BFH Urteil vom 12.08.1960 - VI 300/58 S

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Doppelbesteuerungsabkommen

Leitsatz (amtlich)

Art. 3 Abs. 5 DBACH betrifft bei dem Gesellschafter- Geschäftsführer einer GmbH, die im Gebiet der Bundesrepublik Deutschland betrieben wird, nur die an diesen in seiner Eigenschaft als Gesellschafter ausgeschütteten Gewinnanteile (Einkünfte aus Kapitalvermögen), nicht aber die ihm in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer gezahlten Gehälter (Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit).

Bei einer inländischen GmbH ist die Tätigkeit des Geschäftsführers auch dann an dem Ort, an dem die GmbH betrieben wird, im Sinne von Art. 4 Abs. 1 DBACH als ausgeübt anzusehen, wenn der Geschäftsführer die GmbH von seinem Wohnsitz in der Schweiz aus leitet und an dem Ort des

Normenkette

EStG § 49; DBA CHE Art. 3 Abs. 5, Art. 4 Abs. 1; OECD-MA 15/1; OECD-MA 15/2

Tatbestand

Strittig ist die Lohnsteuerpflicht von Bezügen, die dem Bf. und dessen am 20. April 1951 verstorbenem Vater aus ihrer Tätigkeit für eine inländische GmbH zugeflossen sind. Der Vater, der die Schweizer Staatsangehörigkeit besessen und seinen Wohnsitz in der Schweiz gehabt hat, ist alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der GmbH gewesen. Außerdem ist er Alleininhaber einer von ihm am Ort seines Wohnsitzes betriebenen Firma gewesen. Wie diese, so hat er auch die GmbH von seinem Wohnsitz aus geleitet. Er hat von der GmbH ein Geschäftsführergehalt von zunächst 500 DM, später 750 DM monatlich bezogen. Nach seinem Tod hat der Bf., der ebenfalls die Schweizer Staatsangehörigkeit besitzt und in der Schweiz wohnt, die Geschäftsleitung sowohl der Schweizer Firma als auch der inländischen GmbH übernommen, und sie in gleicher Weise wie der Verstorbene ausgeübt. Der Bf. ist jedoch nicht alleiniger Erbe, sondern nur Miterbe an den beiden Unternehmen, also nur seinem Erbteil entsprechend beteiligt. Das ihm von der GmbH gewährte Geschäftsführergehalt beträgt 750 DM monatlich.

Das Finanzamt forderte durch Haftungsbescheid die Lohnsteuer für die Zeit vom 1. Juli 1948 bis 30. September 1950 von der GmbH an, weil diese auf die von ihr gezahlten Geschäftsführergehälter zu Unrecht keine Lohnsteuer einbehalten habe. Die GmbH legte Einspruch ein, zog diesen aber wieder zurück. Sie führte die angeforderte Lohnsteuer ab und behielt vom 1. Oktober 1950 ab Lohnsteuer ein. Am 30. Dezember 1954 beantragte der Bf. Erstattung der im Jahre 1953 gezahlten Lohnsteuer, weil die ihm gewährten Bezüge nach dem deutsch-schweizerischen Doppelbesteuerungsabkommen nicht der Lohnsteuer unterlägen. Mit Schreiben vom 1. Februar 1956 beantragte er Erstattung der Lohnsteuer, die auf das Gehalt seines Vaters für die Zeit vom 1. Juli 1948 bis 30. April 1951 und auf sein eigenes Gehalt für die Zeit vom 1. Mai 1951 bis 31. Dezember 1955 abgeführt worden war. Das Finanzamt räumte zwar ein, daß die Gehaltsbezüge des Bf. ebenso wie die seines verstorbenen Vaters nach Art. 4 Abs. 1 des Abkommens zwischen dem Deutschen Reiche und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der direkten Steuern und der Erbschaftsteuern (DBACH) vom 15. Juli 1931, in der bis zum 31. Dezember 1958 maßgebenden Fassung (RGBl 1943 II S. 38), nicht lohnsteuerpflichtig seien, gab dem Antrag aber nur insoweit statt, als die Jahre 1953 und 1955 in Betracht kamen. Für die Zeit vom 1. Juli 1948 bis 30. September 1950 könne nicht erstattet werden, weil dem der nicht mehr anfechtbare Haftungsbescheid entgegenstehe. Soweit die übrige Zeit - ausgenommen die Jahre 1953 bis 1955 - betroffen sei, seien die Erstattungsansprüche nach §§ 154, 153 AO erloschen, weil sie nicht rechtzeitig geltend gemacht worden seien.

