BFH Urteil vom 12.06.1975 - IV R 129/71

Leitsatz (amtlich)

Scheidet ein Gesellschafter einer KG in der Weise aus der KG aus, daß sein Gesellschaftsanteil auf einen anderen Gesellschafter übergeht, und macht dieser Gesellschafter geltend, seine Gegenleistung sei nicht nur ein Entgelt für den erworbenen Gesellschaftsanteil, sondern auch die Abgeltung eines streitigen betrieblichen Schadensersatzanspruchs des ausgeschiedenen Gesellschafters, so kann der erwerbende Gesellschafter nur dann einen Teil der Gegenleistung sofort als Betriebsausgabe abziehen, wenn festgestellt ist, daß, soweit die Gegenleistung den Buchwert des Gesellschaftsanteils des ausgeschiedenen Gesellschafters übersteigt, keine stillen Reserven und kein Geschäftswert vorhanden waren, die anteilig auf den erwerbenden Gesellschafter übergehen konnten.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 4, §§ 5-6

Tatbestand

Streitig ist bei der einheitlichen Gewinnfeststellung 1963 der früheren X-KG, ob und gegebenenfalls in welcher Höhe die Leistungen, zu denen sich der Komplementär der KG, der den Gesellschaftsanteil einer ausgeschiedenen Kommanditistin übernahm, gegenüber der ausgeschiedenen Kommanditistin verpflichtete, als Betriebsausgaben den Gewinn der KG und den Gewinnanteil des Komplementärs mindern, weil sie kein Entgelt für den Kommanditanteil, sondern eine Ersatzleistung dafür darstellen, daß der Komplementär der ausgeschiedenen Kommanditistin in den früheren Jahren zu hohe Verlustanteile zurechnete.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war einziger persönlich haftender Gesellschafter der X-KG, die ein Kaufhaus betrieb. Kommanditisten der KG waren in den Jahren 1961 und 1962 A, ein Bruder des Klägers, B, eine Schwägerin des Klägers, und C, eine Schwester des Klägers. Bilanzstichtag der KG war der 31. August. Die vertraglichen Gewinnanteile betrugen für den Kläger 45 v. H. für A 25 v. H., für B 5 v. H. und für C 25 v. H.

Aufgrund einer Vereinbarung vom 22. Februar/19. März 1963 schied Frau C mit Wirkung vom 31. August 1962 aus der KG aus.

Zum 31. August 1964 schieden auch die beiden anderen Kommanditisten aus der KG aus; der Kläger führt das Unternehmen der KG seither als Einzelunternehmen fort.

Frau C übertrug bei ihrem Ausscheiden aus der KG ihren Gesellschaftsanteil auf den Kläger. Außerdem erbrachte Frau C unstreitig noch folgende Leistungen:

a) Sie erließ dem Kläger eine private Abfindungsschuld in Höhe von 25 000 DM, die ihr gegenüber bestand, weil auf den Kläger im Erbwege das Grundstück Z-Straße Nr. 18/22 allein übergegangen war.

b) Sie übertrug auf den Kläger ihren 1/4-Miteigentumsanteil an dem Grundstück Z-Straße Nr. 10/12, zu dessen Übertragung sie gegen ein nach dem Einheitswert bemessenes Entgelt (1/4 vom Einheitswert 120 700 DM = 30 175 DM) aufgrund einer vertraglichen Vereinbarung aus dem Jahre 1954 verpflichtet war.

Als Gegenleistung verpflichtete sich der Kläger, Frau C von der Vermögensabgabe freizustellen und ihr lebenslänglich eine wertgesicherte Rente von monatlich 550 DM zu zahlen. Der Barwert dieser Leistungen betrug zum 31. August 1962 56 009 DM (Vermögensabgabe) und 88 994 DM (Rente), zusammen also 145 003 DM.

