BFH Urteil vom 13.05.1976 - IV R 83/75

Leitsatz (amtlich)

Ein Quotennießbrauch, den der Vater seinen minderjährigen Kindern schenkweise am "Gewinnstammrecht" eines Anteils an einer (freiberuflich oder gewerblich tätigen) Personengesellschaft einräumt, begründet einkommensteuerrechtlich keine originären Einkünfte der Kinder aus selbständiger Arbeit oder aus Gewerbebetrieb. Die den Kindern gutgeschriebenen Gewinnanteile sind auch keine Sonderbetriebsausgaben des Vaters.

Normenkette

EStG §§ 18, 15 Nr. 2

Gründe

Die Revision ist nicht begründet. Die Kläger zu 1 hatten im Streitjahr aufgrund des ihnen eingeräumten Quotennießbrauchs keine eigenen Einkünfte aus selbständiger Arbeit; die den Klägern zu 1 gutgeschriebenen Gewinnanteile sind auch keine Sonderbetriebsausgaben des Klägers zu 2.

1. Die Klage beruht - ebenso wie die Gewinnfeststellungserklärung für die Sozietät - offensichtlich auf der Rechtsansicht, daß zivilrechtlich am sogenannten Gewinnstammrecht eines Anteils an einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts, die die gemeinsame Ausübung eines freien Berufs zum Gesellschaftszweck hat, ein Nießbrauch, und zwar auch ein Quotennießbrauch, als dingliches Recht begründet werden könne. Einkommensteuerrechtlich seien daher die Beträge, die dem Nießbraucher aufgrund seines Nießbrauchs am Gewinnstammrecht gebührten, in gleicher Weise wie die Gewinnanteile der Gesellschafter der BGB-Gesellschaft Anteile am Gewinn der Gesellschaft (i. S. von § 215 Abs. 2 Nr. 3 AO), die aufgrund der dinglichen Rechtsnatur des Nießbrauchs "schon an der Quelle von den Einkünften des Gesellschafters abgespalten werden" und in der Person des Nießbrauchers eigene Einkünfte aus selbständiger Arbeit begründeten (so noch für den Nießbrauch "am Gewinnbezugsrecht eines OHG-Anteils" die Urteile des BFH vom 7. Februar 1973 I R 215/72, BFHE 108, 353, BStBl II 1973, 493, und vom 28. November 1974 I R 232/72, BFHE 114, 418, BStBl II 1975, 498). Die Gewinnfeststellungserklärung der Sozietät ist allerdings insofern widersprüchlich, als darin einerseits den Klägern zu 1 ein Anteil am einheitlich festzustellenden Gewinn der Sozietät zugerechnet ist, andererseits aber in der beigefügten Gewinnermittlung für die Sozietät die den Klägern zu 1 aufgrund des Nießbrauchs gebührenden Beträge als "Sonderbetriebsausgaben" des Klägers zu 2 ausgewiesen sind. Der Senat versteht den Klageantrag der Kläger dahin, daß diese in erster Linie eine Zurechnung eines Teils des einheitlich festzustellenden Gewinns der Sozietät als eigene Gewinnanteile der Kläger zu 1 und hilfsweise eine Minderung des einheitlich festzustellenden Gewinns der Sozietät und des Gewinnanteils des Klägers zu 2 um die den Klägern zu 1 gebührenden Beträge als Sonderbetriebsausgaben begehren.

2. Zivilrechtlich ist umstritten, ob es bei einer Personengesellschaft ein von der Mitgliedschaft zu trennendes "Gewinnstammrecht" gibt, das selbständig mit einem Nießbrauch als dinglichem Recht, und zwar gegebenenfalls auch einem Quotennießbrauch, belastet werden kann (bejahend z. B. Siebert, BB 1956, 1126; Ulmer in Großkommentar zum HGB, 3. Aufl., § 139 Anm. 88; Soergel/ Baur, Bürgerliches Gesetzbuch, 10. Aufl., § 1068 Anm. 7; Sudhoff, NJW 1971, 481/483; Kreifels in Freundesgabe für Hans Hengeler, Berlin 1972, S. 158/164 unter besonderer Betonung des steuerlichen Interesses an dieser Konstruktion; verneinend z. B. Flume in der Festschrift für Larenz, München 1973, S. 769/783-85; Rohlff, NJW 1971, 1337/1340-41; Bökelmann, Nutzungen und Gewinn beim Unternehmensnießbrauch, Tübingen 1971, S. 210-211 mit weiteren Nachweisen in Fußnote 29; wohl auch Teichmann, Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht 1972 S. 1/21 - ZGR 1972, 1/21 -; Bunke, Deutsche Notarzeitschrift 1968 S. 5/9 - DNotZ 1968, 5/9 -; Wiedemann, Die Übertragung und Vererbung von Mitgliedschaftsrechten bei Handelsgesellschaften, München 1965 S. 401).