Die Sprungberufung führte zur Ablehnung des gesamten Erstattungsantrags. Das Finanzgericht ließ es dahingestellt, ob der Erstattung wirklich der Haftungsbescheid entgegenstehe und ob der Antrag zum Teil nicht rechtzeitig gestellt sei. Es bejahte die Lohnsteuerpflicht und sah den Erstattungsantrag demnach als sachlich unbegründet an.

Mit seiner Rb. macht der Bf. geltend, das Finanzgericht sei zu Unrecht davon ausgegangen, daß die GmbH seit dem Jahre 1948 nur mit Verlusten gearbeitet habe, und habe die Regelung des DBACH verkannt. Weil die GmbH zunächst nur seinem Vater gehört habe und jetzt ihm und den übrigen Miterben als Familienbesitz gehöre, sei die GmbH als Betriebstätte im Sinne des Art. 3 Abs. 4 DBACH anzusehen. Die unter diese Bestimmung fallenden Gebilde seien wie Personengesellschaften zu behandeln. Diese könnten nur über gewerbliche Einkünfte verfügen. Ein angemessener Teil dieser Einkünfte - nämlich ein Teil, der einem angemessenen Gehalt für die Geschäftsführung entspreche - sei nach Art. 3 Abs. 5 DBACH der Schweiz zur Besteuerung zugewiesen.

Der Bundesminister der Finanzen, der dem Verfahren beigetreten ist, hält die dem Bf. und dessen verstorbenem Vater gewährten Bezüge für lohnsteuerpflichtig. Er führt aus:

Bezüge, die der Gesellschafter einer GmbH als Entgelt für seine Tätigkeit als Geschäftsführer erhalte, seien nach deutschem innerstaatlichen Recht Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Diese Auslegung müsse, da das Abkommen keine nähere Bestimmung zum Begriff " Einkünfte aus Arbeit" enthalte, auch für die Anwendung des Abkommens herangezogen werden. Die bis zum 31. Dezember 1958 anzuwendende Bestimmung des Schlußprotokolls zu Art. 4 und 7 DBACH stelle klar, daß Vergütungen an Direktoren nach Art. 4 DBACH zu versteuern seien. Art. 3 Abs. 5 DBACH schränke das Betriebstättenprinzip für Fälle ein, in denen sich die Betriebstätte in dem einen Staat, der Wohnsitz eines in der Betriebstätte tätigen Inhabers oder Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen sei, in dem anderen Staat befinde. Wie der Zusammenhang ergebe, betreffe Art. 3 Abs. 5 DBAS nur solche Einkünfte, die ohne diese Bestimmung unter Art. 3 Abs. 1 bis 4 DBAS fallen würden. Diese Voraussetzung sei aber bei den Gehaltsbezügen eines geschäftsführenden Gesellschafters einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung nicht erfüllt. Zwar seien nach Art. 3 Abs. 4 Beteiligungen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung wie Betriebe im Sinne des Art. 3 Abs. 1 DBAS zu behandeln (vgl. Urteile des Reichsfinanzhofs VI A 981/34 vom 17. April 1935, RStBl 1935 S. 1160; III A 398/34 vom 1. Oktober 1936, RStBl 1936 S. 1209; I 236/38 vom 22. November 1938, RStBl 1939 S. 312), aber diese Gleichstellung greife nur so weit, als es sich um die Einkünfte aus der Beteiligung an der Gesellschaft handle. Art. 3 Abs. 4 DBAS führe somit nicht dazu, daß die Gehaltsbezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers - wie nach innerstaatlichem deutschen Recht bei den Personengesellschaften - der Gewinnausschüttung auf den Gesellschaftsanteil zugerechnet würden. Auch aus Art. 3 Abs. 5 DBAS könne eine solche Rechtsfolge nicht hergeleitet werden. Diese Rechtsauffassung stehe im Einklang mit dem Ergebnis der Besprechungen, die vom 21. bis 29. März 1955 zwischen einer deutschen und einer schweizerischen Delegation geführt worden seien (vgl. Erlaß der Oberfinanzdirektion Freiburg vom 23. August 1955 - 1301 - 1030 - St 15a -, veröffentlicht in "Der Betriebs-Berater" 1955 S. 823).

