BFH Urteil vom 13.03.1991 - I R 1/90 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB

Leitsatz (amtlich)

Die dem Gesellschafter-Geschäftsführer einer mehrgliedrigen GmbH erteilte Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB bleibt auch dann wirksam, wenn sich die GmbH in eine Einmann-GmbH verwandelt.

Normenkette

KStG 1977 § 8 Abs. 3 S. 2; BGB § 181; GmbHG § 35 Abs. 4

Tatbestand

I. Streitig ist die zivil- und steuerrechtliche Wirksamkeit von Gehaltserhöhungen für den Gesellschafter-Geschäftsführer einer Einmann-GmbH.

1. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine von ursprünglich drei Gesellschaftern am 4.Januar 1980 gegründete GmbH. Der Gesellschafter G wurde im Gesellschaftsvertrag zum alleinigen Geschäftsführer bestellt. Zum Umfang seiner Vertretungsbefugnis heißt es in Abschnitt II des Gesellschaftsvertrages vom 4.Januar 1980:

"Herr G ist als Geschäftsführer von den Beschränkungen des § 181 BGB

befreit."

Die beiden anderen Gesellschafter schieden am 12.Dezember 1980 und am 17.Dezember 1981 aus der Gesellschaft aus. G erwarb ihre Anteile und wurde damit ab 1.Dezember 1981 Alleingesellschafter. Er wurde nicht erneut vom Verbot des Selbstkontrahierens befreit. Am 26.Februar 1986 trat ein neuer Gesellschafter in die Klägerin ein.

Die Klägerin ―vertreten durch G― erhöhte das monatliche Gehalt des G ab 1.März 1984 von 5 600 DM auf 6 000 DM und ab 1.Januar 1985 von 6 000 DM auf 6 300 DM. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) behandelte die Erhöhungen (1984: 4 000 DM; 1985 und 1986: 8 400 DM) in den Gewerbesteuer-Meßbescheiden 1984 bis 1986 vom 16.Februar 1989 als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) und erhöhte den Gewerbeertrag um diese Beträge.

2. Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wurde vom Finanzgericht (FG) als unbegründet abgewiesen. Das FG hielt die Gehaltserhöhungen für unwirksam. Die im Gesellschaftsvertrag enthaltene Befreiung von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) sei unwirksam geworden, als eine Einmann-GmbH entstanden sei. Die Zahlungen aufgrund der unwirksam vereinbarten Gehaltserhöhungen seien vGA.

3. Die Klägerin stützt ihre Revision auf Verletzung des § 8 Abs.3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1977) i.V.m. § 7 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG).

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

das angefochtene Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung des FA vom

31.März 1989 aufzuheben und die Gewerbesteuer-Meßbeträge 1984 bis 1986

ohne Berücksichtigung der vom FA angenommenen vGA festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führte zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).

Das FG hat dem Gewerbeertrag der Erhebungszeiträume 1984 bis 1986 zu Unrecht 4 000 DM (1984) und zweimal 8 400 DM (1985 und 1986) als vGA zugerechnet.

A. 1. Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des KStG 1977 zu ermittelnde Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 Abs.1 GewStG 1984). Gemäß § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 mindern vGA das körperschaftsteuerpflichtige Einkommen nicht.

2. VGA i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 sind bei einer Kapitalgesellschaft Vermögensminderungen (verhinderte Vermögensmehrungen), die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt sind und sich auf die Höhe des Einkommens auswirken. Bei einem beherrschenden Gesellschafter kann die Vermögensminderung auch in Entgelten bestehen, die die Gesellschaft an den Gesellschafter zahlt, obwohl es hierfür an einer klaren und von vornherein abgeschlossenen Vereinbarung fehlt (Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 24.Mai 1989 I R 90/85, BFHE 157, 168, BStBl II 1989, 800 m.w.N.). Die Vereinbarung muß zivilrechtlich wirksam abgeschlossen worden sein. Eine unter Verletzung des § 181 BGB getroffene Vereinbarung kann steuerrechtlich nicht anerkannt werden (BFH-Urteil vom 22.September 1976 I R 68/74, BFHE 120, 200, BStBl II 1977, 15; Beschluß vom 11.April 1990 I B 65/89, nicht veröffentlicht ―NV―).

