (FG) stellte fest, daß noch nicht abzusehen sei, wann dies geschehen wird. Gleichwohl hat die AG bereits im Streitjahr 1974 die Ansprüche des Klägers gemäß § 3 und § 12 des Vertrages befriedigt.

Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) hatte in dem ursprünglichen, unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheid für 1974 die vorgenannten Zahlungen an den Kläger zunächst nicht der Besteuerung unterworfen, weil er die zwischen den Beteiligten streitige Frage der Steuerbarkeit der Einnahmen in einem beim FG anhängigen Einkommensteuervorauszahlungsverfahren klären lassen wollte. In dem gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) erlassenen Änderungsbescheid vom 16. Januar 1978 unterwarf das FA den gesamten an den Kläger gezahlten Betrag von 111 929 DM als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Besteuerung, was zu einer Erhöhung der Einkommensteuerschuld von 2 016 DM auf 46 350 DM führte.

Dagegen wandte sich der Kläger mit der Sprungklage, mit der er vortrug, die streitigen Zahlungen unterlägen nicht der Einkommensteuer. Sie seien vielmehr nichts anderes als der Kaufpreis für die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an dem unter der Bodenfläche liegenden Salzstock. Angesichts der gesamtwirtschaftlichen Bedeutung und der außerordentlichen Kosten des Kavernenprojektes für die Bundesrepublik Deutschland sei es zwingend notwendig gewesen, für die AG eine absolute Sachherrschaft am Salzstock unter Ausschluß jeder Verfügungsmöglichkeit der Grundstückseigentümer und ihrer Rechtsnachfolger auf unbegrenzte Dauer zu begründen. Da bürgerlich-rechtlich das Eigentum an den betreffenden Teilen des unterirdischen Grundstücksraums nicht habe übertragen werden können, sei das Recht zur Gewinnung von Stein- und Kalisalzen von dem Grundstückseigentum abgetrennt und als selbständige Gerechtigkeit für die AG auf neu anzulegenden Grundbuchblättern eingetragen worden. Durch diesen Rechtsakt i. V. m. den übrigen Bestimmungen des Vertragswerkes, mit dem juristisches Neuland betreten worden sei, habe die AG unter dauerndem Ausschluß der Grundstückseigentümer und ihrer Rechtsnachfolger ein in jeder Weise gestaltbares, absolutes Recht über Art, Umfang und Ausübung der Verwendungsmöglichkeiten am gesamten Salzstock erhalten, das sämtliche Voraussetzungen erfülle, die für den Begriff des wirtschaftlichen Eigentums wesentlich seien.

Das FG (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte 1979, 82) hielt die Klage hinsichtlich der gezahlten Vergütung für unbegründet, da es sich um steuerpflichtige Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung handle. Hinsichtlich der gezahlten Pauschalentschädigung gab das FG der Klage statt. Dabei ging es davon aus, daß die pauschalierte Entschädigung zu 2/3 für Wirtschaftsund Arbeitserschwernisse, zu 1/6 für Geräusch- und Geruchsbelästigungen und zu einem weiteren Sechstel für die Wertminderung des zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörenden Grund und Bodens gezahlt worden sei. Die Entschädigung für Wirtschafts- und Arbeitserschwernisse hielt das FG zwar für eine Betriebseinnahme im Rahmen der Land- und Forstwirtschaft, meinte aber, da den Betriebseinnahmen die Wirtschaftserschwernis als Belastung gegenüberstehe, könne der Kläger, der seinen Gewinn durch Bestandsvergleich ermittle, zum Ausgleich in gleicher Höhe einen Schuldposten "Wirtschaftserschwernis" in die Vermögensübersicht über das Wirtschaftsjahr 1974/75 einsetzen. Dieser Schuldposten sei in den folgenden Jahren jeweils um den Betrag zu vermindern, der von der Mehrbelastung anteilig auf das einzelne Jahr entfalle. Auch in Höhe der auf die Wertminderung des Grund und Bodens entfallenden Betriebseinnahmen könne der Kläger einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten in die Vermögensübersicht für das Wirtschaftsjahr 1974/75 einsetzen, weil es sich um eine Einnahme handle, die wirtschaftlich im wesentlichen den Ertrag künftiger Jahre bilde. Die gewinnerhöhende Auflösung der beiden Passivposten werde jedoch erst in dem Wirtschaftsjahr beginnen können, in dem die vorgesehenen betrieblichen Anlagen der AG installiert würden. Umgekehrt werde eine volle Auflösung beider Passivposten in dem Wirtschaftsjahr notwendig sein, in dem feststehe, daß das Kavernenprojekt nicht durchgeführt werde und die Salzabbaugerechtigkeit auf den Kläger zurückübertragen werde. Die Entschädigung für Geräusch- und Geruchsbelästigung hielt das FG ohne nähere Begründung nicht für steuerpflichtig.