Bei der Aufstellung der Bilanz der KG zum 31. August 1962 ging der Kläger davon aus, daß die Übernahme der Vermögensabgabeschuld der Kaufpreis für den privat erworbenen Grundstücksanteil sei und daß die Rentenverpflichtung die Gegenleistung sowohl für den Kommanditanteil als auch für den privaten Abfindungsanspruch von 25 000 DM darstelle. Auf dieser Grundlage teilte er den Barwert der Rentenverpflichtung (88 994 DM) im Verhältnis des Buchwerts des Gesellschaftsanteils der C bei ihrem Ausscheiden (28 996,40 DM) zum Nennwert der privaten Abfindungsforderung (25 000 DM) auf und behandelte den sich hieraus ergebenden Teilbetrag von 47 790 DM als Gegenleistung für den Kommanditanteil. Demgemäß setzte er in der Bilanz der KG zum 31. August 1962 als gesonderten Aktivposten einen "Aufstokkungsbetrag" von 18 793,60 DM (47 790 DM ./. Buchwert Kapitalkonto 28 996,40 DM) an und erhöhte um denselben Betrag sein Kapitalkonto. Den Aufstockungsbetrag schrieb die KG bzw. der Kläger in den folgenden Jahren mit jährlich 20 v. H. gewinnmindernd ab. Die Rentenverpflichtung wies der Kläger mit dem Teil des Barwerts, den er als Gegenleistung für den erworbenen Kommanditanteil der C ansah (47 790 DM), in einer Ergänzungsbilanz aus.

1966 fand eine Betriebsprüfung statt. Der Prüfer war der Meinung, daß der Kläger den Kaufpreis, den er für den KG-Anteil gezahlt habe (und damit sowohl den Aufstockungsbetrag als auch den betrieblichen Anteil der Rentenverpflichtung), falsch ermittelt habe, weil keine Verpflichtung bestanden habe, als Entgelt für den 1/4-Grundstücksanteil gerade die Freistellung von der Vermögensabgabe zu gewähren und weil es nicht üblich sei, für eine Forderung im Nennwert von 25 000 DM eine Ablösung von 41 204 DM zu zahlen. Der Kaufpreis für den KG-Anteil sei vielmehr wie folgt zu ermitteln:

Rentenbarwert 88 994 DM

+ Zeitwert Vermögensabgabe 56 009 DM

Gesamtleistung des Klägers 145 003 DM

./. Forderungsverzicht 25 000,-DM

Einheitswertanteil 1/4 Grundstück 30 175,-DM

Buchwert KG-Anteil 28 996,40 DM

stille Reserven bewegliches Anlagevermögen

= bisheriger Aufstockungsbetrag 18 793,60 DM 102 965 DM

Mehrleistung 42 038 DM

Diese Mehrleistung sei im Verhältnis des Buchwerts des KG-Anteils (28 996,40 DM) zum anteiligen Einheitswert des Grundstücks Z-Straße Nr. 10/12 (30 175 DM) in einen betrieblichen und einen privaten Teil aufzuteilen. Der sich aus dieser Verhältnisrechnung ergebende betriebliche Anteil der Mehrleistung von 20 600 DM sei als Firmenwert zu aktivieren. Dieser habe angesichts der bisherigen Betriebsergebnisse insgesamt 425 000 DM betragen (1/4 = 106 250 DM). Entsprechend dem sich hieraus errechnenden betrieblichen Anteil der Gesamtleistungen des Klägers (47,2 %) seien in der Ergänzungsbilanz des Klägers die Rentenverpflichtung und der Zeitwert der übernommenen Vermögensabgabe anteilig zu passivieren.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) schloß sich dieser Auffassung an und erließ am 12. Juli 1967 einen gemäß § 225 AO geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für 1963.

Der Kläger erhob Einspruch mit dem Antrag, den vom FA als Firmenwert aktivierten Betrag von 20 600 DM in 1963 als verlorenen Aufwand des Klägers zu behandeln und dessen Gewinnateil um diesen Betrag zu kürzen.