3. Gemäß § 35 Abs.4 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) in der Fassung des Gesetzes vom 4.Juli 1980 (BGBl I 1980, 836) ist auf In-sich-Geschäfte des alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH § 181 BGB anzuwenden. Die Vertretungsmacht des Geschäftsführers als Organ der GmbH umfaßt somit bei Einmann-Gesellschaften derartige Geschäfte nur, wenn sie ihm "gestattet" sind (§ 181 BGB). Diese Befreiung kann dem Gesellschafter-Geschäftsführer nur von vornherein im Gesellschaftsvertrag oder nachträglich durch Änderung der Satzung gewährt werden (Beschluß des Bundesgerichtshofs ―BGH― vom 28.Februar 1983 II ZB 8/82, BGHZ 87, 59; vgl. auch Bericht des Rechtsausschusses des Deutschen Bundestags in BTDrucks 8/3908, S.74; Mertens in Hachenburg, GmbHG, Kommentar, Ergänzungsband, § 35 Rz.227 g; Schneider in Scholz, GmbHG, Kommentar, § 35 Anm.117).

Schließt ein Alleingesellschafter-Geschäftsführer im Namen der Gesellschaft mit sich selbst Rechtsgeschäfte, ohne wirksam von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit zu sein, so handelt er insoweit ohne Vertretungsmacht. Die Rechtsgeschäfte sind zumindest schwebend unwirksam (§ 177 Abs.1 BGB). Ist der gesetzliche Vertreter hingegen wirksam von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit, so sind In-sich-Geschäfte von vornherein rechtswirksam (vgl. Fischer/Lutter/Hommelhoff, GmbHG, Kommentar, 12.Aufl., § 35 Rz.19).

B. G war in den Streitjahren wirksam von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit. Die Vereinbarung der Gehaltserhöhungen für G in den Streitjahren war deshalb steuerrechtlich anzuerkennen. VGA liegen nicht vor.

1. Die Befreiung war im Gesellschaftsvertrag enthalten. Sie ist zwar im Vertrag unter Abschnitt II als "Beschluß" der Gesellschafter formuliert. Das FG hat jedoch zutreffend aus der Regelung im notariell beurkundeten Gesellschaftsvertrag geschlossen, daß es sich um eine Regelung dieses Vertrages handele (vgl. Zöllner in Baumbach/Hueck, GmbHG, Kommentar, 15.Aufl., § 53 Rz.3 und 4). Die Befreiung war auch im Handelsregister eingetragen.

2. Die Befreiung erlosch nicht mit dem Ausscheiden des letzten Mitgesellschafters am 17.Dezember 1981.

a) Das Bayerische Oberste Landesgericht (BayObLG) vertritt im Urteil vom 22.Mai 1987 BReg 3 Z 163/86 (GmbH-Rundschau ―GmbHR― 1987, 428) und in einer weiteren Entscheidung vom 21.September 1989 BReg 3 Z 5/89 (GmbHR 1990, 213) die Auffassung, daß eine dem Geschäftsführer einer mehrgliedrigen GmbH erteilte Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB automatisch ihre Wirksamkeit verliere, wenn der bisherige Gesellschafter-Geschäftsführer Alleingesellschafter werde (ebenso Eder in GmbH-Handbuch, Tz.581 ff.). Nach dem Ausscheiden der Mitgesellschafter erhalte die Vereinbarung über die Befreiung einen viel weitergehenden Inhalt als bei einer mehrgliedrigen GmbH. Bei einer mehrgliedrigen GmbH könnten Gesellschaftsgläubiger davon ausgehen, daß es zu ungesetzlichen und damit verbotenen Vermögensverschiebungen zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter nicht ohne weiteres kommen werde. Gesetzwidrige Vermögensverschiebungen stellten im allgemeinen einen wichtigen Grund für die Abberufung des Geschäftsführers dar. Bei der Abberufung aus wichtigem Grund habe der Geschäftsführer kein Stimmrecht, so daß die Mitgesellschafter die Abberufung allein beschließen könnten. Diese Möglichkeit entfalle bei einer Einmann-GmbH. Die Gesellschaftsgläubiger hätten keine Möglichkeit, sich darüber zu unterrichten, wenn die Satzung nicht geändert werde. Es sei dann nur der von mehreren Gesellschaftern geschlossene Gesellschaftsvertrag einsehbar. Zwar müsse die Gesellschaft jährlich einmal eine Gesellschafter-Liste zum Handelsregister einreichen (§ 40 GmbHG). Aus der nur einmal jährlichen Ergänzung der Liste sei der aktuelle Stand jedoch nicht ersichtlich.