Der BGH hat in seinem Urteil vom 12. Dezember 1974 II ZR 166 72 (BB 1975, 295) die Frage ausdrücklich offengelassen. Ebenso hat der BGH dahingestellt gelassen, ob die Bestellung eines Nießbrauchs am Gewinnstammrecht als Abtretung der künftigen Gewinnansprüche zu deuten sei. Dabei geht der BGH davon aus, daß die für seinen Streitfall allein maßgebliche Frage, ob der Nießbraucher am Gewinnstammrecht irgendwelche gesellschaftsrechtlichen Mitverwaltungsrechte habe, für den Nießbraucher am Gewinnstammrecht in gleicher Weise wie für den Zessionar künftiger Gewinnansprüche zu verneinen sei.

3. Der erkennende Senat neigt dazu, in der zivilrechtlichen Beurteilung der Rechtsansicht den Vorzug zu geben, daß es kein von der Mitgliedschaft zu trennendes Gewinnstammrecht gibt, das selbständig mit einem Nießbrauch belastet werden kann. Er braucht zu der zivilrechtlichen Problematik aber nicht abschließend Stellung zu nehmen. Ebenso kann der Senat offenlassen, welche zivilrechtlichen Rechtswirkungen einem Nießbrauch an einem Gewinnstammrecht im einzelnen beizumessen wären, insbesondere ob (wie bei einem Nießbrauch an den einzelnen Gewinnansprüchen) dem Nießbraucher etwa nur die Nutzungen der Gewinnansprüche bzw. der zu ihrer Erfüllung geleisteten Geldbeträge (also z. B. die Zinsen auf diese Gewinnansprüche oder Geldbeträge) oder (wie bei einer Abtretung) diese Gewinnansprüche selbst (sei es kraft Gesetzes, sei es kraft eines anzunehmenden dahin gehenden Parteiwillens) zustünden und endgültig verblieben (s. dazu z. B. Siebert, BB 1956, 1126 und Bunke, DNotZ 1968, 5/9-10; aber auch Bökelmann, a. a. O., S. 212). Denn selbst wenn man zugunsten der Kläger annehmen wollte, daß es zivilrechtlich ein Gewinnstammrecht gäbe, das selbständig mit einem Nießbrauch belastet werden könnte, und daß einem Nießbraucher an einem derartigen Gewinnstammrecht die Gewinnansprüche selbst (und nicht nur deren Nutzungen) zustünden, könnte die Revision keinen Erfolg haben. Dabei kann der Senat zusätzlich offenlassen, ob eine freiberufliche Praxis einen Vermögenswert hat, der ebenso wie der "ausgeübte und eingerichtete Gewerbebetrieb" Eigentumsschutz genießt (dazu im einzelnen Leisner, NJW 1974, 478, 479), und ob deshalb der Nießbrauch am Gewinnstammrecht eines Anteils einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts, die die gemeinsame Ausübung eines freien Berufs zum Gesellschaftszweck hat und die damit Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielt, einkommensteuerrechtlich im Grundsatz nicht anders, insbesondere nicht ungünstiger zu beurteilen ist, als der Nießbrauch am Gewinnstammrecht einer Personenhandelsgesellschaft, die ein Gewerbe betreibt.

Der Senat ist der Rechtsansicht, daß ein schenkweise eingeräumter Nießbrauch am Gewinnstammrecht eines Anteils an einer Personengesellschaft - unterstellt, daß dieser zivilrechtlich überhaupt rechtswirksam begründbar ist - einkommensteuerrechtlich nicht zu originären Einkünften des Nießbrauchers aus selbständiger Arbeit oder aus Gewerbebetrieb führt, also keinen eigenen Anteil des Nießbrauchers am Gewinn der Personengesellschaft begründet, und daß die aufgrund eines derartigen Nießbrauchs gutgeschriebenen Gewinnanteile im Hinblick auf die schenkweise Begründung des Rechts auf diese Gewinnanteile auch keine Sonderbetriebsausgaben des Gesellschafters sind, dessen Gesellschaftsanteil in der genannten Weise belastet ist.