Der Einspruch war erfolglos.

Mit der Klage beantragte der Kläger, die Einspruchsentscheidung aufzuheben und seinen Gewinnanteil um insgesamt 42 038 DM zu mindern. Er machte geltend, die vom Betriebsprüfer zutreffend errechnete Mehrleistung von 42 038 DM stehe ausschließlich im Zusammenhang mit der Aufgabe der Kommanditbeteiligung, denn die Gegenleistung für den 1/4-Miteigentumsanteil am Grundstück Z-Straße Nr. 10/12 sei der Höhe nach bereits festgelegt gewesen, so daß eine Aufteilung der Mehrleistung auf Grundstücksanteil und Kommanditanteil nicht möglich sei. Dieser Mehrbetrag sei aber nicht für einen Geschäftswert bezahlt worden, sondern sei eine Schadensersatzleistung dafür, daß Frau C in den Jahren 1951 bis 1953 im Zusammenhang mit der Eröffnung eines Kaufhauses in Y, die vom Kläger veranlaßt worden sei und die sich schon alsbald als Fehlmaßnahme erwiesen habe, zu hohe Verlustanteile zugerechnet worden seien.

Das FG gab der Klage teilweise statt. Das FG setzte den einheitlich festgestellten Gewinn der KG und den Gewinnanteil des Klägers um 21 438 DM niedriger als bisher fest. Das FG führte aus, es sei der Überzeugung, daß der Kläger der Kommanditistin C durch Belastung mit einem zu hohen Verlustanteil in früheren Jahren einen Schaden in Höhe von mindestens 21 438 DM zugefügt habe und daß er diesen Schaden bei der Auseinandersetzung ersetzt habe. Nicht begründet sei die Klage hingegegen, soweit sich der Kläger gegen den Erwerb eines anteiligen Firmenwerts in Höhe von 20 600 DM wende, denn ein solcher Firmenwert sei vorhanden gewesen.

Gegen dieses Urteil legte das FA Revision ein. Es beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. Das FA rügt eine Verletzung der §§ 4, 5 und 16 EStG.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG, weil das FG von unzutreffenden rechtlichen Voraussetzungen ausgegangen ist und seine tatsächlichen Feststellungen zum Teil in sich widersprüchlich sind und deshalb den Denkgesetzen widersprechen.

1. Scheidet ein Gesellschafter aus einer Personengesellschaft in der Weise aus, daß sein Gesellschaftsanteil (mit Zustimmung aller Gesellschafter) gegen ein nach kaufmännischen Gesichtspunkten abgewogenes Entgelt auf einen von mehreren der verbleibenden Gesellschafter übergeht, so ist hierin für den ausscheidenden Gesellschafter eine Veräußerung und für den übernehmenden Gesellschafter eine Anschaffung zu sehen. Gegenstand der Veräußerung einerseits und der Anschaffung andererseits ist der Anteil des ausscheidenden Gesellschafters an den einzelnen Wirtschaftsgütern, die zum Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft gehören. Erhält der ausscheidende Gesellschafter Leistungen zugesagt, deren Wert höher ist als der Buchwert seines Kapitalkontos im Zeitpunkt seines Ausscheidens, so spricht eine tatsächliche Vermutung dafür, daß im Buchwert des betrieblichen Gesamthandsvermögens der Personengesellschaft stille Reserven enthalten waren und/oder daß ein Geschäftswert vorhanden war, und daß demgemäß der ausscheidende Gesellschafter mit den zugesagten Leistungen ein Entgelt für diese stillen Reserven und/oder einen Geschäftswert erhält. Die Folge ist, daß der übernehmende Gesellschafter den über den Buchwert des erworbenen Gesellschaftsanteils hinausgehenden Wert seiner Leistungen in einer Ergänzungsbilanz als zusätzliche Anschaffungskosten für den erworbenen Anteil an den bilanzierten Wirtschaftsgütern der Personengesellschaft, soweit in deren Buchansatz stille Reserven enthalten waren, und einen darüber hinausgehenden Betrag als Anschaffungskosten für den Anteil am bisher nicht bilanzierten Geschäftswert des Unternehmens der Personengesellschaft zu aktivieren hat. Nur wenn und soweit festgestellt ist, daß ein Geschäftswert nicht oder nicht in voller Höhe der Leistungen des übernehmenden Gesellschafters besteht, können diese Leistungen als Betriebsausgaben sofort abgezogen werden (vgl. z. B. Urteile des BFH vom 31. Juli 1974 I R 226/70, BFHE 113, 428, BStBl II 1975, 236; vom 11. Juli 1973 I R 126/71, BFHE 110, 402, BStBl II 1974, 50; vom 21. Mai 1970 IV R 131/68, BFHE 99, 526, BStBl II 1970, 740).