Sei danach für die Zuteilung des Besteuerungsrechts Art. 4 Abs. 1 DBAS maßgebend, so sei für den vorliegenden Fall entscheidend, ob der Bf. und sein Vater ihre Tätigkeit als Geschäftsführer in der Bundesrepublik ausgeübt hätten. Das sei mit der Vorentscheidung zu bejahen. Nach der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs sei die Tätigkeit von Vorständen, Aufsichtsräten und Geschäftsführern inländischer Kapitalgesellschaften in der Regel als im Inland ausgeübt anzusehen, auch wenn der Steuerpflichtige vom Ausland aus tätig geworden sei (vgl. Urteile des Reichsfinanzhofs VI A 828/32 vom 1. Februar 1933, RStBl 1933 S. 425; VI A 988/31 vom 25. April 1933, RStBl 1934 S. 417). In dem Urteil IV A 18/36 vom 12. Mai 1938, RStBl 1938 S. 812, habe der Reichsfinanzhof ferner ausgesprochen, daß auch der Begriff der Ausübung in Art. 4 Abs. 1 DBAS in dieser Weise auszulegen sei.

Der Bf. vertritt demgegenüber nach wie vor die Auffassung, daß die Bezüge nicht lohnsteuerpflichtig seien. Der eindeutigen Regelung des Art. 3 Abs. 4 DBAS entspreche es, die Beteiligung an der GmbH als einen Betrieb zu behandeln. Die ihm und seinerzeit seinem Vater aus diesem Betrieb zugeflossenen Bezüge könnten nur als gewerbliche Einkünfte angesehen werden. Eine Aufspaltung in gewerbliche Einkünfte und in Gehaltseinkünfte widerspreche jener Regelung, nach der die aus dem Betrieb anfallenden Gewinne nur einheitlich beurteilt werden könnten. Auch nach deutschem Steuerrecht könne, möge es sich nun um eine Einzelfirma oder um eine in Form einer Personengesellschaft betriebene Firma handeln, ein dem Inhaber oder Mitinhaber für seine Tätigkeit im Betrieb gewährtes Entgelt nicht anders als Teil seiner Einkünfte aus Gewerbebetrieb angesehen werden. Es könne nicht daran vorbeigegangen werden, daß er eben nicht lediglich Angestellter, sondern auch Gesellschafter der GmbH sei.

Entscheidungsgründe

Die Rb. ist nicht begründet.

Nach Art. 3 Abs. 1 DBAS werden Betriebe von Handel, Industrie und Gewerbe jeder Art wie Einkünfte daraus im Regelfall nur in dem Staat besteuert, in dessen Gebiet das Unternehmen seine Betriebstätte hat. Wie Betriebe in diesem Sinne sind nach Art. 3 Abs. 4 DBAS "auch Beteiligungen an einem gesellschaftlichen Unternehmen zu behandeln mit Ausnahme von Kuxen, Aktien, Anteilscheinen und sonstigen Wertpapieren".

Unter "Beteiligung an einem gesellschaftlichen Unternehmen" fällt, wie dem Bf. zuzugeben ist, die Beteiligung an einer GmbH. Der Gesellschafter einer GmbH wird also - von dem zu erörternden Sonderfall der Betätigung im Betrieb abgesehen - mit seinen Einkünften aus dieser Beteiligung ebenso wie die GmbH mit ihrem Gewinn von demjenigen Staat besteuert, "in dessen Gebiet das Unternehmen seine Betriebstätte hat".