Gegen das Urteil des FG haben sowohl das FA als auch der Kläger Revision eingelegt. Der Kläger hält die gezahlte Vergütung weiter für eine steuerfreie Einnahme aus der Veräußerung von Privatvermögen, das FA will auch die gesamte Pauschalentschädigung im Streitjahr 1974 der Besteuerung unterwerfen.

 

Entscheidungsgründe

II.

1. Die Revision des Klägers ist unbegründet.

1.1 Die hier in Frage stehenden Salzstöcke unter dem Grund und Boden des Klägers gehören zu den Bodenschätzen, die in Niedersachsen -- im Gegensatz zu anderen Bundesländern -- vor dem Inkrafttreten des Bundesberggesetzes (BBergG) vom 13. August 1980 (BGBl I, 1310) als Grundeigentümermineralie dem Verfügungsrecht des Grundeigentümers unterlagen. Den Abbau dieser Mineralie konnte der Grundeigentümer einem Dritten durch Übertragung der sog. Salzabbaugerechtigkeit, eines grundstücksgleichen Rechtes mit besonderem Grundbuchblatt, überlassen.

Dementsprechend heißt es in § 2 des Vertrages zwischen dem Kläger und der AG:

"Die Vertragsschließenden vereinbaren, daß der Eigentümer das Recht zur Gewinnung von Stein- und Kalisalzen von dem Eigentum an den in § 1 genannten Grund-Stücken, in welchen die genannten Mineralien anstehen, abtrennt und für die X-AG als selbständige Gerechtigkeit (Salzabbaugerechtigkeit) nach Maßgabe des Gesetzes vom 4. August 1904 (GS 1904 S. 235) in der Fassung vom 24. 9. 1939 (GS 1939 S. 93) bestellt. Dieses soll auf einem neu anzulegenden Grundbuchblatt eingetragen werden ..."

Nach § 3 des Vertrages zahlte die AG an den Kläger für diese Salzabbaugerechtigkeit eine einmalige Vergütung von 1 DM pro Quadratmeter für den in § 1 genannten Grundbesitz von 46 252 qm, mithin 46 252 DM. Die Zahlung war fällig innerhalb von sechs Wochen nach Eintragung der Salzabbaugerechtigkeit im Grundbuch.

In Ergänzung dazu hat die AG mitgeteilt, daß die allgemein übliche Förderzinszahlung hier durch eine einmalige Zahlung ersetzt worden ist.

Obwohl also nach dem Wortlaut des Vertrages und der Erklärung der AG diese Vergütung ausschließlich für die Übertragung der Salzabbaugerechtigkeit anstelle eines Förderzinses bezahlt wurde, ist doch nicht zweifelhaft und auch unter den Beteiligten unstreitig, daß die Vergütung auch für die Einräumung des Rechtes bezahlt wurde, die durch den Salzabbau gewonnenen unterirdischen Hohlräume zur zeitlich nicht befristeten Lagerung von Erdöl zu nutzen, d. h. eines Rechtes, das über den bloßen Salzabbau selbst hinausgeht. Allerdings stehen diese beiden von der AG erworbenen Rechte in engstem, sich gegenseitig bedingenden wirtschaftlichen Zusammenhang. Denn ohne Salzabbau entstünden keine Hohlräume; ebenso wäre ein Abbau ohne die Entstehung der Hohlräume nicht möglich. Auch Volumen der Hohlräume und Abbaumenge bedingen sich gegenseitig.

