BFH Urteil vom 12.10.1999 - VIII R 46/98 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Wesentliche Beteiligung nach § 17 EStG: Zeitpunkt der Verlustentstehung, Berücksichtigung von Zahlungen nach Auflösung der Kapitalgesellschaft

Leitsatz (NV)

1. Das Entstehen eines Auflösungsverlusts oder -gewinns setzt voraus, daß feststeht, ob und in welcher Höhe der wesentlich beteiligte Gesellschafter mit einer Zuteilung von Vermögen der Gesellschaft rechnen kann, sowie ferner, welche nachträglichen Anschaffungskosten anfallen und welche Aufgabekosten der Gesellschafter zu tragen hat.
2. Zahlungen des Gesellschafters können auch dann als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen sein, wenn diese nach Auflösung der Gesellschaft geleistet werden und für den Gesellschafter keine Aussicht besteht, einen Liquidationserlös zu erhalten.

Normenkette

EStG § 17

Tatbestand

Zwischen den verheirateten Klägern und Revisionsbeklagten (Kläger) sowie dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt ―FA―) ist die Höhe eines in das Streitjahr (1984) vorzutragenden Auflösungsverlusts nach § 17 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) streitig.

Der Kläger war zu 50 v.H. sowohl an der U-GmbH als auch an der D-GmbH beteiligt. Anläßlich einer ersten Außenprüfung (Ende der siebziger Jahre) bei der D-GmbH wurden verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) aufgedeckt; die hieraus resultierenden Steuerforderungen (betr. die Jahre 1976 bis 1977) wurden zur Abwendung des Konkurses u.a. durch Darlehen des Klägers an die D-GmbH beglichen.

Beide Gesellschaften wurden mit Beschlüssen vom 10. Januar 1983 aufgelöst. Die D-GmbH veräußerte ihr Anlagevermögen sowie den Warenbestand an die Z-GmbH, einer Schwesterkapitalgesellschaft mit identischem Gesellschafterbestand.

Nach den Auflösungsbeschlüssen fand bei der D-GmbH in der Zeit von November 1984 bis November 1985 eine zweite Außenprüfung statt. Zur Tilgung der festgesetzten Mehrsteuern (betr. die Jahre 1979 bis 1983) sowie der Körperschaftsteuer 1978 leistete der Kläger vor allem im Jahre 1986 weitere Zahlungen an das FA.

Nach der vom Finanzgericht (FG) in Bezug genommenen Zusammenstellung der Prüfungsergebnisse hatte sich der Kläger bereits im Zusammenhang mit dem Liquidationsbeschluß vom 10. Januar 1983 verpflichtet, die Schulden der Gesellschaften zu begleichen.

Der Kläger ermittelte ―unter Ansatz auch seiner nach den Auflösungsbeschlüssen erbrachten Leistungen in Höhe von … DM― für das Jahr 1983 einen Auflösungsverlust (§ 17 Abs. 4 EStG) über … DM, den das FA nach Abzug der gemäß § 10d Satz 1 EStG 1983 zurückzutragenden Teilbeträge (1981 und 1982) bei der Veranlagung des Streitjahres (1984) im Rahmen des Verlustvortrags nach § 10d Satz 4 EStG berücksichtigte. In den nach einer weiteren ―nunmehr beim Kläger durchgeführten― Außenprüfung ergangenen Änderungsbescheiden erkannte das FA unter Hinweis auf das Urteil des FG Düsseldorf vom 9. Mai 1989 (Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 1989, 459) die nach Auflösung der Gesellschaften geleisteten Zahlungen nicht mehr als (nachträgliche) Anschaffungskosten i.S. von § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG an; das Einkommen der Kläger betrug hiernach … DM. Der Einspruch der Kläger blieb insoweit ohne Erfolg.

Das FG gab der daraufhin erhobenen Klage statt und setzte die Einkommensteuer 1984 auf null DM fest; auf die Veröffentlichung des vorinstanzlichen Urteils (Deutsches Steuerrecht-Entscheidungsdienst ―DStRE― 1999, 541) wird Bezug genommen.

Mit der Revision macht das FA vor allem geltend, daß die im Anschluß an die zweite Betriebsprüfung bei der D-GmbH geleisteten Zahlungen ―mangels Eignung zur Überwindung der Krisensituation― nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt gewesen seien.

Das FA beantragt sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).

