BFH Urteil vom 12.08.1953 - II 65/52 S

Entscheidungsstichwort (Thema)

Grunderwerbsteuer/Kfz-Steuer/sonstige Verkehrsteuern Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

"Werden grunderwerbsteuerpflichtige Rechtsvorgänge rückgängig gemacht, und wird durch einen neuen Vertrag das den aufgehobenen Rechtsvorgängen entsprechende wirtschaftliche Ergebnis aufrechterhalten, so kommt eine Nichterhebung oder Erstattung der Grunderwerbsteuer nach § 17 Abs. 1 GrEStG für die vorangegangenen Rechtsvorgänge nicht in Betracht."

Normenkette

GrEStG § 1 Abs. 1 Ziff. 1, §§ 6, 7/2, § 17 Abs. 1; StAnpG § 6

Tatbestand

Der Beschwerdeführer (Bf.) zu 1. bot in einer notariellen Verhandlung vom 17. November 1950 (Verhandlung I) der Beschwerdeführerin (Bfin.) zu 2. (im folgenden: GmbH) "oder einer von dieser zu benennenden dritten Person" mehrere Grundstücke zum Kauf an.

Der Bf. zu 3. ist allein vertretungsberechtigter Geschäftsführer der GmbH. 80 % des Stammkapitals der GmbH gehören dem Bf., zu 3., 20 % seiner Ehefrau.

In einer notariellen Verhandlung vom 30. Dezember 1950 (Verhandlung II) benannte der Bf. zu 3. in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der GmbH unter Bezugnahme auf die Verhandlung I sich selbst persönlich als "dritte Person" und nahm das in der Verhandlung I enthaltene Kaufangebot des Bf. zu 1. für sich persönlich an.

In einer notariellen Verhandlung vom 6. Januar 1951 (Verhandlung III) erklärte ein von den Bf. zu 1. und 3. bevollmächtigter Bürovorsteher die Auflassung der Grundstücke.

Das Finanzamt erhob durch zwei - gemäß § 100 der Reichsabgabenordnung (AO) vorläufig erlassene - Steuerbescheide vom 1. April 1951 doppelt Grunderwerbsteuer, einmal für den in den Verhandlungen I und II enthaltenen Kaufvertrag zwischen den Bf. zu 1. und 3., zum anderen auf Grund der in der Verhandlung II vorgenommenen Benennung des Bf. zu 3. durch die GmbH, in der das Finanzamt eine Abtretung der Rechte aus dem in der Verhandlung I gemachten Kaufangebot erblickte.

Nach Erhalt dieser Steuerbescheide hoben die Bf. zu 1., 2. und 3. in einer neuen notariellen Verhandlung vom 9. April 1951 (Verhandlung IV) unter Bezugnahme auf die Verhandlungen I und II den Kaufvertrag in vollem Umfange auf. Eine Aufhebung der in der Verhandlung III enthaltenen Auflassung erfolgte nicht. Auch wurde nicht ausdrücklich die in der Verhandlung II beurkundete Benennung des Bf. zu 3. widerrufen. Am gleichen Tage - dem 9. April 1951 - schlossen der Bf. zu 1. und der Bf. zu 3. unmittelbar einen neuen Kaufvertrag über dieselben Grundstücke zu den entsprechenden Bedingungen, wie sie die früheren Verträge enthielten, mit der Maßgabe ab, daß als "übergabe- und Verrechnungstag" der 1. Januar 1951 gelten sollte (Verhandlung V). Die Bf. beantragten sowohl in der Verhandlung IV als auch durch ein besonderes Schreiben ihres Rechtsvertreters vom 12. April 1951, auf Grund des § 17 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) für die vorangegangenen Verträge (I, II) eine Grunderwerbsteuer nicht zu erheben und die Steuerbescheide vom 1. April 1951 aufzuheben. In dem Schreiben vom 12. April 1951 heißt es wörtlich: "Die Aufhebung des ursprünglichen Kaufvertrages über die Grundstücke erfolgt lediglich aus Gründen der Steuerersparnis."