1.2 Die streitige Vergütung steht in keinem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers. Sie wurde nicht bezahlt für die Überlassung bzw. den Gebrauch von landwirtschaftlichem Betriebsvermögen. Denn sowohl die Salzstöcke als auch die durch deren Aussolung entstehenden unterirdischen Hohlräume gehören nicht zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen des Klägers. Soweit von der AG für die Errichtung der Anlagen landwirtschaftlich genutzter Grund und Boden auf Dauer benötigt wurde, sollte er an die AG zu einem Preis von 10 DM/qm und 8 DM/qm veräußert werden (§§ 4 und 5 des Vertrages). Dieser Kaufpreis ist nicht Gegenstand des Rechtsstreits.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist ein Bodenschatz wie die hier in Frage stehenden Salzstöcke, sobald er zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht wird, ein besonderes, neben dem landwirtschaftlich genutzten Grund und Boden bestehendes Wirtschaftsgut, das in der Regel zum Privatvermögen gehört, auch wenn sich der Bodenschatz in einem Grundstück des landwirtschaftlichen Betriebsvermögens befindet und bürgerlichrechtlich mit dem Grund und Boden eine Einheit bildet (§ 905 des Bürgerlichen Gesetzbuches -- BGB --). Als notwendiges Betriebsvermögen einer Land- und Forstwirtschaft könnte ein solcher Bodenschatz nur dann angesehen werden, wenn er von Anfang an für Zwecke der Landwirtschaft gewonnen und in ihr verwertet würde (vgl. für den Fall des Gewerbebetriebes BFH-Urteil vom 28. Mai 1979 I R 66/76, BFHE 128, 226, BStBl II 1979, 624). Zum Wirtschaftsgut wird der Bodenschatz dann, wenn der Eigentümer über ihn verfügt, ihn zu verwerten beginnt (BFH-Urteile vom 30. Juni 1960 IV 150/58 U, BFHE 71, 259, BStBl III 1960, 346; vom 14. Februar 1978 VIII R 176/73, BFHE 124, 450, BStBl II 1978, 343, und vom 18. März 1980 VIII R 148/78, BFHE 133, 359, BStBl II 1981, 794). Dieser Zeitpunkt war im Streitfall die Einräumung der Salzabbaugerechtigkeit für die AG.

Dieselbe Beurteilung als gesondertes Wirtschaftsgut gilt auch für die durch die Aussolung entstehenden Hohlräume. Sie sind von dem in der Regel einheitlichen Wirtschaftsgut Grund und Boden schon deshalb als gesondertes Wirtschaftsgut abzuspalten, weil sie in einem anderen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen als die landwirtschaftlich genutzte Oberfläche des Grund und Bodens (vgl. Beschluß des Großen Senats des BFH vom 26. November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132).

Aus diesen Gründen kann die Vergütung von 46 252 DM keine Betriebseinnahme des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes darstellen.

1.3 Im Zivilrecht werden die Verträge, die die Überlassung der Ausbeute von Bodenschätzen zum Gegenstand haben, allgemein als Pachtverträge angesehen (vgl. Entscheidung des Reichsgerichts -- RG -- vom 27. Januar 1932 V 97/31, RGZ 135, 94; Entscheidung des Bundesgerichtshofs -- BGH -- vom 10. Juni 1958 VIII ZR 135/57, Recht der Landwirtschaft -- RdL -- 1958, 245, und Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 41. Aufl., Einführung vor § 581, mit weiteren Nachweisen aus der Rechtsprechung).

Auch einkommensteuerrechtlich werden vom BFH die Einkünfte der Grundstückseigentümer aus Verträgen, durch die sie einem gewerblichen Unternehmen die Ausbeute der unter ihrem Grund und Boden liegenden Bodenschätze überlassen, als Pachteinkünfte i. S. des § 21 des Einkommensteuergesetzes (EStG) behandelt, wenn die Bodenschätze -- wie im Streitfall -- nicht zu einem Betriebsvermögen gehören (vgl. Urteile vom 12. Januar 1972 I R 220/69, BFHE 104, 553, BStBl II 1972, 433, und vom 5. Juni 1973 VIII R 118/70, BFHE 109, 513, BStBl II 1973, 702). Nach der Rechtsprechung kommt es nicht darauf an, ob das Abbaurecht durch Abschluß eines einfachen schuldrechtlichen Vertrages oder durch Einräumung eines dinglichen Mineralgewinnungsrechtes begründet wird. Der Annahme eines Pachtvertrages steht daher auch nicht entgegen, daß es sich im Streitfall bei der Salzabbaugerechtigkeit nach dem Gesetz vom 4. August 1904 (a. a. O.) um ein grundstücksgleiches Recht handelt. Es gilt insoweit nichts anderes als für das Erbbaurecht. Das ergibt sich im übrigen eindeutig aus § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

Verträge, die die zeitliche Überlassung von Grundstücksteilen zur Substanzausbeute zum Gegenstand haben, können nach der Rechsprechung des BFH ertragsteuerlich nur dann als Kaufverträge über die Bodensubstanz behandelt werden, wenn es sich um eine einmalige Lieferung einer fest begrenzten Menge handelt (vgl. Urteile vom 12. Dezember 1969 VI R 197/67, BFHE 97, 542, BStBl II 1970, 210, und vom 5. Oktober 1973 VIII R 78/70, BFHE 111, 43, BStBl II 1974, 130). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor, da der Abbau der Salzstöcke mengenmäßig nicht begrenzt ist.