1. Zuzustimmen ist dem finanzgerichtlichen Urteil darin, daß der Veranlagung des Streitjahrs ein im Veranlagungszeitraum 1983 entstandener und im Wege des Vortrags nach § 10d Satz 4 EStG 1983 zu berücksichtigender Auflösungsverlust zugrunde zu legen ist. Insoweit besteht auch zwischen den Beteiligten kein Streit.

a) Nach ständiger Rechtsprechung setzt das Entstehen des Auflösungsgewinns oder -verlusts gemäß § 17 Abs. 2 und 4 EStG nicht nur die zivilrechtliche Auflösung voraus; erforderlich ist zudem, daß feststeht, ob und in welcher Höhe der nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG wesentlich beteiligte Gesellschafter mit einer Zuteilung und Rückzahlung von Vermögen der Gesellschaft rechnen kann, sowie ferner, welche nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung anfallen und welche Veräußerungs-/Aufgabekosten er persönlich zu tragen hat. Diese Voraussetzungen sind ―wie im Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 3. Juni 1993 VIII R 81/91 (BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162) ausgeführt― im Falle der Auflösung mit anschließender Liquidation häufig erst im Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation erfüllt; findet diese mangels Masse jedoch nicht statt, so ist der auf einen Zeitpunkt zu ermittelnde Auflösungsverlust bereits bei Ablehnung des Antrags auf Konkurseröffnung entstanden (BFH-Beschluß vom 27. November 1995 VIII B 16/95, BFH/NV 1996, 406). Demgemäß hat der erkennende Senat in seinem Urteil vom 26. Januar 1999 VIII R 32/96 (BFH/NV 1999, 922) entschieden, daß eine zwei Jahre nach Löschung der Kapitalgesellschaft geschlossene Vergleichsvereinbarung, mit der eine eigenkapitalersetzende Bürgschaft (800 000 DM) durch eine Zahlung von 300 000 DM abgegolten wurde, auf das Jahr des Entstehens des Auflösungsverlusts zurückzubeziehen sei (vgl. hierzu ―sowie zur Änderung nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977)―, BFH-Urteile vom 21. Dezember 1993 VIII R 69/88, BFHE 174, 324, BStBl II 1994, 648; vom 8. April 1998 VIII R 21/94, BFHE 186, 194, BStBl II 1998, 660).

b) Hiervon ausgehend steht auch im anhängigen Verfahren der Umstand, daß die Gesellschafter der D-GmbH Steuerschulden dieser Gesellschaft erst 1986 beglichen haben, dem Ansatz eines Auflösungsverlusts im Jahre 1983 nicht entgegen. Die Gesellschafter haben am 10. Januar 1983 nicht nur die Auflösung sowohl der D-GmbH als auch der U-GmbH sowie die Veräußerung des Aktivvermögens der D-GmbH an die ―gesellschafteridentische― Z-GmbH beschlossen; angesichts der Überschuldung ―insbesondere der D-GmbH― besteht zwischen den Beteiligten ferner Einvernehmen darüber, daß der Kläger auch unter Berücksichtigung der liquidierten Aktivwerte mit einer Vermögensverteilung nach § 72 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) nicht rechnen konnte.

Die hiermit verbundene Rechtsfolge ―Verlustentstehung im Veranlagungszeitraum 1983― wird unter den Voraussetzungen des Streitfalls nicht dadurch in Frage gestellt, daß der Beschluß der Gesellschafter, den Gesellschaften "frische Geldmittel" zum Zwecke einer "konkursfreien Abwicklung" zuzuführen, bereits zusammen mit den Auflösungsbeschlüssen (Januar 1983) gefaßt wurde. Denn nach den insoweit nicht angegriffenen und damit den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG handelte es sich bei den Steuernachforderungen der zweiten Betriebsprüfung (1984/1985) um "unerwartete" Steuerschulden, mit denen "im Zeitpunkt der Auflösung der Gesellschaften … nicht zu rechnen war". Demgemäß konnten die Nachforderungen auch nicht die mit Ablauf des Jahres 1983 zu treffende Entscheidung beeinflussen, daß im Sinne der eingangs genannten Rechtsprechung die Höhe der (nachträglichen) Anschaffungskosten der Beteiligung des Klägers feststand (zu ―insoweit― vergleichbaren Erwägungen betr. die Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 16 EStG vgl. BFH-Beschluß vom 19. Juli 1993 GrS 1/92, BFHE 172, 80, BStBl II 1993, 894). Der erkennende Senat kann somit auch offen lassen, ob ―in Anlehnung an die Grundsätze des Urteils in BFH/NV 1999, 922 (nachträgliche Vergleichsvereinbarung betr. eigenkapitalersetzende Bürgschaft)― im Streitfall die nämliche Rechtsfolge (Verlustentstehung gemäß § 17 Abs. 4 EStG im Jahre 1983) bereits aufgrund der Erwägung eingreift, daß die nach Abschluß der zweiten Betriebsprüfung ergangenen Änderungsbescheide Steueransprüche betreffen, die spätestens mit Ablauf des Jahres (1983) entstanden sind, ab dem mit einer Vermögensauskehrung an die Gesellschafter nicht mehr zu rechnen war (vgl. § 38 AO 1977 i.V.m. §§ 13, 18 des Umsatzsteuergesetzes ―UStG―, §§ 48 Buchst. c, 49 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes ―KStG―, §§ 14, 18 des Gewerbesteuergesetzes ―GewStG―; sowie betr. nachträgliche Inanspruchnahme als Haftungsschuldner den dem Urteil in BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162 zugrunde liegenden Sachverhalt).