Das Finanzamt behandelte die Eingabe vom 12. April 1951 als Einspruch gegen die Steuerbescheide und wies den Einspruch als unbegründet zurück.

Nachdem das Finanzamt im Berufungsverfahren vom Finanzgericht zur Stellungnahme zu der Berufung aufgefordert war, lud es den Bf. zu 1. vor und vernahm ihn über den Inhalt und die Einzelheiten der Verhandlung I. Die damaligen Rechtsvertreter der Bf. haben schon in dem Verfahren vor dem Finanzgericht nach ihrer Angabe, der das Finanzamt nicht widersprochen hat, gerügt, daß sie zu der Vernehmung des Bf. zu 1. nicht geladen waren. Sie haben geltend gemacht, daß die Aussage des Bf. zu 1. unrichtig protokolliert sei, zumal ihnen keine Gelegenheit zur Fragestellung gegeben war.

Das Finanzgericht hat die Einspruchsentscheidung bestätigt und dabei auch die erwähnte Aussage des Bf. zu 1. vor dem Finanzamt mit berücksichtigt, ohne zu der Verfahrensrüge Stellung zu nehmen.

In der Rechtsbeschwerde (Rb.) wiederholen die Bf. die erwähnte Verfahrensrüge und beantragen, wie in den Vorinstanzen, die Grunderwerbsteuer nur einmal, und zwar aus der Verhandlung V, zu erheben.

Entscheidungsgründe

Die Rb. hat keinen Erfolg.

Das Verfahren der Vorinstanzen bei der Vernehmung des Bf. zu 1. unterliegt allerdings rechtlichen Bedenken. Wenn ein Steuerrechtsstreit beim Finanzgericht anhängig ist, hat das Finanzamt als Verwaltungsbehörde - ohne Ermächtigung des Gerichts - grundsätzlich nicht mehr die Befugnis, Beweise zu erheben. Das muß auch für die Vernehmung eines der beteiligten Steuerpflichtigen gelten, zumal es nach den Umständen maßgebend auf die Aussage des Bf. zu 1. ankommen konnte, da das in der Verhandlung I enthaltene Vertragsangebot von ihm abgegeben war. Aus § 277 AO ergibt sich, daß es im Berufungsverfahren der Entscheidung des Finanzgerichts vorbehalten ist, welche "Beweise" zu erheben sind; unter die Beweiserhebung im Sinne des § 277 AO fällt die gesamte im Berufungsverfahren dem Finanzgericht nach § 243 AO obliegende Ermittlungstätigkeit, auch die Anhörung des Steuerpflichtigen als Auskunftsperson und die Erörterung des Sachverhalts mit ihm. Das Finanzgericht hat insbesondere auch darüber zu befinden, ob die Beweise vom Finanzgericht selbst oder aus besonderen Gründen auch vom Finanzamt als ersuchter Behörde aufgenommen werden sollen.

Die Rechtsvertreter der Bf. haben nach ihrer nicht widerlegten Angabe schon im Verfahren vor dem Finanzgericht die Art der Beweiserhebung gerügt. über die Frage, welche "Beweise" zu erheben sind und wem Gelegenheit zur Teilnahme an einem Beweistermin zu geben ist (ß 257 AO), hat das Finanzgericht nach seinem Ermessen zu entscheiden, also im Streitfall auch darüber, ob die Anhörung des Bf. zu 1. unter Hinzuziehung der anderen Beteiligten und der Rechtsvertreter vor dem Finanzgericht zu wiederholen war. Es kann im Streitfall dahingestellt bleiben, ob nach den Gesamtumständen eine solche Wiederholung der Vernehmung vor dem Finanzgericht nicht dem für die Ausübung des Ermessens maßgebenden Grundsatz der Billigkeit und darüber hinaus der Aufklärungspflicht des Finanzgerichts entsprochen hätte, wenn das Finanzgericht, was es tatsächlich getan hat, das Vernehmungsprotokoll des Finanzamts mit zur Grundlage seines Urteils machen wollte. Denn die Entscheidung des Finanzgerichts wird - auch ohne Berücksichtigung des Vernehmungsprotokolls des Finanzamts - durch die vorliegenden Urkunden und den sonstigen Akteninhalt im Ergebnis gerechtfertigt, so daß auch eine etwaige, nochmalige Anhörung des - überdies am Ausgang des Steuerrechtsstreits interessierten - Bf. zu 1. zu keiner anderen Beurteilung führen könnte. Es handelt sich also bei dem gerügten Verfahrensmangel jedenfalls nicht um einen wesentlichen Mangel im Sinne des § 288 Ziff. 2 AO, der eine Aufhebung des Urteils der Vorinstanz rechtfertigen könnte.