b) Der Senat folgt dieser vom FG übernommenen Auffassung nicht.

aa) Durch die "Gestattung" von In-sich-Geschäften gemäß § 181 BGB erhielt G eine auch das Selbstkontrahieren umfassende Vertretungsmacht. Er war damit als Organ der Gesellschaft auch für In-sich-Geschäfte in dem Umfang vertretungsberechtigt, wie er sich aus § 35 Abs.1 GmbHG ergibt. Das ist unstreitig bis zum Ausscheiden des letzten Mitgesellschafters. Nach diesem Zeitpunkt könnte die Vertretungsmacht nur durch einen Rechtsakt der vertretenen GmbH (Widerruf) oder durch Gesetz eingeschränkt worden sein.

bb) Da eine rechtsgeschäftliche Beschränkung nicht stattfand, müßte sich die vom FG angenommene Beschränkung aus dem Gesetz ergeben. Für die vom BayObLG und vom FG angenommene gesetzliche Beschränkung beim Übergang zur Einmann-GmbH enthält das Gesetz jedoch keine Anhaltspunkte. Weder § 35 Abs.4 GmbHG noch § 181 BGB enthalten Regelungen, auf die ein Erlöschen der Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB beim Ausscheiden des letzten Mitgesellschafters gestützt werden könnte.

cc) Das BayObLG hat zwar in GmbHR 1987, 428 zu Recht ausgeführt, daß es bei einer mehrgliedrigen Gesellschaft "nicht ohne weiteres" zu verbotenen Vermögensverschiebungen von der Gesellschaft auf den Geschäftsführer kommen wird. Die Mitgesellschafter werden mit ihren Kontrollrechten derartige Handlungen erschweren und vielleicht auch verhindern. Es trifft auch zu, daß die beim Übergang zur Einmann-Gesellschaft vergrößerte Gefahr von unzulässigen Vermögensverschiebungen für die Gesellschaftsgläubiger aus dem Handelsregister u.U. nur mit zeitlicher Verzögerung erkennbar wird. Diese Überlegungen führen jedoch nach geltendem Recht nicht zum Erlöschen einer dem Geschäftsführer wirksam gewährten Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB (ebenso: Oberlandesgericht ―OLG― Düsseldorf, Beschluß vom 9.Januar 1991 3 Wx 340/90, Betriebs-Berater ―BB― 1991, 233; Reinicke/Tiedtke, Wertpapier-Mitteilungen ―WM― 1988, 441; dieselben in GmbHR 1990, 200, 202; Zöllner in Baumbach/Hueck, a.a.O., § 35 Rz.79; Baums, WuB II C., § 35 GmbHG 2.87; Tiedtke, Deutsche Steuer-Zeitung ―DStZ― 1990, 391; a.A. Eder in GmbH-Handbuch, Tz.581.7; Rohwedder/Koppensteiner, GmbHG, Kommentar, 2.Aufl., § 35 Rz.26).

dd) Eine mögliche Gefährdung der Gläubiger kann nur insoweit berücksichtigt werden, als das Gesetz erkennbar ihre Interessen schützt. Ein derartiger Schutz ist für die von einem einzigen Gesellschafter-Geschäftsführer beherrschten Gesellschaften mit beschränkter Haftung durch die gemäß Gesetz vom 4.Juli 1980 (BGBl I 1980, 836) angeordnete Anwendung des § 181 BGB geschaffen worden. Es besteht aber keine Rechtsgrundlage, der Regelung des § 181 BGB bei GmbHs einen weitergehenden Inhalt zu geben, als ihrem Wortlaut und der Auslegung des BGB entspricht. Dabei ist zu berücksichtigen, daß nach der Rechtsprechung des BGH vor der Gesetzesänderung des Jahres 1980 § 181 BGB auf den alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH überhaupt nicht anwendbar war (vgl. zur Rechtsentwicklung: Kreutz in Festschrift für Otto Mühl, 409, 416). Mit der Gesetzesänderung sollte dem Gesellschaftsgläubiger lediglich erkennbar gemacht werden, ob sich die Vertretungsmacht des Geschäftsführers auf In-sich-Geschäfte erstreckte. Dieses Ziel ist erreicht, wenn die Befreiung in dem für den Gläubiger einsehbaren Gesellschaftsvertrag ausgesprochen wird (ebenso Kreutz, a.a.O.).