2. Im Ergebnis zutreffend hat die Vorinstanz ferner bei der Ermittlung des Auflösungsverlusts gemäß § 17 Abs. 4 EStG die im Jahre 1986 geleisteten Zahlungen des Klägers zur Tilgung der Steuerschulden der Gesellschaften berücksichtigt.

a) Auflösungsverlust i.S. des § 17 Abs. 1, 2 und 4 EStG ist der Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen persönlich getragenen Kosten (analog den "Veräußerungskosten" gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) sowie seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen.

b) Wie der erkennende Senat im Anschluß an die ständige Rechtsprechung in seinem Urteil vom 10. November 1998 VIII R 6/96 (BFHE 187, 480, BStBl II 1999, 348) erneut dargelegt hat, ist der Begriff der Anschaffungskosten in § 17 Abs. 2 EStG mit Rücksicht auf das die Einkommensbesteuerung bestimmende Nettoprinzip weit auszulegen. Er umfaßt nicht nur die zum Erwerb der Beteiligung aufgewendeten Kosten, sondern auch nachträgliche Aufwendungen des Anteilseigners, soweit sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt und weder Werbungskosten i.S. der §§ 9, 20 EStG noch Veräußerungskosten sind. Als nachträgliche Anschaffungskosten der wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sind hiernach ―entgegen dem Urteil des FG Düsseldorf in EFG 1989, 459― auch Zahlungen anzusetzen, die der Gesellschafter einer GmbH nach dem Beschluß über die Auflösung der Gesellschaft ohne eine zuvor begründete Verpflichtung zur Tilgung von Verbindlichkeiten der GmbH beispielsweise mit dem Ziel leistet, den Konkurs über das Gesellschaftsvermögen abzuwenden (Senatsbeschluß vom 9. Februar 1998 VIII B 2/97, BFH/NV 1998, 955, m.w.N.).

c) Da nach den tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz die Aufwendungen des Klägers nicht durch die Absicht, seinen Arbeitsplatz als Geschäftsführer der Gesellschaften zu erhalten und damit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§§ 19, 9 EStG) zu erzielen, sondern durch die Absicht der konkursfreien Abwicklung der Kapitalgesellschaften bestimmt waren, kommen die vorgenannten Grundsätze auch im Streitfall zum Tragen. Ihrer Geltung stehen weder die materiell-rechtlichen Erwägungen der Revisionsbegründungsschrift entgegen noch beruhen die Feststellungen der Vorinstanz zum Zeitpunkt der Vollbeendigung der Kapitalgesellschaften auf einem Verstoß gegen Verfahrensvorschriften (hierzu nachfolgend Abschn. cc).

aa) Der in der Revisionsinstanz vorgetragenen Auffassung des FA, die zwischen den Beteiligten streitigen Aufwendungen seien deshalb nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt, weil die Zahlungen keine Werterhöhung der Gesellschaftsanteile bewirkt hätten, kann nicht gefolgt werden. Gleiches gilt für den Vortrag, die Aufwendungen des Klägers könnten deshalb nicht als nachträgliche Anschaffungskosten Berücksichtigung finden, weil klar erkennbar gewesen sei, daß mangels ausreichenden Vermögens ein Konkursverfahren nicht eröffnet und damit auch nicht beantragt worden wäre; soweit das FA mit Rücksicht auf letzteren Gesichtspunkt mangelnde Sachverhaltsaufklärung gerügt hat, kommt es hierauf ―wie nachfolgend ausgeführt― nicht an (vgl. § 126 Abs. 4 FGO; BFH-Urteil vom 9. August 1990 V R 134/85, BFHE 161, 252, BStBl II 1990, 1098).