Zutreffend haben die Vorinstanzen nicht nur den in den Verhandlungen I und II zwischen den Bf. zu 1. und 3. abgeschlossenen Kaufvertrag nach § 1 Abs. 1 Ziff. 1 GrEStG zur Steuer herangezogen, sondern auch in der durch die GmbH (Bfin. zu 2.) in der Verhandlung II vorgenommenen Benennung des Bf. zu 3. als der "dritten Person" einen grunderwerbsteuerpflichtigen Rechtsvorgang erblickt. Dabei ist es unerheblich, daß das Finanzamt zu Unrecht die Steuerpflicht aus § 1 Abs. 1 Ziff. 6 GrEStG bejaht, das Finanzgericht rechtsirrtümlich unter dem Gesichtspunkt der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht durch die GmbH die Steuerpflicht mit § 1 Abs. 2 GrEStG begründet hat. Es entspricht ständiger Rechtsprechung der höchsten Steuergerichte, daß in der - auf Grund eines Vorbehalts in einem Kaufangebot - erfolgenden Benennung eines Dritten eine Abtretung der Rechte aus diesem Kaufangebot zu erblicken ist. Da ein Rechtsgeschäft, daß den Anspruch auf diese Abtretung im Sinne der Ziff. 6 des Abs. 1 des § 1 GrEStG begründete, nicht vorausgegangen war, folgt die Steuerpflicht insoweit aus Ziff. 7 des Abs. 1 des § 1 GrEStG.

Die Bf. haben selbst im Laufe des Verfahrens wiederholt behauptet, daß das Angebot zwei Personen, nämlich entweder der GmbH oder dem Bf. zu 3. persönlich gemacht war (so ausdrücklich Einspruchsbegründung vom 15. Mai 1951). Unter diesen Umständen können die Bf. nicht mehr mit der erstmals in der Rechtsbeschwerdebegründung vom 1. März 1952 aufgestellten Behauptung, die übrigens der Vertreter des Bf. zu 1. in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat nicht wiederholt hat, Gehör finden, daß die GmbH nur als Stellvertreterin des Bf. zu 3. aufgetreten sei. Offenbar ist diese Behauptung in der Rechtsbeschwerdebegründung auch nur in dem Sinne zu verstehen, daß die Bf., wie schon in den Vorinstanzen, eine "wirtschaftliche Identität" zwischen der GmbH und dem Bf. zu 3. annehmen. Hierfür sprechen ihre Ausführungen in der Rechtsbeschwerdebegründung: "Das Grundstück sollte von Herrn A (Bf. zu 3.) erworben werden, wobei es im Belieben des A stand, ob er sich der Rechtsform der ihn verkleideten GmbH bediente oder nicht." Im Hinblick auf dieses eigene Vorbringen der Bf. ist die Feststellung gerechtfertigt, daß das in der Verhandlung I enthaltene Kaufangebot jedenfalls nicht unter offener Stellvertretung der GmbH ausschließlich dem Bf zu 3. gemacht war. Vielmehr ergibt das eigene Vorbringen der Beteiligten, daß sowohl die GmbH als auch der Bf. zu 3. berechtigt waren, das Kaufangebot anzunehmen.

Dafür, daß die GmbH selbst - und nicht nur der Bf. zu 3. - berechtigt war, das in der Verhandlung I enthaltene Angebot anzunehmen, spricht auch die zugunsten der GmbH in dem Vertragsangebot enthaltene Bewilligung einer Vormerkung zur Sicherung des Auflassungsanspruchs (ß 7 der Verhandlung I).