a) Bringt der erwerbende Gesellschafter vor, die über den Buchwert des Kapitalkontos hinausgehende Abfindung sei ein Entgelt dafür, daß der ausscheidende Gesellschafter vorzeitig aus der Gesellschaft ausgeschieden und diesem dadurch Gewinnansprüche entgangen seien, so kann - wenn ein Geschäftswert vorhanden ist - dieser Umstand, wie das FG zu Recht erwähnt, den sofortigen Abzug eines Teils der Abfindung als Betriebsausgabe nicht rechtfertigen, und zwar schon deshalb nicht, weil die künftigen Gewinnansprüche gerade Inhalt und Ausdruck eines Geschäftswerts sind (BFH-Urteil IV R 131/68).

b) Auch der Einwand, der Ausscheidende habe nach dem Gesellschaftsvertrag keinen Anspruch auf ein Entgelt für seinen Anteil am Geschäftswert gehabt, kann nicht dazu führen, daß die Abfindung nicht als Gegenleistung für einen Geschäftwert angesehen wird (BFH-Urteil IV R 131/68; ferner BFH-Urteil vom 27. Mai 1964 IV 280/63, HFR 1964, 375). Wenn der Gesellschaftsanteil des ausscheidenden Gesellschafters nicht wie bei einer Kündigung des Gesellschaftsverhältnisses und einem dadurch nach Maßgabe des Gesellschaftsvertrags bedingten Ausscheiden des kündigenden Gesellschafters auf alle verbleibenden Gesellschafter übergeht, sondern, wie im Streitfall, nur von einem Gesellschafter aufgrund besonderer Vereinbarungen entgeltlich erworben wird, so gilt dies schon deshalb, weil sich in diesem Falle das Ausscheiden gerade nicht nach den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags vollzieht.