Der Senat stützt diese Rechtsansicht auf folgende Überlegungen:

a) Verpflichtet sich jemand (z. B. der Vater) gegenüber einem anderen (z. B. einem Kind) schenkweise zu wiederkehrenden Leistungen, so führen eine solche (rechtswirksame) schuldrechtliche Vereinbarung und ihr Vollzug nicht dazu, daß sich in Höhe der wiederkehrenden Leistungen das steuerpflichtige Einkommen z. B. des Vaters mindert und dafür steuerpflichtiges Einkommen des Kindes entsteht. Gleichgültig ist dabei, ob die Leistungen in bezifferter Höhe (z. B. monatlich 300 DM) oder in Höhe eines Bruchteils bestimmter Einkünfte des Vaters (z. B. 5 v. H. der aus einem Anteil an einer Personengesellschaft erwachsenden Gewinnanteile) zugesagt sind. Einkommensteuerrechtlich belanglos ist auch, welcher Art die Einkünfte sind, die der Vater bezieht: Hat er z. B. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, so sind die wiederkehrenden Leistungen begrifflich keine Werbungskosten; hat er Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder aus selbständiger Arbeit, so sind die Leistungen keine Betriebsausgaben. Einem eventuellen Abzug der wiederkehrenden Leistungen als Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG) steht die Vorschrift des § 12 Nr. 2 EStG entgegen.

Hätte somit im Streitfall der Kläger zu 2 den Klägern zu 1 schenkweise versprochen, eine bestimmte Quote seines Anteils am Gewinn der Sozietät an sie abzuführen, so wären diese wiederkehrenden Leistungen des Klägers zu 2 zweifelsfrei weder eigene Gewinnanteile der Kläger zu 1 noch Sonderbetriebsausgaben des Klägers zu 2.

b) Die einkommensteuerrechtliche Rechtslage ist nicht anders, wenn jemand (z. B. der Vater) sich nicht darauf beschränkt, einem anderen (z. B. einem Kind) schenkweise wiederkehrende Leistungen zu versprechen, sondern darüber hinausgehend diesem schenkweise künftige Forderungen, z. B. künftige Lohn- oder Zinsforderungen oder künftige Gewinnansprüche aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft abtritt. Obwohl nach herrschender zivilrechtlicher Lehrmeinung bei einer derartigen Abtretung künftiger Forderungen diese direkt in der Person des Zessionars entstehen, also kein Durchgangserwerb des Zedenten stattfindet, wenn die Rechtsgrundlage der künftigen Forderungen z. B. das Gesellschaftsverhältnis bei der Abtretung bereits vorhanden war (s. z. B. Larenz, Lehrbuch des Schuldrechts, 11. Aufl., Band I, III § 34 S. 457, 458; ferner die Nachweise bei Rohlff, NJW 1971, 1337/1341 Fußnote 60), ändert einkommensteuerrechtlich die schenkweise Vorausabtretung künftiger Forderungen nichts an der bisherigen Zurechnung der Einkünfte. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH und der einhelligen Meinung im Schrifttum ist die Einkunftsquelle beim Abtretenden verblieben; die den abgetretenen (künftigen) Forderungen entsprechenden Einnahmen (Einkünfte) sind Einnahmen (Einkünfte) des Abtretenden (z. B. BFH-Urteile vom 1. Februar 1972 VIII R 118/71, BFHE 104, 172, BStBl II 1972, 347; vom 26. März 1971 VI R 131-135/68, BFHE 102, 66, BStBl II 1971, 478; vom 28. August 1964 VI 247/63, StRK, Einkommensteuergesetz, § 12 Nr. 2 Rechtsspruch 47; vom 8. Januar 1963 I 268/61 U, BFHE 76, 373, BStBl III 1963, 138; vom 28. Juni 1963 VI 281/61, StRK, Einkommensteuergesetz, § 21 Rechtsspruch 150; vom 6. Mai 1960/29. Juli 1960 VI 265/ 58 U, BFHE 71, 414 BStBl III 1960, 404/405; vom 8. Februar 1957 VI 27/56 U, BFHE 64, 550, BStBl III 1957, 207; Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 17. Aufl., § 2 EStG Anm. 40 j; Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 11. Aufl., § 2 Anm. 95 a; Becker, Die Grundlagen der Einkommensteuer, München 1940 S. 279 ff., insbesondere 283-284).