Solange aber nicht feststeht, daß das Angebot sich nur an eine einzige Person und nicht wahlweise an mehrere - wenn auch nur zwei Personen - richtete, muß die GmbH als berechtigte Angebotsempfängerin und jeder von ihr Benannte als Abtretungsempfänger (im Sinne des § 1 Abs. 1 Ziff. 7) angesehen werden (so Urteil des Reichsfinanzhofs II A 393/27 vom 18. November 1927, Mrozek-Kartei, Rechtsspruch 12/13 zu dem entsprechenden § 5 Abs. 4 Nr. 2 GrEStG alter Fassung, Steuer und Wirtschaft 1928 Nr. 87). Da jedenfalls außer dem Bf. zu 3. auch die GmbH das Angebot annehmen konnte, kann es dahingestellt bleiben, ob die GmbH nach der Verhandlung I nicht auch berechtigt war, einen außenstehenden Dritten als Käufer zu bezeichnen.

Zu Unrecht berufen sich die Bf. darauf, daß "wirtschaftliche Identität" zwischen der GmbH und dem Bf. zu 3. deshalb bestehe, weil das Stammkapital der GmbH zu 80 % dem Bf. zu 3. und zu 20 % seiner Ehefrau gehört. Für das Grunderwerbsteuerrecht sind die GmbH als selbständige juristische Person und der Bf. zu 3. als natürliche Person zwei verschiedene Rechtspersönlichkeiten, so daß es nicht darauf ankommt, ob und in welchem Umfange der Bf. zu 3. die GmbH wirtschaftlich beherrscht. Im übrigen könnte auch die von den Bf. in diesem Zusammenhang begehrte wirtschaftliche Betrachtungsweise zu keinem anderen Ergebnis führen, da auch im Wirtschaftsleben, wie schon die unterschiedliche Haftung zeigt, zwischen der GmbH und der sie beherrschenden Einzelperson ein Unterschied gemacht wird.

Die Bf. können auch nicht durch den Hinweis auf § 181 BGB mit Erfolg geltend machen, daß in der Benennung des Bf. zu 3. in der Verhandlung II deshalb keine rechtswirksame Abtretung zu erblicken sei, weil es dem Bf. zu 3. nicht gestattet war, als Vertreter der GmbH mit sich selbst persönlich einen Abtretungsvertrag abzuschließen. Selbst wenn sich solche Befugnisse nicht aus dem Gesellschaftsvertrag der GmbH ergeben sollten, so kann die GmbH das Selbstkontrahieren ihres Geschäftsführers genehmigen, und zwar auch stillschweigend (vgl. Brodmann, 2. Auflage Anmerkung 5 b zu § 36 des GmbH-Gesetzes S. 153, Scholz, 2. Auflage Anmerkung 24 (III 6) zu § 35 des GmbH-Gesetzes S. 373). Nach den Umständen des Streitfalles kann gerade mit Rücksicht darauf, daß der Bf. zu 3. zusammen mit seiner Ehefrau das gesamte Stammkapital der GmbH besitzt, unbedenklich die Erteilung dieser stillschweigenden Genehmigung angenommen werden. übrigens würde auch die analoge Anwendung des § 5 Abs. 3 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) zu dem gleichen Ergebnis führen, da die GmbH und der Bf. zu 3. das wirtschaftliche Ergebnis der Abtretung bestehen ließen. Daran ändern auch die Verhandlungen IV und V nichts, weil die GmbH für sich selbst keine endgültigen Erwerbsrechte aus den Verhandlungen I und II hergeleitet hat, vielmehr es auch in der Verhandlung V bei dem endgültigen Erwerb durch den Bf. zu 3. wirtschaftlich verbleiben ließ.