c) Wird, wie im Streitfall, geltend gemacht, die vom übernehmenden Gesellschafter erbrachten Leistungen seien nicht nur Entgelt für den erworbenen Gesellschaftsanteil, sondern auch für die Erfüllung oder vergleichsweise Abgeltung eines vom ausscheidenden Gesellschafter erhobenen Schadensanspruchs aus dem Gesellschaftsverhältnis, so kann dies entgegen der Auffassung des FG nicht bereits dann zum sofortigen Abzug eines Teils der Gegenleistung als Betriebsausgaben führen, wenn das FG die Überzeugung gewinnt, daß ein solcher Anspruch bestanden habe. Voraussetzung hierfür ist vielmehr, daß der fragliche Anspruch zwischen dem übernehmenden Gesellschafter und dem ausscheidenden Gesellschafter im Zeitpunkt des Ausscheidens nach Sachlage als dem Grund und der Höhe nach unstreitig angesehen werden kann, denn nur bei dieser Sachverhaltsgestaltung erscheint die tatsächliche Vermutung, daß die Mehrabfindung ein Entgelt für stille Reserven und/oder einen Geschäftswert darstellt, widerlegt. Ist der fragliche Anspruch hingegen dem Grund und der Höhe nach streitig und bei objektiver Beurteilung der Sach- und Rechtslage zweifelhaft, so reicht es zur Widerlegung der erwähnten Vermutung nicht aus, daß die Abgeltung eines derartigen Anspruchs behauptet wird und die Tatsacheninstanz dem Glauben schenkt; es bedarf hierzu vielmehr auch der tatsächlichen Feststellung, daß ein anteiliger Geschäftswert nicht oder nicht in voller Höhe der den Buchwert des Anteils des Ausscheidenden zuzüglich des Wertes seines Anteils an den stillen Reserven übersteigenden Abfindung vorhanden war. Denn es entspricht allgemeinen geschäftlichen Gepflogenheiten, daß zunächst ein Entgelt für vorhandene materielle und immaterielle Werte gezahlt wird, bevor zweifelhafte und umstrittene Ansprüche erfüllt oder abgegolten werden. Die Annahme, daß ein vorhandener Geschäftswert teilweise ohne Gegenleistung übertragen wird, gleichzeitig aber ein zweifelhafter Anspruch erfüllt oder abgegolten wird, erscheint wirklichkeitsfremd, und zwar auch dann, wenn man berücksichtigt, daß ein Geschäftswert seiner Größenordnung nach schwer berechenbar ist. Denn im allgemeinen wird es immer noch eher möglich sein, den Wert eines Geschäftswerts objektiv zu bestimmen als den Wert eines dem Grunde und der Höhe nach streitigen und bei objektiver Beurteilung der Sach- und Rechtslage zweifelhaften Anspruchs.

2. Die Vorentscheidung muß aufgehoben werden, da sie nicht den vorstehend dargestellten Rechtsgrundsätzen entspricht. Die Vorentscheidung geht zwar davon aus, daß ein Geschäftswert vorhanden war, stellt aber nicht fest, welchen Wert dieser hatte. Die tatsächlichen Feststellungen der Vorentscheidung lassen Raum für die Annahme, daß im Zeitpunkt des Ausscheidens der C aus der Gesellschaft ein Geschäftswert in einer Größenordnung vorhanden war, daß der Anteil der C an diesem Geschäftswert nicht geringer war als der gesamte Mehrbetrag der Abfindung (42 038 DM). Solange aber nicht festgestellt ist, daß der Anteil der C am Geschäftswert des Unternehmens der Personengesellschaft geringer war als dieser Mehrbetrag der Abfindung, und des weiteren nicht festgestellt ist, daß der Anteil der C an den stillen Reserven nicht höher war als der bisherige Aufstockungsbetrag von 18 793,60 DM, kann dieser Mehrbetrag nicht ganz oder teilweise als sofort abzugsfähige Betriebsausgabe behandelt werden, da der Schadensersatzanspruch, der durch die Abfindung mit abgegolten sein soll, keineswegs unstreitig, sondern vielmehr nach Grund und Höhe streitig und bei objektiver Beurteilung der Sach- und Rechtslage auch durchaus zweifelhaft war. In diese Richtung weist nicht nur, daß jahrelang kein Versuch zur Durchsetzung des Anspruchs unternommen wurde, sondern auch, daß der Kläger bei seiner ursprünglichen Bilanzierung selbst nicht von der Erfüllung eines Schadensersatzanspruchs und damit von sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben ausgegangen ist, sondern einschlägige Behauptungen erstmals im Einspruchsverfahren aufgestellt hat.