Hätte somit im Streitfall der Kläger zu 2 den Klägern zu 1 schenkweise eine bestimmte Quote seiner künftigen Gewinnansprüche aus der Beteiligung an der Sozietät abgetreten, so wären die diesen abgetretenen Ansprüchen entsprechenden Gewinnteile weiterhin dem Kläger zu 2 als eigene Gewinnanteile zuzurechnen und auch nicht als Sonderbetriebsausgaben des Klägers zu 2 abzugsfähig gewesen.

c) Der Nießbrauch am Gewinnstammrecht eines Anteils an einer Personengesellschaft - unterstellt, daß dieser zivilrechtlich überhaupt rechtswirksam begründbar ist - entspricht seinem zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Gehalt nach so weitgehend einer Vorausabtretung künftiger Gewinnansprüche, daß dieser Nießbrauch einkommensteuerrechtlich wie eine Vorausabtretung künftiger Gewinnansprüche zu beurteilen ist.

aa) Im zivilrechtlichen Schrifttum wird sowohl von Anhängern wie von Gegnern der Lehre vom Gewinnstammrecht und seiner Belastbarkeit hervorgehoben, daß die Belastung eines Gewinnstammrechts mit einem Nießbrauch und die Abtretung künftiger Gewinnansprüche gewisse rechtliche Parallelen aufweisen und im wirtschaftlichen Ergebnis weitgehend gleichwertig sind (s. z. B. Bunke, a. a. O., S. 10 Fußnote 30; Siebert, BB 1956, 1126/1127 Sp. 2 unter III; Bökelmann, a. a. O., S. 212; Rohlff, NJW 1971, 1337/1341; Kreifels, a. a. O., S. 164 bis 165; Ulmer, a. a. O.; Wiedemann, a. a. O., S. 401). Die Gegner der Lehre vom Gewinnstammrecht und seiner Belastbarkeit halten es deshalb vielfach für geboten, einen Nießbrauch an einem Gewinnstammrecht als Verfügung über künftige Gewinnansprüche zu deuten (z. B. Baumbach/Duden, Handelsgesetzbuch, 21. Aufl., § 121 Anm. 2 B).

bb) Ein zivilrechtlicher Unterschied zwischen einem Nießbrauch am Gewinnstammrecht und einer Abtretung künftiger Gewinnansprüche soll nach Siebert (a. a. O.), auf den die Lehre vom Gewinnstammrecht zurückgeht, darin bestehen, daß der Nießbraucher die Gewinnansprüche (im Zeitpunkt ihrer Entstehung). kraft eigenen Rechts unmittelbar erwerbe, während diese bei einer Vorausabtretung zunächst noch in das Vermögen des Gesellschafters fielen. Dieser zivilrechtliche Unterschied ist jedoch in Wahrheit nicht gegeben, da nach heute herrschender Lehre auch bei einer Voraussabtretung künftiger Ansprüche diese Ansprüche regelmäßig unmittelbar und ohne Durchgangserwerb des Zedenten in der Person des Zessionars entstehen (s. oben zu b; ferner Rohlff, a. a. O., S. 1341; Wiedemann, a. a. O., S. 401).

cc) Ein weiterer zivilrechtlicher Unterschied zwischen dem Nießbrauch am Gewinnstammrecht und einer Vorausabtretung künftiger Gewinnansprüche wird darin gesehen, daß nur der Nießbraucher "ein dingliches, auch gegenüber den Mitgesellschaftern wirksames Mitspracherecht bei Verfügungen des Gesellschafters, die den Bestand des Gesellschaftsanteils und der daraus fließenden vermögensmäßigen Rechte betreffen" hat (Ulmer, a. a. O., mit Nachweisen zum Streitstand). Dem steht jedoch entgegen, daß der BGH in seinem Urteil II ZR 166/72 diese Rechtsansicht abgelehnt und entschieden hat, auch wenn man die Möglichkeit eines Nießbrauchs an einem Gewinnstammrecht anerkenne, habe der Nießbraucher (ebensowenig wie der Zessionar) "nicht über den Gewinnbezug hinaus zugleich Mitverwaltungsbefugnisse, wie sie einem Gesellschafter als Ausfluß seiner Mitgliedschaft zustehen" (BB 1975, 296 r. Sp.).

dd) Danach vermag der Senat zwischen einem Nießbrauch an einem Gewinnstammrecht und einer Vorausabtretung künftiger Gewinnansprüche - wenn überhaupt - jedenfalls keinen so weitreichenden Unterschied zu erkennen, daß auch eine unterschiedliche einkommensteuerrechtliche Wertung gerechtfertigt wäre. Für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung muß vielmehr ausschlaggebend sein, daß die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit eines Steuerpflichtigen, der einem anderen schenkweise einen Nießbrauch an einem Gewinnstammrecht eingeräumt hat, jedenfalls nicht weitergehend gemindert ist als die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit eines Steuerpflichtigen der einem anderen schenkweise künftige Ansprüche, insbesondere künftige Gewinnansprüche abgetreten hat; es muß deshalb angenommen werden, daß bei der Bestellung eines Nießbrauchs am Gewinnstammrecht die Einkunftsquelle ebenso beim Nießbrauchsbesteller verbleibt, wie sie bei Abtretung künftiger Gewinnansprüche weiterhin in Händen des Abtretenden ist.