Wenn und soweit also die Vergütung für die Übertragung des Rechtes zum Abbau der Salzstöcke bezahlt wurde, handelt es sich um Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG, obwohl die AG an dem abgebauten Bodenschatz "Salz" das Eigentum erwirbt (Fruchtziehung).

1.4 Dieselbe Beurteilung muß für den nicht näher bestimmbaren Teil der Vergütung gelten, der für die zeitlich nicht begrenzte Überlassung der durch die Aussolung entstehenden behälterlosen Hohlräume zur Speicherung von Erdöl bezahlt wurde, wenn es sich hinsichtlich der Überlassung dieser Hohlräume steuerlich um die Vermietung oder Verpachtung von unbeweglichem Vermögen i. S. des § 21 EStG und nicht um die Übertragung von bürgerlich-rechtlichem oder wirtschaftlichem Eigentum an diesen Kavernen handelt.

Die Entscheidung dieser Frage hängt davon ab, ob das dem Kläger als Eigentümer des Grund und Bodens hinsichtlich der durch die Aussolung. entstehenden Hohlräume an sich zustehende Herrschaftsrecht durch die zeitlich nicht begrenzte Überlassung des Gebrauchs und der Nutzung dieser Hohlräume als Tiefspeicher zumindest wirtschaftlich gesehen als für immer verlorengegangen anzusehen ist. Dabei spielt es keine entscheidende Rolle, daß die Überlassung ohne zeitliche Begrenzung vereinbart wurde (so BFH-Entscheidung vom 26. August 1975 VIII R 167/71, BFHE 116, 550, BStBl II 1976, 62, und vom 17. Oktober 1968 IV 84/65, BFHE 94, 369, BStBl II 1969, 180).

Wie der VIII. Senat im Urteil vom 18. August 1977 VIII R 7/74 (BFHE 123, 176, BStBl II 1977, 796) ausgeführt hat, stellt die Belastung eines Grundstücks oder eines Grundstücksteils mit einer Dienstbarkeit in der Regel keinen endgültigen Rechtsverlust (Eigentumsverlust) im Vermögensbereich dar, so daß die Gegenleistung grundsätzlich als Nutzungsentgelt nach § 21 EStG der Einkommensteuer unterliegt. Diese Beurteilung gilt jedoch nicht ausnahmslos. Es ist möglich, daß die Vertragspartner die Belastung wirtschaftlich anstelle einer Eigentumsübertragung vorgenommen haben, weil diese an der sachenrechtlichen Beschränkung der dinglichen Gestaltungsrechte gescheitert wäre. Die Grenze vom Nutzungs- zum Vermögensbereich ist dann überschritten, wenn die gewählte Gestaltung und die tatsächliche Durchführung der durch die Dienstbarkeit gesicherten schuldrechtlichen Vereinbarungen dazu führen, daß der Besteller zwar bürgerlich-rechtlich Eigentümer des belasteten Grundstücksteils bleibt, daß er aber seine Herrschaftsgewalt daran wirtschaftlich gesehen endgültig in vollem Umfang verliert und eine Rückübertragung dieser Herrschaftsgewalt praktisch unmöglich wird. Diese Voraussetzungen hat der VIII. Senat in seinem Fall, bei dem es um die dauernde Belastung eines unter der Erdoberfläche gelegenen, räumlich abgegrenzten Grundstücksteils für Zwecke der unwiderruflichen Bebauung im Rahmen eines Untergrundbahnbaues gegen Entgelt ging, aufgrund folgender Umstände bejaht:

a) Es wurde in diesem Fall nicht nur ein Teil des Grundstücks zu einem bestimmten Gebrauchszweck überlassen (Übertragung eines Nutzungsrechts i. S. des § 21 EStG); die Stadt war vielmehr berechtigt, durch die Entfernung des Erdreichs und die vollständige und unwiderrufliche Bebauung des Hohlraums mit einem massiven Bauwerk (U-Bahnröhre) das belastete Wirtschaftsgut derartig zu verändern, daß eine Rückübertragung der Herrschaftsgewalt hinsichtlich dieses Grundstücksteiles praktisch auf nicht absehbare Zeit als ausgeschlossen angesehen werden mußte.