ee) Auch aus der Entstehungsgeschichte des § 35 Abs.4 GmbHG ergibt sich nichts anderes. Das BayObLG hat zwar zutreffend darauf hingewiesen, daß nach dem Bericht des Rechtsausschusses des Bundestags (BTDrucks 8/3908, S.74) durch die Regelung und die Publizität des Gesellschaftsvertrages "Gläubiger der Gesellschaft auf die Möglichkeit solcher Geschäfte und damit von Vermögensverlagerungen zwischen dem Gesellschafter und der Gesellschaft hingewiesen" werden sollten. Das Gericht hat jedoch zu Unrecht aus dem Hinweis auf die Publizität des Gesellschaftsvertrages (§ 8 GmbHG) geschlossen, daß die Gläubiger aus dem Gesellschaftsvertrag entnehmen sollten, ob es sich um eine ein- oder mehrgliedrige Gesellschaft handele. Der Rechtsausschuß hat auf den Gesellschaftsvertrag nur deshalb hingewiesen, weil er die Befreiung von § 181 BGB enthalten muß. Entgegen dem Regierungsentwurf des Änderungsgesetzes (BTDrucks 8/1347, S.43) ging der Gesetzgeber übereinstimmend mit früherer Rechtsprechung (BGH-Urteil vom 6.Oktober 1960 II ZR 215/58, BGHZ 33/189, 194) davon aus, daß die Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB im Gesellschaftsvertrag enthalten sein müsse (vgl. BGH in BGHZ 87, 59, 60). Die Gläubiger sollten aus dem Handelsregister und den dazu eingereichten Unterlagen Umfang und Wortlaut der Befreiungsklausel erkennen können (vgl. Rechtsausschuß des Bundestags, BTDrucks 8/3908, S.74; Tiedtke, DStZ 1990, 391, 393). Dieses Ziel ist durch die Verpflichtung erreicht, den Gesellschaftsvertrag und die darin enthaltene Befreiung zu den Registerakten einzureichen.

Die Materialien des Änderungsgesetzes enthalten keine Hinweise darauf, daß der Gesetzgeber eine zusätzliche Informationsmöglichkeit der Gesellschaftsgläubiger über den jeweiligen Gesellschafter-Bestand schaffen wollte. Informationsmöglichkeiten über den Gesellschafter-Bestand sind gesetzlich an anderer Stelle und auf andere Weise geregelt. Gemäß § 40 GmbHG haben die Geschäftsführer jährlich zum jeweils gleichen Zeitpunkt eine von ihnen unterschriebene Liste der Gesellschafter zum Handelsregister einzureichen. Der Gesetzgeber hat es erkennbar für ausreichend gehalten, daß sich Dritte über das Handelsregister und die Registerakten über die jeweilige Zusammensetzung der Gesellschafter aufgrund der einmal jährlich erstellten Liste unterrichten können. Zwar müssen Gläubiger einer bisher mehrgliedrigen GmbH damit rechnen, daß die Gesellschaft in der Zeit zwischen den Stichtagen zweier Gesellschafterlisten in eine eingliedrige GmbH umgewandelt wurde. Dieses Risiko wollte der Gesetzgeber bei Abwägung der beiderseitigen Interessen jedoch dem Gläubiger belassen (vgl. Reinicke/Tiedtke, GmbHR 1990, 200, 203).

ff) Es kommt hinzu, daß die Auffassung des BayObLG die Publizität des Handelsregisters einschränken würde. Wird das Handelsregister ―so das BayObLG― beim Übergang von einer mehrgliedrigen zur eingliedrigen GmbH unrichtig, so wäre das nicht erkennbar. Das Register würde eine Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB ausweisen, die nicht mehr bestünde. Außerdem würden alle für die Gesellschaft notwendigen und sachlich gerechtfertigten In-sich-Geschäfte des Gesellschafter-Geschäftsführers ihre Wirksamkeit verlieren, obgleich daran kein sachliches Interesse bestehen kann (vgl. Reinicke/Tiedtke, WM 1988, 441, 444 f.).

C. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Aus den Feststellungen des FG ist nicht erkennbar, ob in dem um vGA erhöhten Gewerbeertrag erhöhte Gewerbesteuer-Rückstellungen berücksichtigt wurden. Das FG wird bei der Kürzung der Gewerbeerträge um die von ihm angenommenen vGA berücksichtigen müssen, daß sich der Gewerbeertrag möglicherweise um die dann überhöhten Gewerbesteuer-Rückstellungen erhöht.