BFH Urteil vom 12.04.1978 - II R 149/73

Leitsatz (amtlich)

1. Ein Vertrag, der auf die Übereignung von Wertpapieren einer Kommanditgesellschaft an eine andere Kommanditgesellschaft gerichtet ist, unterliegt der Börsenumsatzsteuer auch dann, wenn an beiden Gesellschaften dieselben Gesellschafter beteiligt sind.

2. § 11 Nr. 2 und Nr. 3 StAnpG gebieten nicht, eine bürgerlich-rechtlich vorliegende Personengesellschaft als nicht vorhanden zu betrachten, wenn von den beiden einzigen Gesellschaftern der eine nur als "Treuhänder" (Beauftragter) des andern in die Gesellschaft eingetreten ist.

Normenkette

KVStG §§ 17, 18 Abs. 1, 2 Nr. 1; StAnpG § 11 Nrn. 2-3; AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2

Tatbestand

Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft mit der A & Co. Kommanditgesellschaft als einziger persönlich haftender Gesellschafterin und der offenen Handelsgesellschaft A Verwaltungsgesellschaft als einziger Kommanditistin. Gesellschafter der offenen Handelsgesellschaft sind die A & Co. Kommanditgesellschaft und Rechtsanwalt B. Nach dem Gesellschaftsvertrag soll Rechtsanwalt B am Vermögen, am Gewinn und am Verlust der Gesellschaft nicht beteiligt und im Innenverhältnis von der Haftung freigestellt sowie als "Treuhänder" des anderen Gesellschafters bei Ausübung des Stimmrechts an dessen Weisungen gebunden sein.

Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 26. Juni 1972 hat die A § Co. Kommanditgesellschaft auf die Klägerin drei Geschäftsanteile an der C-Gesellschaft mit beschränkter Haftung im Nennbetrag von insgesamt ... DM "übertragen"; die Klägerin hat die Übertragung angenommen.

Das Finanzamt (Beklagter) hat gegen die Klägerin ... DM Börsenumsatzsteuer festgesetzt und ihren Einspruch zurückgewiesen.

Das Finanzgericht hat die Anfechtungsklage abgewiesen. Es hat einen gemeinen Wert der Geschäftsanteile von wenigstens ... DM zugrunde gelegt.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 11 Nr. 2 und Nr. 3 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG). Sie ist der Ansicht, ein Anschaffungsgeschäft im Sinne der §§ 17, 18 des Kapitalverkehrsteuergesetzes (KVStG) liege nicht vor, weil wegen der Treuhänderstellung des Rechtsanwalts B "in steuerlicher Sicht nicht mehrere Beteiligte vorhanden" seien; A & Co. KG sei "im kapitalverkehrsteuerrechtlichen Sinne alleiniger Kommanditist und zugleich alleiniger Komplementär der Klägerin", diese und die Klägerin "demnach identisch".

Entscheidungsgründe

Die Revision der Klägerin ist unbegründet.

Der Börsenumsatzsteuer unterliegt "der Abschluß von Anschaffungsgeschäften über Wertpapiere" (§ 17 Abs. 1 KVStG); Wertpapiere im Sinne dieses Tatbestands sind unter anderem auch Geschäftsanteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (§ 19 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2, § 5 Abs. 1 Nr. 3 KVStG). Der der Besteuerung unterworfene Vertrag erfüllt die Merkmale eines "Anschaffungsgeschäftes". Er hat mit der Abtretung der Geschäftsanteile (§ 15 Abs. 3 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG -) von der A & Co. Kommanditgesellschaft, einer Gesellschafterin der Klägerin, an diese "das Einbringen von Wertpapieren in eine Personenvereinigung" - nämlich eine Kommanditgesellschaft - "zum Gegenstand" (§ 18 Abs. 2 Nr. 1 KVStG). Die obligatorische Verpflichtung zur Übertragung (Urteil vom 21. Juli 1970 II 174/64, BFHE 100, 328 [329]) ist als zweiseitiger Vertrag (Urteil vom 19. Dezember 1973 II R 172/72, BFHE 112, 78, BStBl II 1974, 400), der "auf den Erwerb des Eigentums an Wertpapieren gerichtet" ist (§ 18 Abs. 1 KVStG), in der Beurkundung vom 26. Juni 1972 implizit enthalten (§ 15 Abs. 3 GmbHG). Dieser Vertrag ist - entsprechend der Voraussetzung des § 18 Abs. 1 KVStG - "entgeltlich" (Urteil vom 8. Mai 1974 II 133/65, BFHE 112, 299 [301], BStBl II 1974, 470), auch wenn ein "Preis" nicht vereinbart ist.