b) Anders als im Fall des Urteils in BFHE 94, 369, BStBl II 1969, 180, bei dem es um das einmalige Entgelt ging, das ein Landwirt für die Einräumung einer zeitlich unbegrenzten Grunddienstbarkeit an einem Seegrundstück erhielt, kraft deren die Berechtigten das Recht hatten, den See bis zu einem Abstand von 15 m vom Ufer unter Ausschluß des Eigentümers zu nutzen und dort Bootshäuser, Bootsstege und Badeeinrichtungen zu errichten und zu unterhalten, ist der Grundstückseigentümerin über die Belastung hinaus an diesem Teil des Grundstücks keinerlei an sich mögliche eigene Nutzungsmöglichkeit verblieben. Sie ist weder berechtigt noch in der Lage, sich von ihrem Grundstück aus Zugang zu dem belasteten Grundstücksteil zu verschaffen. Die tatsächliche Herrschaftsgewalt ist insoweit in vollem Umfang auf die Stadt übergegangen; der Grundstückseigentümerin ist lediglich ein abstraktes Verfügungsrecht Verblieben, das wirtschaftlich bedeutungslos geworden ist.

c) Außerdem berücksichtigte der VIII. Senat, daß die Übertragung des rechtlichen Eigentums -- wiederum anders als in dem Falle in BFHE 94, 369, BStBl II 1969, 180 -- als wirtschaftlich angepaßte Maßnahme nach bürgerlichem Recht ausschied, daß die Stadt berechtigt war, die Bauwerke unwiderruflich auf Dauer in dem Grundstück zu belassen und daß dafür eine einmalige Vergütung bezahlt würde.

Daraus ergab sich für den VIII. Senat ein Gesamtbild, nach dem sich einkommensteuerlich die Belastung unter Berücksichtigung ihrer wirtschaftlichen Folgen nicht als Nutzungsüberlassung im Einkommensbereich, sondern als nicht steuerbare Übertragung der Vermögenssubstanz darstellte.

Der vorliegende Streitfall ist -- zumindest teilweise -- durch ganz andere Umstände geprägt. Es geht nicht um das Recht, für eine nicht absehbare Zeit in einer für den Grundstückseigentümer zugänglichen Tiefe unter der Erdoberfläche ein massives Bauwerk zu errichten, das diesen Teil des Grund und Bodens vom Grundstück an der Oberfläche völlig und auf Dauer abspaltet, wodurch dieser Grundstücksteil für die Nutzung durch den Grundstückseigentümer endgültig verloren wäre. Vielmehr geht es um die Anlage und Nutzung eines behälterlosen Hohlraumes in einer für den Kläger von vornherein nicht zugänglichen Tiefe viele hundert Meter unter der Erdoberfläche, dessen Gewinnung der AG nur durch eine entsprechende Aussolung der Salzstöcke mittels einer Bohrleitung, also mit Hilfe des Salzabbaus, möglich war. Die Anlage und Nutzung der nicht zugänglichen Tiefspeicher in den Salzstöcken war also aufs engste mit der Erlangung und Nutzung der Salzabbaugerechtigkeit verknüpft. Grundlage der Speicheranlage war somit der entgeltliche Erwerb der Salzabbaugerechtigkeit mit dem Abbau des Salzes, der beim Grundstückseigentümer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung begründete. Daß dieser Erwerb entgeltlich erfolgte, d. h. daß ein Teil der Vergütung dafür bezahlt wurde, auch wenn das abgebaute Salz nicht verwendet wurde, kann nach der grundlegenden Bedeutung des Erwerbs der Gerechtigkeit für die AG nicht zweifelhaft sein. Würde man also die Überlassung der Hohlräume zur Speicherung von Erdöl als entgeltliche Übertragung von Eigentum ansehen, müßte man die Vergütung ohne greifbaren Anhaltspunkt aufteilen in ein steuerpflichtiges Entgelt für die Übertragung des Mineralgewinnungsrechts und einen nicht steuerbaren Teil als Kaufpreis für die Übertragung der ausgesolten Hohlräume; d. h. man müßte etwas trennen, was wirtschaftlich zusammengehört. Gerade das wollte aber offenbar der Vertrag vermeiden. Unter diesem Blickwinkel ist die Vertragsgestaltung zu verstehen, nach der die vereinbarte Vergütung nur für die Übertragung der Salzabbaugerechtigkeit bezahlt wurde und für das weitergehende Nutzungsrecht der durch den Abbau entstehenden Kavernen, deren Errichtung und Ausmaß erst geplant waren, keine gesonderte Vergütung vereinbart wurde. Hierauf beruht auch die Erklärung der AG vom 13. Juni 1974, daß die Grundstückseigentümer sich nicht verpflichtet hätten, Grundstücke für die Anlage und den Betrieb behälterloser unterirdischer Tiefspeicher zur Lagerung von Erdöl zur Verfügung zu stellen, sondern daß sie lediglich im Rahmen des Gesetzes über die Bestellung von Salzabbaugerechtigkeiten in der Provinz Hannover vom 4. August 1904 zugunsten der AG selbständige Salzabbaugerechtigkeiten bestellt hätten. Dabei ist allerdings einzuräumen, daß es sich bei der Nutzung solcher Kavernen als Tiefspeicher offensichtlich um rechtliches Neuland handelte, für das bürgerlich-rechtlich keine anderen Vertragsgestaltungen zur Verfügung standen. Immerhin muß die dargelegte Verknüpfung der Hohlräume selbst und der für ihre Nutzung bezahlten Vergütung mit der Abbaugerechtigkeit und der für ihre Übertragung gezahlten Vergütung bei der Beurteilung des im Streitfall entscheidenden Gesamtbildes berücksichtigt werden.