Der Vortrag des FA läßt nicht nur außer Acht, daß die Geschäftsführer einer überschuldeten GmbH auch dann die Eröffnung des Konkursverfahrens zu beantragen haben, wenn die Gesellschaft masselos ist, da nur das Konkursgericht prüfen darf, ob eine Verfahrenseröffnung mangels Masse nach § 107 Abs. 1 der Konkursordnung ausscheidet (Scholz/K. Schmidt, GmbH-Gesetz, Kommentar, 8. Aufl., § 64 Rz. 15; Schulze-Osterloh in Baumbach/ Hueck, GmbH-Gesetz, 16. Aufl., § 64 Rz. 3). Die Ausführungen des FA verkennen vor allem, daß Zahlungen des Gesellschafters auch dann durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt und als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung anzusetzen sein können, wenn zum Zeitpunkt der einzelnen Abwicklungsmaßnahme keine Aussicht besteht, einen Liquidationserlös zu erhalten (§ 72 GmbHG). Tragend hierfür ist ―wie der Senat in seinem Urteil vom 29. Juni 1995 VIII R 68/93 (BFHE 178, 160, BStBl II 1995, 722) im einzelnen dargelegt hat― die Erwägung, daß die Grundaussage des § 2 EStG zur Steuerbarkeit des Einkommens und damit die Frage nach der Einkunftserzielungsabsicht auch den Umfang der durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßten Aufwendungen des Gesellschafters bestimmt. Da der Steuerpflichtige aber im Bereich der betrieblichen Einkünfte auch dann noch mit der Absicht der Erzielung eines Totalgewinns handelt, wenn er nach einer betriebsbedingten Anlaufphase erkennt, daß ein Gewinn nicht zu erzielen ist und er daraufhin beispielsweise sein verlusttragendes Engagement beendet, sind ―bei Vorliegen vergleichbarer Verhältnisse― auch Abwicklungsaufwendungen den gewerblichen Einkünften nach § 17 EStG zuzuordnen, die der wesentlich Beteiligte zum Zwecke der Liquidation der Kapitalgesellschaft tätigt. Demgemäß ist es auch im Streitfall nicht nur unerheblich, ob durch die weiteren Einlagen des Klägers die Durchführung des Konkursverfahrens oder (lediglich) der Konkursantrag gemäß § 64 GmbHG vermieden wurde (zur sog. stillen Liquidation sowie sonstigen Stützungsmaßnahmen in Form eigenkapitalersetzender Bürgschaften vgl. Oberlandesgericht ―OLG― Hamm vom 18. März 1999, GmbH-Rundschau ―GmbHR― 1999, 917); dem Ansatz nachträglicher Anschaffungskosten steht ferner ―im Einklang mit den allgemeinen Tatbestandsmerkmalen des Anschaffungskostenbegriffs (vgl. BFH-Urteil vom 25. Mai 1999 VIII R 59/97, BFHE 188, 569)― nicht entgegen, daß der Wert der Beteiligungen des Klägers durch seine Aufwendungen zur stillen Liquidation der Gesellschaften nicht erhöht wurde (siehe hierzu bereits BFHE 178, 160, BStBl II 1995, 722).

bb) Das FG hat in den Gründen seiner Entscheidung zwar nicht den Umstand gewürdigt, daß die Einlagen der Gesellschafter offenkundig im Zusammenhang mit der Veräußerung des Aktivvermögens der D-GmbH an die gesellschafteridentische Z-GmbH standen. Indes lassen sich auch hieraus keine durchgreifenden Einwände gegen die rechtliche Wertung der Vorinstanz ableiten, daß die Zahlungen durch das gegenüber der D-GmbH bestehende Gesellschaftsverhältnis veranlaßt gewesen seien. Denn letzteres ist selbst dann zu bejahen, wenn die Abwicklungsaufwendungen (auch) der geschäftlichen Reputation oder der Verwirklichung weiterer geschäftlicher Unternehmungen dienen (vgl. auch hierzu Senatsurteil in BFHE 178, 160, BStBl II 1995, 722). Anhaltspunkte dafür, daß die Aktiva verbilligt an die Z-GmbH veräußert worden wären ―mit der Folge, daß für den Veranlagungszeitraum 1983 eine den Verlustvortrag mindernde vGA angesetzt werden müßte (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 28. Januar 1992 VIII R 207/85, BFHE 167, 90, BStBl II 1992, 605; Blümich/Rengers, Einkommensteuergesetz-Körperschaftsteuergesetz-Gewerbesteuergesetz, Kommentar, § 8 KStG Rz. 866, m.w.N.)―, sind weder dem vorinstanzlichen Urteil noch dem Vortrag der Beteiligten in der Revisionsinstanz zu entnehmen.

cc) Nach Ansicht des FG waren die U-GmbH sowie die D-GmbH im Zeitpunkt der Bezahlung der Steuerschulden (1986) noch nicht vollbeendet. Hiervon ist auch im Revisionsverfahren auszugehen.