Wie der Grunderwerbsteuer die Verpflichtung zur Übereignung von Grundstücken (Urteile vom 30. Juli 1929 II A 372, RFHE 25, 291, RStBl 1929, 534; vom 29. September 1970 II R 13/70, BFHE 100, 468 [470], BStBl II 1971, 107), so unterliegt der Börsenumsatzsteuer ein Vertrag, der auf die Übereignung von Wertpapieren einer Kommanditgesellschaft auf eine andere Kommanditgesellschaft gerichtet ist, auch dann, wenn an beiden Gesellschaften dieselben Gesellschafter beteiligt sind. Demnach ist es vollends unerheblich, ob ein Gesellschafter einer offenen Handelsgesellschaft oder einer Kommanditgesellschaft seine Gesellschafterstellung als "Treuhänder" - präziser: Beauftragter (§§ 662 ff., 665 BGB) - des andern wahrnimmt. Vorstellungsbilder, die mehr oder minder auf eine "Unternehmereinheit" hinauslaufen, sind keine allgemeinen Institute des Steuerrechts (vgl. Urteile vom 29. Mai 1973 VII R 113/70, BFHE 110, 76 [78]; vom 5. Dezember 1973 III R 183/66, BFHE 111, 437 [439 f.]); entsprechendes gilt für die an organschaftliche Erwägungen anklingende These, der Vorgang stehe "der Vermögensübertragung von einer unselbständigen Betriebstätte auf eine andere" gleich (vgl. Urteile vom 14. Februar 1967 II 170/64, BFHE 88, 66, BStBl III 1967, 346; vom 7. März 1967 II 100/64, BFHE 88, 254 [256], BStBl III 1967, 346; vom 8. März 1972 II R 2/71, BFHE 105, 508 [510], BStBl II 1972, 676; vom 5. Dezember 1973 III 359/63, BFHE 111, 177 [182 f.]; vom 5. Dezember 1973 III 250/65, BFHE 111, 184 [186 f.]; vom 11. Februar 1976 II R 76-78/67, BFHE 122, 545 [549], BStBl II 1977, 772).

Die Erwägung der Klägerin, es habe "steuerlich" an zwei verschiedenen Rechtssubjekten, zwischen denen die Übereignung hätte stattfinden können, gefehlt, beruht daher auf einer unzulässigen Verallgemeinerung von Besonderheiten. Ebenso ist es für den vorliegenden Fall ohne Bedeutung, daß die Gewinne der offenen Handelsgesellschaft zur Einkommensteuer ausschließlich als solche der A & Co. Kommanditgesellschaft behandelt und auf deren Gesellschafter verteilt wurden. Da Rechtsanwalt B kein Gewinn zustehen und er von Verlusten entlastet werden sollte, konnten für ihn weder positive noch - vorbehaltlich des Insolvenzfalles (§ 128 HGB) - negative Einkünfte aus diesem Gewerbebetrieb entstehen.

Über die Revisionsbegründung (§ 120 der Finanzgerichtsordnung) hinausgehend hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung die bürgerlich-rechtliche Existenz der A Verwaltungsgesellschaft als offener Handelsgesellschaft bezweifelt, weil Rechtsanwalt B als Treuhänder des andern Gesellschafters nicht selbst Gesellschafter geworden sei; hilfsweise hat sie den Standpunkt vertreten, die A & Co. Kommanditgesellschaft sei trotz "Übertragung" der Geschäftsanteile auf die Klägerin deren "Eigentümer" geblieben. Was unter dieser Prämisse der Vertrag vom 26. Juni 1972 überhaupt besagen könnte, ist unerfindlich; die Auffassung der Klägerin ist unhaltbar.