Aus der Art und Anlage der Kavernen ergibt sich, daß sich die Herrschaftsgewalt des Grundstückseigentümers über diesen Grundstücksteil von vornherein auf die Überlassung zu dem erwähnten Gebrauch als Tiefspeicher beschränken mußte. Eine andere Nutzungsmöglichkeit als die der entgeltlichen Übertragung des Rechtes, die Kavernen als Tiefspeicher zu nutzen, auf dafür geeignete Unternehmen, insbesondere eine eigene Nutzung, war und ist für den Kläger ausgeschlossen. Auch hierin liegt ein Unterschied zum Fall des VIII. Senats.

Die Übertragung des Nutzungsrechts an den Kavernen als der einzigen Nutzungsmöglichkeit des Klägers auf die AG ist aber keineswegs so gestaltet, daß eine Rückübertragung der möglichen Herrschaftsgewalt hinsichtlich dieses Grundstücksteils auf nicht absehbare Zeit als ausgeschlossen angesehen werden müßte. Schon im Vertrag selbst ist die Möglichkeit der Rückübertragung vorgesehen. In § 21 des Vertrages wurde die AG verpflichtet, auf den Flächen, auf denen sie ihre eingeräumten Rechte nicht ausübt, die dingliche Abbaugerechtigkeit auf Verlangen des Grundstückseigentümers unentgeltlich an diesen zurückzuübertragen. Eine Rückübertragung der Herrschaftsgewalt hinsichtlich der Tiefspeicher liegt aber auch dann durchaus im Bereich des Möglichen, wenn für die AG bei grundlegender Änderung der wirtschaftlichen Verhältnisse auf dem Energiesektor an der Lagerung von Erdöl kein Interesse mehr besteht und die Lagerung daher aufgegeben wird. Der Kläger könnte dann möglicherweise die Tiefspeicher einem anderen Unternehmen zur Nutzung überlassen. Das Verfügungsrecht des Klägers als Grundstückseigentümer über diesen Grundstücksteil ist also keineswegs für immer wirtschaftlich bedeutungslos geworden.

Bei Annahme eines entgeltlichen Veräußerungsgeschäftes hinsichtlich der Kavernen müßte zudem festgelegt werden, worauf sich bei solchen behälterlosen Hohlräumen die Eigentumsübertragung eigentlich erstreckt. Nach allem ergibt sich für den Senat mehr ein Gesamtbild, nach dem die Vergütung von 46 252 DM einheitlich als Pachteinkünfte anzusehen ist, weil sowohl der Teil, der auf den entgeltlichen Erwerb der Salzabaugerechtigkeit entfällt, als auch der nicht näher bestimmbare Teil, der wirtschaftlich als Entgelt für die Überlassung der durch die Aussolungen entstehenden Hohlräume als Tiefspeicher zur Lagerung von Erdöl ausgesondert werden müßte, mit stärkeren Argumenten als Einkünfte aus einer Nutzungsüberlassung zu werten sind.