Unerheblich ist auch, daß nach der Darlegung der Bf. die GmbH keine wirtschaftlichen Vorteile davon hatte, daß sie sich selbst das Kaufangebot machen ließ und später ihre Rechte an den Bf. zu 3. abtrat. Die Steuerpflicht beruht im Falle des § 1 Abs. 1 Ziff. 7 GrEStG auf dem Rechtsgeschäft der Abtretung als solchem ohne Rücksicht darauf, welche Beweggründe die Beteiligten dafür hatten, keinen unmittelbaren Erwerb durch den Bf. zu 3. vorzusehen, sondern das Kaufangebot in erster Linie der GmbH (Bfin. zu 2.) machen zu lassen. Es kommt deshalb nicht darauf an, ob die GmbH wirtschaftliche oder sonstige Vorteile aus der gewählten Vertragsgestaltung hatte. Fehl geht in diesem Zusammenhang die Bezugnahme auf die Ausführungen von Boruttau-Klein, GrEStG 3. Auflage Anmerkung 19 Abs. 6 zu § 1 S. 63. Die Verfasser des Erläuterungsbuchs behandeln an dieser Stelle, wie der einleitende Satz eindeutig erkennen läßt, nicht solche Fälle, in denen (wie im Streitfall) die Rechte aus dem Angebot an einen Dritten abgetreten werden.

Mit Recht haben die Vorinstanzen der Aufhebung des in den Verhandlungen I und II abgeschlossenen Kaufvertrags durch die Verhandlung IV keine Bedeutung beigemessen. Denn unbeschadet der formellen Aufhebung des Kaufvertrags wurde in der Verhandlung V ein im wesentlichen gleichlautender Kaufvertrag mit Rückwirkung auf den 1. Januar 1951 abgeschlossen. Dabei handelt es sich um denselben Zeitpunkt, der nach den Verhandlungen I und II "übergabe- und Verrechnungstag" war.

Da die Beteiligten im Endergebnis die Aufhebung nicht wirksam werden ließen, liegt schon aus diesem Grunde keine Veranlassung zur Nichterhebung der Grunderwerbsteuer für die Verhandlungen I und II vor (vgl. in ähnlichem Sinne Urteile des Reichsfinanzhofs II A 476/28 vom 23. November 1928, Slg. Bd. 24 S. 227, Steuer und Wirtschaft 1929 Nr. 96, und II A 11/33 vom 9. August 1933, Reichssteuerblatt 1933 S. 1245, Steuer und Wirtschaft 1934 Nr. 42). Darüber hinaus haben die Vorinstanzen zutreffend die Voraussetzungen des § 6 StAnpG für gegeben erachtet. Nach den Gesamtumständen wäre der übliche, einfachste und durch die Rechtsordnung gebotene Weg der gewesen, auf Grund der - übrigens nicht aufgehobenen Auflassung (Verhandlung III) - die Eintragung des Bf. zu 3. unter Aufrechterhaltung der Verhandlungen I und II durchzuführen. Es stellt einen ungewöhnlichen, auf Steuerminderungsabsicht beruhenden Weg und damit einen Gestaltungsmißbrauch im Sinne des § 6 StAnpG dar, wenn die Beteiligten an Stelle der Durchführung der Verhandlungen I, II und III formell den Kaufvertrag aufhoben (IV), unter entsprechenden Bedingungen einen unmittelbaren Kaufabschluß (V) zwischen den Bf. zu 1. und 3. tätigten und in dieser Verhandlung (V) nochmals eine Auflassung erklärten. Die Beteiligten haben durch ihre damaligen Rechtsvertreter im Schreiben vom 12. April 1951 selbst eingeräumt, daß dieses Verfahren "aus Gründen der Steuerersparnis" gewählt wurde. Da andere Gründe für die Wahl des eingeschlagenen Weges nicht ersichtlich sind, folgt auch aus dieser Erklärung eindeutig die Absicht, die Steuerpflicht im Sinne des § 6 Abs. 1 StAnpG zu mindern.

Die Grunderwerbsteuer ist somit ohne Rücksicht auf die Verhandlungen IV und V so zu erheben, wie sie sich aus den Verhandlungen I und II ergibt. Daher ist im Ergebnis die Entscheidung der Vorinstanz zu bestätigen.

Fundstellen

Haufe-Index 407740

BStBl III 1953, 284

BFHE 57, 748