ee) Die dargestellte Rechtsansicht gewährleistet eine einkommensteuerrechtliche Gleichbehandlung eines Einzelunternehmers (bzw. eines Freiberuflers, der allein arbeitet) und eines Gesellschafters. Denn bei einem Einzelunternehmer scheidet ein Nießbrauch an einem "Gewinnstammrecht" naturgemäß von vornherein aus (s. dazu auch BFH-Urteil I R 232/72; ferner Bökelmann, a. a. O., S. 214).

4. An der vorstehenden Beurteilung ändert sich auch dadurch nichts, daß der den Klägern zu 1 schenkweise eingeräumte Nießbrauch nicht nur das sogenannte Gewinnstammrecht, sondern auch den "Anspruch auf ein etwaiges Auseinandersetzungsguthaben" erfaßt.

Im zivilrechtlichen Schrifttum herrscht zwar offenbar die Meinung vor, daß der Anspruch auf ein etwaiges künftiges Liquidationsguthaben nicht nur im voraus abgetreten (s. dazu z. B. Wiedemann, a. a. O., S. 296 ff.), sondern auch mit einem Nießbrauch belastet werden kann (Wiedemann, a. a. O., S. 401). Zweifelhaft ist aber bereits, welche zivilrechtlichen Rechtsfolgen sich sowohl aus einer Vorausabtretung (dazu insbesondere Wiedemann, a. a. O., S. 303), als auch aus einer Belastung mit einem Nießbrauch (dazu Dippel, Der Nießbrauchsvorbehalt bei der Übertragung des OHG-Anteils, Regensburg, Dissertation 1973 S. 150 ff.) ergeben. Eine nähere Untersuchung dieser zivilrechtlichen Fragen erübrigt sich. In jedem Falle kann ein Nießbrauch an einem etwaigen Auseinandersetzungsguthaben (für sich genommen oder i. V. m. einem Nießbrauch am Gewinnstammrecht) nicht dazu führen, daß ein Teil der laufenden Gewinne der Gesellschaft dem Nießbraucher als eigener Gewinnanteil zugerechnet wird. Der Nießbraucher ist berechtigt, die Nutzungen einer Sache oder eines Rechtes zu ziehen (§§ 1030, 1068 BGB). Die laufenden Gewinnanteile, deren einkommensteuerrechtliche Zurechnung in Frage steht, sind aber keine Nutzungen des "Anspruchs auf ein etwaiges Auseinandersetzungsguthaben" (§ 100 BGB i. V. m. § 99 Abs. 2 BGB).

5. Bei der vorstehend dargestellten Rechtslage kann der Senat offenlassen, ob sich bestimmte einkommensteuerrechtliche Folgen etwa daraus ergeben, daß der den Klägern zu 1 schenkweise eingeräumte Nießbrauch mit dem Schluß des Kalenderjahres erlöschen soll, in dem die Kläger zu 1 das 21. Lebensjahr vollenden, und daß die Kläger zu 1 im Streitjahr noch nicht volljährig waren und deshalb die Rechte aus dem Nießbrauch nur durch ihre Eltern als gesetzliche Vertreter ausgeübt werden konnten. Ebenso braucht der Senat nicht zu untersuchen, ob dann, wenn ein Nießbrauch am Gewinnstammrecht eines Anteils an einer auf die Ausübung freiberuflicher Tätigkeit gerichteten Personengesellschaft zu eigenen Einkünften des Nießbrauchers führen würde, die Einkünfte sowohl der Gesellschafter der Personengesellschaft als auch des Nießbrauchers nach Maßgabe der Grundsätze über die einkommen- und gewerbesteuerrechtliche Beurteilung der Zusammenschlüsse von Angehörigen freier Berufe mit berufsfremden Personen (z. B. BFH-Urteil vom 8. Februar 1966 VI 204/64, BFHE 85, 94, BStBl III 1966, 246) Einkünfte aus Gewerbebetrieb wären und die Personengesellschaft gewerbesteuerpflichtig wäre.

Der I. Senat des BFH hat dieser Entscheidung zugestimmt.

Fundstellen

Haufe-Index 71920

BStBl II 1976, 592

BFHE 1977, 63