Der hiergegen gerichtete Vortrag des FA, die Vorinstanz habe Ermittlungen zum Zeitpunkt der Löschung der Gesellschaften unterlassen, genügt nicht den Anforderungen an eine schlüssige Sachaufklärungsrüge (vgl. hierzu Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 120 Rz. 39 f.). Die Ausführungen des FA verkennen, daß die Handelsregisterlöschung ―sowohl im Falle der Amtslöschung nach § 2 des Gesetzes über die Auflösung und Löschung von Gesellschaften und Genossenschaften vom 9. Oktober 1934 (LöschG), RStBl I, 1133 als auch im Anschluß an die Beendigung des Liquidationsverfahrens gemäß § 74 GmbHG― nach herrschender Meinung nur unter der weiteren Voraussetzung der Vermögenslosigkeit zur Vollbeendigung einer GmbH führt (vgl. Schulze-Osterloh, a.a.O., § 2 LöschG ―Anhang § 60― Rz. 2, § 74 Rz. 16; Scholz/K. Schmidt, a.a.O., § 60 Rz. 11, § 74 Rz. 13, jeweils, m.w.N.; BFH vom 12. Januar 1995 VIII B 43/94, BFH/NV 1995, 759; vom 25. Juni 1992 IV R 87/90, BFH/NV 1993, 457). Da aber zu den hierbei zu berücksichtigenden Aktivwerten auch Einlageforderungen gegen die Gesellschafter gehören (Schulze-Osterloh, a.a.O., § 2 LöschG Rz. 2) und nach der vom FG in Bezug genommenen Zusammenstellung der Ergebnisse der (zweiten) Betriebsprüfung sich die Gesellschafter bereits im Januar 1983 zu Nachschüssen im Hinblick auf die Schulden der Gesellschaften verpflichteten, ist die auf den Zeitpunkt der Löschung der Gesellschaften beschränkte Sachaufklärungsrüge nicht geeignet, den materiell-rechtlichen Rechtsstandpunkt der Vorinstanz in Frage zu stellen (zur Entscheidungserheblichkeit von Verfahrensrügen vgl. Gräber/Ruban, a.a.O., § 120 Rz. 39). Demgemäß bedarf es im anhängigen Verfahren keiner Stellungnahme des Senats dazu, ob ―abweichend vom materiell-rechtlichen Standpunkt des FA― der Anfall nachträglicher Anschaffungskosten auch dann anzuerkennen wäre, wenn die Gesellschafter sich erst nach Vollbeendigung der Kapitalgesellschaft zu Leistungen mit Rücksicht auf die u.U. erloschenen Gesellschaftsverbindlichkeiten entschließen (vgl. hierzu Schulze-Osterloh, a.a.O., § 74 Rz. 16).

dd) Schließlich greift auch die Rüge des FA, das FG habe unter Verstoß gegen seine Sachaufklärungspflicht nicht in Erwägung gezogen, daß der Kläger mit der Begleichung der Steuerschulden der Kapitalgesellschaften einer drohenden Haftungsinanspruchnahme zuvorgekommen sei, nicht durch. Der erkennende Senat sieht insoweit von einer Begründung ab (Art. 1 Nr. 8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs).

3. Die Sache ist entscheidungsreif. Da die nach den vorstehenden Grundsätzen zusätzlich zu berücksichtigenden (nachträglichen) Anschaffungskosten das vom FA angesetzte Einkommen bei weitem überschreiten, war die Einkommensteuer 1984 ―wie vom FG erkannt― auf null DM festzusetzen. Gegen die rechnerische Richtigkeit dieser Beträge sind weder von den Beteiligten Einwände erhoben worden noch geben die Akten hierfür einen Anhalt.

4. Die Beteiligten haben zwar auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung nicht verzichtet; gleichwohl hält es der Senat für angezeigt, gemäß §§ 90a Abs. 1, 121 FGO durch Gerichtsbescheid zu entscheiden.

Fundstellen

Haufe-Index 424876

BFH/NV 2000, 561

HFR 2000, 418

GmbH-StB 2000, 119

EStB 2000, 193

GmbHR 2000, 500