Wenn Art. 3 Abs. 4 DBAS die "Beteiligungen an einem gesellschaftlichen Unternehmen" wie Betriebe und demgemäß die Einkünfte aus der Beteiligung wie Einkünfte aus dem Betrieb behandelt, so geht diese Regelung, wie der Bundesminister der Finanzen zu Recht herausstellt, immer nur von der Beteiligung als solcher aus. Der Gesellschafter eines solchen Unternehmens wird von der Regelung nur insoweit betroffen, als ihm Einkünfte aus seiner Beteiligung zufließen. Dies verkennt der Bf., wenn er die Regelung auf die Einkünfte bezieht, die die GmbH ihm und seinem Vater nicht als Gesellschafter, sondern als Geschäftsführer gezahlt hat. Bei diesen Einkünften handelt es sich nicht um Einkünfte aus Kapitalvermögen, sondern um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit werden nach Art. 4 DBAS für den Regelfall, "in dem Staat besteuert, in dessen Gebiet die persönliche Tätigkeit ausgeübt wird, aus der die Einkünfte herrühren".

Die Regelung des Art. 3 Abs. 4 DBAS will die "Beteiligungen an einem gesellschaftlichen Unternehmen" für die von dem DBAS verfolgten Zwecke, nämlich die Abgrenzung der Besteuerungsrechte der beiden beteiligten Staaten, den Betrieben gleichstellen. Sie will aber nicht die innerstaatliche Art der Besteuerung ändern. Wenn der Bf. die ihm und seinem Vater zugeflossenen Einkünfte wie die Einkünfte des Gesellschafters einer Personengesellschaft einheitlich als Einkünfte aus Gewerbebetrieb behandelt wissen will, so übersieht er, daß die GmbH auch durch die Regelung des Art. 3 Abs. 4 DBAS nicht zu einer Personengesellschaft und die aus der Beteiligung herrührenden Einkünfte nicht zu Einkünften aus Gewerbebetrieb geworden sind. Es ist vielmehr nach wie vor zwischen der GmbH und dem Bf. als ihrem Gesellschafter zu unterscheiden. Die GmbH ist mit ihrem Gewinn und der Bf. ist mit seinem Gewinnanteil heranzuziehen. Hier sind Einkünfte aus Kapitalvermögen, dort sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb gegeben. Danach wird durch die Regelung des Art. 3 Abs. 4 DBAS auch die Doppelstellung des an einer GmbH beteiligten Gesellschafters nicht in Frage gestellt, sofern dieser der Gesellschaft einmal als Gesellschafter und zum anderen als Geschäftsführer oder sonstiger Angestellter gegenübertritt. Die dem Bf. in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer gezahlten Gehälter haben also mit den Einkünften aus Kapitalvermögen nichts zu tun, wie sie denn auch im Gegensatz zu diesen Einkünften den Gewinn der GmbH mindern.

Wenn Art. 3 Abs. 5 DBAS für den Fall, daß der Betriebsinhaber oder ein als Unternehmer oder Mitunternehmer anzusehender Gesellschafter in der in dem einen Staat gelegenen Betriebstätte tätig ist, aber seinen Wohnsitz in dem anderen Staat hat, für diesen Staat ein Besteuerungsrecht vorsieht an "dem Teil der Einkünfte, welcher einem angemessenen Entgelt für die Tätigkeit entsprechen würde", so vermag auch diese Regelung den von dem Bf. gezogenen Schluß nicht zu rechtfertigen. Die Regelung ist lediglich eine Ergänzung (Einschränkung) der Regelung des Art. 3 Abs. 4 DBAS und betrifft wie diese nur die Zuteilung des Besteuerungsrechtes, ohne an dem Charakter der in Betracht kommenden Einkünfte etwas zu ändern. Nur insoweit, als dem in der Betriebstätte tätigen Gesellschafter Einkünfte aus seiner Beteiligung zufließen (und den Gewinn der Gesellschaft nicht gemindert haben), greift sie ein, indem sie eine Aufteilung eben dieser Einkünfte vorsieht in einen Teil, der der Besteuerung durch den Betriebstättenstaat, und in einen Teil, der der Besteuerung durch den Wohnsitzstaat unterliegt.