Eine offene Handelsgesellschaft ist eine Gesellschaft, deren Zweck auf den Betrieb eines Handelsgewerbes unter gemeinschaftlicher Firma gerichtet ist, wenn bei keinem der Gesellschafter die Haftung gegenüber den Gesellschaftsgläubigern beschränkt ist (§ 105 Abs. 1 HGB). Als "Gesellschaft" muß sie zwar der "Erreichung eines gemeinsamen Zweckes" der Gesellschafter dienen (§ 105 Abs. 2 HGB, § 705 BGB). Ein solcher liegt aber notwendig "in dem Betrieb eines Handelsgewerbes unter gemeinschaftlicher Firma" (§ 105 Abs. 1 HGB), also im "gemeinschaftlichen" Namen (vgl. § 17 Abs. 1 HGB) aller zur Gesellschaft verbundenen Gesellschafter (§ 124 Abs. 1 HGB). Wem die Erträge der Gesellschaft zufließen, ist für das Entstehen der Gesellschaft im Außenverhältnis unerheblich (§ 123 HGB). Nur das Innenverhältnis der Gesellschafter ist kein gesellschaftsrechtliches, wenn der - insoweit autonome (§ 109 HGB) - Gesellschaftsvertrag einem Gesellschafter weder eine Beteiligung am Gewinn (und Verlust) noch ein Auseinandersetzungsguthaben zuweist, sondern ihn nur als "Treuhänder" des anderen Gesellschafters gelten läßt und ihn dessen Weisungen unterwirft; das Innenverhältnis folgt dann den Regeln der Geschäftsbesorgung (§ 675 BGB) und des Auftrags (§§ 662 ff. BGB). Auch bei einer solchen offenen Handelsgesellschaft haftet jedoch der als Beauftragter ("Treuhänder") eingetretene Gesellschafter den Gläubigern unbeschränkt und unbeschränkbar (§ 128 HGB); die Geschäfte werden auch in seinem Namen geführt (§§ 105, 124 Abs. 1 HGB; vgl. § 714 BGB).

Eine andere Frage wäre, ob die Klägerin selbst eine Kommanditgesellschaft (§ 161 HGB) sein kann, obschon sie weder eine natürliche noch eine juristische Person zum persönlich haftenden Gesellschafter hat (RGZ 38, 119). Diese Frage ist aber für die hier zu treffende Entscheidung nicht erheblich. Denn zumindest bliebe die Klägerin "eine gewöhnliche dem allgemeinen Rechte unterworfene Sozietät", also eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (§§ 705 ff. BGB), und damit ein von der A & Co. Kommanditgesellschaft verschiedener Rechtsträger ohne eigene Firma, aber mit eigenem Sondervermögen (RGZ 43, 81; vgl. Urteil vom 4. April 1974 III R 168/72, BFHE 112, 401 [405], BStBl II 1974, 598). Der Vollzug der "Übertragung" der Geschäftsanteile in das Gesamthandvermögen (§ 719 Abs. 1 BGB) der zur Gesellschaft bürgerlichen Rechts verbundenen Gesellschafter (§ 718 Abs. 1 BGB) wäre gleichermaßen "Übereignung" (RGZ 136, 402), da die fortbestehende Kommanditgesellschaft nicht mit einer neben ihr bestehenden Gesellschaft bürgerlichen Rechts identisch sein kann.

Kein Gesellschaftsvertrag einer im Außenverhältnis existenten Personengesellschaft kann verhindern, daß deren Gesellschaftsvermögen "gemeinschaftliches Vermögen" aller Gesellschafter ist (§ 718 Abs. 1 BGB, § 105 Abs. 2 HGB, § 161 Abs. 2 HGB); die stille Gesellschaft (§ 335 HGB) ist keine Abweichung davon, sondern dadurch gekennzeichnet, daß sie als bloße Innengesellschaft kein Vermögen hat (Urteile vom 14. Juni 1972 II R 116/69, BFHE 106, 239 [241 ff.], BStBl II 1972, 734; vom 7. Februar 1973 II R 60/72, BFHE 109, 85, BStBl II 1973, 507; vom 11. Dezember 1974 II R 170/73, BFHE 114, 552 [554], BStBl II 1975, 363). Die im Gesellschaftsvertrag getroffene Vereinbarung, ein Gesellschafter solle - ebenso wie an den Gewinnen - "am Gesellschaftsvermögen nicht beteiligt" sein, kann folglich nur bedeuten, daß diesem Gesellschafter bei seinem Ausscheiden (§ 736 BGB, § 142 HGB) und bei Auflösung der Gesellschaft (§ 730 BGB, § 155 HGB) kein Auseinandersetzungsguthaben zusteht. Sie kann diesen Gesellschafter aber bei bestehender Gesellschaft und Gesellschafterstellung nicht vom gesamthänderischen Miteigentum ausschließen (§ 718 Abs. 1 BGB). "Eigentümer" des Vermögens der A Verwaltungsgesellschaft offene Handelsgesellschaft sind demnach diese (§ 124 Abs. 1 HGB) und damit unter derem gemeinschaftlichen Handelsnamen (§§ 17, 105 Abs. 1 HGB) alle Gesellschafter (vgl. Urteile vom 3. Oktober 1973 I R 24/72, BFHE 110, 365 [367], BStBl II 1974, 15; vom 4. April 1974 III R 168/72, BFHE 112, 401 [405 f.], BStBl II 1974, 598), keinesfalls aber die A & Co. Kommanditgesellschaft (vgl. § 124 Abs. 2 HGB, § 736 der Zivilprozeßordnung - ZPO -, § 209 der Konkursordnung - KO -) für sich allein (§ 105 Abs. 2 HGB, § 719 BGB).