2. Die Revision des FA ist begründet:

In dem Aussetzungsbeschluß vom 11. März 1976 IV B 62/75 (BFHE 119, 135, BStBl II 1976, 535) ist der Senat in einem gleichgelagerten Fall davon ausgegangen, daß Vergütungen, die der obigen Vergütung von 46 252 DM und der daneben gewährten Pauschalentschädigung von 65 677 DM vergleichbar sind, einkommensteuerrechtlich einheitlich zu beurteilen sind, d. h. daß auch die Pauschalentschädigung nicht zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, sondern insgesamt zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu rechnen ist.

Diese Auffassung hält der Senat auch nach nochmaliger Prüfung für zutreffend. Sie entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH, nach der auch derartige pauschale Entschädigungen mit zur Gegenleistung für die Überlassung von zum Privatvermögen gehörenden Grundstücksteilen aufgrund eines Ausbeutevertrages gehören (vgl. Urteile vom 21. Oktober 1960 VI 169/59 S, BFHE 72, 119, BStBl III 1961, 45, und vom 10. Juli 1963 IV 365/59 U, BFHE 78, 289, BStBl III 1964, 116).

Im Urteil in BFHE 78, 289, BStBl III 1964, 116 hat der Senat ausgeführt, daß die Vereinbarung, aufgrund derer ein Landwirt von einem Abbauunternehmen eine einmalige Entschädigung für sämtliche durch die Benutzung des Geländes eintretenden Nachteile (Nutzungsentgang, Wertminderung des Grund und Bodens, Abtransport der Schlammassen und Übernahme der Verkehrssicherungspflicht) erhält, eine im Rahmen der Vertragsfreiheit mögliche und zulässige Zusatzvereinbarung zu dem zwischen dem Abbauunternehmen und dem Grundstückseigentümer abgeschlossenen Pachtvertrag ist und somit einen Bestandteil des Pachtvertrages darstellt. Deshalb sind die steuerlichen Folgerungen für die Behandlung des Pachtentgeltes und der Entschädigung einheitlich zu ziehen.

Für den Senat war damals ohne Bedeutung, daß mit der Entschädigung verschiedene gegenwärtige und künftige Nachteile, u. a. auch entgehende landwirtschaftliche Einnahmen, abgegolten wurden. Der Senat hielt es vielmehr mit dem Begriff der Pacht- oder Mietzinsen als Gegenleistung für die Überlassung bestimmter Grundstücke für vereinbar, daß bei der Bemessung der Vergütung derartige Gesichtspunkte berücksichtigt werden.

Ob der Senat an dieser Begründung auch heute noch festhalten und sie für ausreichend ansehen würde, kann dahingestellt bleiben. Im Streitfall sieht es der Senat für die Beurteilung der Pauschalentschädigung als zusätzliches Pachtentgelt als entscheidend an, daß es sich um keine Entschädigung für eine Abtretung landwirtschaftlicher Grundstücke und auch um keine eigentliche Entschädigung für einen konkreten Schaden handelt, sondern um einen Abgeltungsbetrag, der ohne Rücksicht auf den Eintritt der unterstellten Beeinträchtigungen bezahlt wurde. Zusätzlich verpflichtete sich die AG, für den tatsächlichen Ertragsausfall in der Landwirtschaft und für andere konkrete Schäden im landwirtschaftlichen Betriebsvermögen besondere Entschädigungen zu zahlen. Nur diese Entschädigungen sind nach Auffassung des Senats Entschädigungen, die gemäß § 24 Nr. 1 EStG den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen sind, weil sie diese ersetzen sollen.

Wenn aber die Pauschalentschädigung zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehört, kommt eine Rechnungsabgrenzung nicht in Betracht. Über eine mögliche Verteilung dieses Einnahmebetrages auf mehrere Jahre im Billigkeitswege hat der Senat nicht zu entscheiden. Der Betrag von 65 677 DM ist daher in voller Höhe dem Streitjahr 1974 als Einkünfte zuzurechnen.

Die Revision des FA führt hiernach zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage.

 

Fundstellen

Haufe-Index 74538

BStBl II 1983, 203

BFHE 1982, 255

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