Das Finanzgericht ist danach mit Recht davon ausgegangen, daß die dem Bf. und seinem Vater für die Geschäftsführertätigkeit gewährten Bezüge als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit von der Regelung des Art. 3 DBAS nicht betroffen werden. Es hat zu Recht angenommen, daß die Frage, ob diese Bezüge als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit der deutschen Besteuerung unterliegen, allein nach der Regelung des Art. 4 DBAS zu beurteilen ist.

Wie bereits erwähnt, werden nach Art. 4 DBAS Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit - von hier nicht interessierenden Ausnahmen abgesehen - "nur in dem Staat besteuert, in dessen Gebiet die persönliche Tätigkeit ausgeübt wird, aus der die Einkünfte herrühren". Es kommt also weder auf den Wohnsitz des Arbeitnehmers noch auf den Wohnsitz oder Sitz des Arbeitgebers, sondern allein auf den Ort der Ausübung der nichtselbständigen Tätigkeit an.

Wenn das Finanzgericht von diesem Ausgangspunkt aus dazu gekommen ist, die von dem Bf. und seinem Vater ausgeübte Geschäftsführertätigkeit als im Gebiet der Bundesrepublik Deutschland ausgeübt anzusehen, so ist das, wie auch der Bundesminister der Finanzen zutreffend ausführt, nicht zu beanstanden. Man wird zwar, weil es nicht auf den Ort der Verwertung, sondern auf den Ort der Ausübung der Tätigkeit ankommt, bei der Beurteilung der Frage, ob diese Voraussetzung gegeben ist, im Regelfall auf die körperliche Anwesenheit des Arbeitnehmers abstellen müssen. Wie bereits der Reichsfinanzhof in den auch vom Finanzgericht und dem Bundesminister der Finanzen angeführten Urteilen VI A 828/32 vom 1. Februar 1933 (RStBl 1933 S. 425) und VI A 988/31 und 1252/31 vom 25. April 1933 (RStBl 1934 S. 417) dargelegt hat, muß hier aber insofern eine Ausnahme gemacht werden, als die leitende Tätigkeit von Direktoren und Geschäftsführern von Kapitalgesellschaften in Betracht kommt. Hier muß diese Tätigkeit der Direktoren und Geschäftsführer mit Rücksicht auf ihre Bedeutung für das Schicksal der Kapitalgesellschaft und vor allem auch im Hinblick auf die Tatsache, daß die Kapitalgesellschaft rechtlich und wirtschaftlich durch die Direktoren und Geschäftsführer als ihre Organe gewissermaßen selbst handelt, jedenfalls dann als an dem Ort ausgeübt angesehen werden, an dem sich der Sitz der Kapitalgesellschaft befindet, wenn der Direktor oder Geschäftsführer sich wenigstens gelegentlich an diesem Ort aufgehalten hat und seine Tätigkeit nicht so abgegrenzt ist, daß sie lediglich im Ausland sich auswirkende Aufgaben umfaßt (vgl. hierzu auch das von dem Bundesminister der Finanzen angeführte Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 868/31 vom 17. Juni 1931, RStBl 1931 S. 814). Inwiefern den erwähnten Urteilen des Reichsfinanzhofs, wie der Bf. meint, nationalsozialistisches Gedankengut zugrunde liegen sollte, ist nicht ersichtlich. Sie werden, wie ausgeführt, lediglich den wirtschaftlichen Gegebenheiten gerecht. Die Vermutung des Bf., daß solcher Auslegung das Bestreben nach (unzulässiger) Ausdehnung des Besteuerungsbereichs zugrunde liege, entbehrt schon deswegen der Grundlage, weil die Auslegung selbstverständlich für und gegen beide Vertragsteile wirkt, also auch für den Fall gilt, daß ein schweizerisches Unternehmen von einem im Inland wohnenden Direktor oder Geschäftsführer geleitet wird.

Fundstellen

Haufe-Index 409787

BStBl III 1960, 441

BFHE 1961, 514

BFHE 71, 514

BB 1960, 1156

DB 1960, 1234