Aus dem Beschluß des Bayerischen Obersten Landesgerichts vom 12. Juni 1951 - BeschwReg Nr. II 47/50 - (Neue Juristische Wochenschrift 1952 S. 28), auf den sich die Klägerin auf Grund des Hinweises bei Kruse (Steuer und Wirtschaft 1973 S. 211 [215] Fußnote 48) beruft, ergibt sich keine andere Auffassung. Diese Entscheidung besagt lediglich, daß die Gesellschafter gesamthänderische Eigentümer eines Gesellschaftsgrundstücks bleiben, wenn eine offene Handelsgesellschaft wegen Aufgabe des Handelsgewerbes zur Gesellschaft bürgerlichen Rechts wird. Entsprechend ist das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 27. Oktober 1970 II 72/65 (BFHE 101, 126 [127 f.], BStBl II 1971, 278) für die Fortführung eines unter der Firma einer offenen Handelsgesellschaft rechtshängig gewordenen Prozesses (§ 124 Abs. 1 HGB) von der Identität der (nunmehr in Gesellschaft bürgerlichen Rechts) gesamthänderisch verbundenen Gesellschafter mit der Gesellschaft ausgegangen, nachdem die zuvor gemeinschaftliche Firma (§§ 19, 105 Abs. 1 HGB) wegen Veräußerung des Handelsgeschäfts nicht mehr diesen Gesellschaftern zustand (§§ 23, 25 HGB). Es ist nicht erkennbar, was daraus für die hier zu entscheidende Frage folgen soll.

Demzufolge sind die Voraussetzungen eines Anschaffungsgeschäfts im Sinne des § 17 Abs. 1 KVStG erfüllt. Die - unter ihrer Firma handelnde (§ 124 Abs. 1 HGB) - A & Co. Kommanditgesellschaft hat mit der - ebenfalls unter ihrer Firma handelnden und mit der vorgenannten Kommanditgesellschaft nicht identischen - Klägerin einen wirksamen (§ 15 Abs. 3 GmbHG) entgeltlichen Vertrag geschlossen, der "auf den Erwerb des Eigentums an Wertpapieren gerichtet" war (§ 18 Abs. 1 KVStG). Die rechtliche Selbständigkeit beider Kommanditgesellschaften ist unabhängig von der Zusammensetzung ihrer Gesellschafter (RGZ 43, 81; Urteil vom 4. April 1974 III R 168/72, BFHE 112, 401 [405], BStBl II 1974, 598). Ebenso, wie die Übertragung des Grundstükkes von einer offenen Handelsgesellschaft auf eine andere, aus denselben Personen bestehende offene Handelsgesellschaft der Auflassung (§ 925 BGB) bedarf (RGZ 136, 402 [406]), ist die Abtretung von Wertpapieren von einer Kommanditgesellschaft auf eine andere "Übereignung" im Sinne des § 18 Abs. 1 KVStG.