3. Zu Recht rügt die Revision des FA auch, daß die tatsächlichen Feststellungen des FG insofern widersprüchlich sind, als das FG annimmt, in Höhe des vom FG als Schadensersatzleistung angesehenen Betrags von 21 438 DM habe der Kläger von der C "keine Wirtschaftsgüter erworben", gleichzeitig aber vom Vorhandensein eines Geschäftswerts und dem Erwerb eines Anteils an diesem Geschäftswert ausgeht und dabei durch die Übernahme der sogenannten Hilfsrechnung des FA Raum für die Annahme eines anteiligen Geschäftswerts von 62 250 DM, mindestens jedoch von 31 125 DM (gegenüber dem bisher lediglich angesetzten Wert von 20 600 DM) läßt. Solange die Möglichkeit besteht, daß der Kläger mit dem Mehrbetrag einen anteiligen Geschäftswert von 62 250 DM oder doch wenigstens 31 125 DM (und eventuell einen über den bisherigen Aufstockungsbetrag hinausgehenden Anteil der C an den stillen Reserven) erworben hat, konnte das FG nicht davon ausgehen, der Kläger habe mit dem über 20 600 DM hinausgehenden Teil der Mehrleistung keine Wirtschaftsgüter erworben.

In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, daß die Feststellungen des FG, gerade ein Teilbetrag von 21 438 DM der Mehrleistung sei eine Abgeltung eines Schadensersatzanspruchs, insofern nicht überzeugend erscheint, als dieser Betrag aus der vom FG als fehlerhaft erkannten Aufteilungsrechnung des Betriebsprüfers herrührt. Der Betriebsprüfer hat die gesamte Mehrleistung von 42 038 DM offensichtlich nur deshalb nicht als Gegenleistung für einen anteiligen Geschäftswert erfaßt, weil er in Unkenntnis des vom FG erwähnten notariellen Vertrags vom 1. April 1954, der sich nicht bei den Akten befindet, der irrigen Meinung war, ein Teil der Mehrleistung müsse auf den Erwerb des 1/4-Grundstücksanteils entfallen. Es will nicht einleuchten, wieso sich gerade der Betrag von 21 438 DM, der sich aus der irrtümlichen und mit dem Schadensersatzanspruch nicht zusammenhängenden Verhältnisrechnung des Betriebsprüfers ergibt, später als Abgeltung für den Schadensersatzanspruch darstellen soll.

4. Bei seiner erneuten Verhandlung und Entscheidung wird das FG die Mehrleistung von 42 038 DM nur dann und insoweit als Betriebsausgabe behandeln können, als der noch festzustellende Anteil der C am Geschäftswert des Unternehmens der Personengesellschaft im Zeitpunkt ihres Ausscheidens geringer war als dieser Betrag, sofern das FG bei seiner Überzeugung bleibt, daß mit diesem Teil der Mehrleistung ein Schadensersatzanspruch aus dem Gesellschaftsverhältnis abgegolten und nicht etwa private Ansprüche erfüllt oder die Mehrleistungen aus verwandtschaftlichen Gründen erbracht werden.

Sollten danach die Voraussetzungen für die Annahme sofort abzugsfähiger Betriebsausgaben des Klägers erfüllt sein, so führt dies entgegen der Ansicht des FA nicht dazu, daß in gleicher Höhe ein entsprechender Gewinnanteil der C festzustellen ist und damit der Gesamtgewinn der KG im Streitjahr unverändert bleibt. Denn der Streitfall weist die Besonderheit auf, daß die C als Entgelt für ihren Gesellschaftsanteil und - unterstellt als Abgeltung für einen Schadenersatzanspruch - laufende wiederkehrende Bezüge erhalten hat und daß sowohl das FA als auch die C davon ausgehen, die Gegenleistungen für den Gesellschaftsanteil seien im jeweiligen Jahr des Zuflusses als nachträgliche gewerbliche Einkünfte (§ 24 Nr. 2 EStG) zu versteuern, sobald sie den Buchwert des Kapitalkontos der C im Zeitpunkt des Ausscheidens übersteigen. Auf dieser Grundlage könnte dann auch eine etwaige Abgeltung für einen Schadenersatzanspruch, die in Form wiederkehrender Bezüge gewährt wird, als nachträgliche gewerbliche Einkünfte der C im Jahr des Zuflusses erfaßt werden.

Fundstellen

Haufe-Index 71528

BStBl II 1975, 807

BFHE 1976, 335