Für die Börsenumsatzsteuer folgt aus § 11 Nr. 2 und Nr. 3 StAnpG (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO 1977) nichts anderes. Diese Vorschriften sprechen sich nur über die "Zurechnung" von "Wirtschaftsgütern" aus; sie eliminieren nicht die Person, die nach bürgerlichem Recht "Eigentümer" dieser Wirtschaftsgüter ist. Die Tatbestände der §§ 17, 18 KVStG stellen nicht auf die "Zurechnung" der "Wertpapiere" im Sinne des § 11 StAnpG ab, sondern allein darauf, ob ein bürgerlich-rechtlicher Tatbestand der dort beschriebenen Art erfüllt ist. Die Erfüllung eines solchen Tatbestands kann durch § 11 Nr. 2 und Nr. 3 StAnpG nicht gehindert werden. Denn diese Vorschriften besagen nicht, daß über die Zurechnung der Wirtschaftsgüter hinaus die Personen, welche nach bürgerlichem Recht Inhaber oder Mitinhaber des dem Wirtschaftsgut korrespondierenden Rechts sind, als nicht vorhanden zu betrachten seien (vgl. Urteil vom 4. März 1965 I 249/61 S, BFHE 82, 233 [237 f.], BStBl III 1965, 329). Sie geben folglich keine Norm dahin gehend, daß ein nur als "Treuhänder" in die Gesellschaft eingetretener Gesellschafter "steuerrechtlich" nicht als Gesellschafter anzusehen sei.

Deutlich wird das an der insoweit vergleichbaren Vorschrift des § 11 Nr. 5 StAnpG (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977). Sie gebietet nicht, eine bürgerlich-rechtlich vorliegende Personengesellschaft als nicht vorhanden zu betrachten (Urteil vom 4. April 1974 III R 168/72, BFHE 112, 401 [406], BStBl II 1974, 598), sondern ordnet nur - weil bei der Personengesellschaft "der einzelne Gesellschafter nicht mit einer bestimmten oder bestimmbaren Quote am Gesellschaftsvermögen oder seinen einzelnen Bestandteilen beteiligt ist" (BFHE 112, 401 [405]) - an, es solle "so getan werden, als wären die einzelnen Beteiligten nach Bruchteilen berechtigt"; im übrigen aber "bleibt die Gemeinschaft weiterhin eine Gesamthandsgemeinschaft" (BFHE 112, 401 [407]) und die Gesellschaft eine Personengesellschaft.

Zu Unrecht beruft sich die Klägerin auf eine vermeintlich andere Praxis des Gesellschaftsteuerrechts zu § 11 Nr. 2 und Nr. 3 StAnpG. Die in § 6 Abs. 1 KVStG beschriebenen Gesellschaftsrechte (im Sinne des Gesellschaftsteuerrechts) sind Wirtschaftsgüter; gemäß § 6 Abs. 2 KVStG gelten im Sinne des Gesellschaftsteuerrechts als Gesellschafter diejenigen Personen, denen diese Rechte zustehen (vgl. Urteil vom 26. Mai 1970 II 29/65, BFHE 99, 553 [557], BStBl II 1970, 759). Der Bundesfinanzhof hat es aber gerade abgelehnt, aus § 11 Nr. 2 oder Nr. 3 StAnpG die Folgerung zu ziehen, eine "Kommanditgesellschaft, zu deren persönlich haftenden Gesellschaftern eine Kapitalgesellschaft gehört", liege auch dann vor, wenn eine natürliche Person einziger persönlich haftender Gesellschafter, aber als sogenannter "Treuhänder" - richtig: Beauftragter - einer Kapitalgesellschaft in die Kommanditgesellschaft eingetreten ist (Urteil vom 5. Mai 1970 II R 98/69, BFHE 99, 550 [552 f.], BStBl II 1970, 757).

Für Kapitalgesellschaften hatte bereits der Reichsfinanzhof erkannt, daß nur ihre Handlungen "treuhänderische" sein können, nicht aber ihre Existenz (Urteil vom 26. Oktober 1932 II A 666/31, RFHE 32, 145 [152], RStBl 1933, 60); der Bundesfinanzhof hat sich diesem Standpunkt angeschlossen (Urteil vom 11. Februar 1976 II R 76-78/67, BFHE 122, 545 [550 f.], BStBl II 1977, 772, mit weiteren Nachweisen).

Die hier getroffene Entscheidung ist demnach mit der Rechtsprechung zum Gesellschaftsteuerrecht voll vereinbar. Im übrigen hat schon das Finanzgericht zutreffend darauf hingewiesen, daß die Börsenumsatzsteuer den Rechtsverkehr als solchen erfaßt (vgl. zur Grunderwerbsteuer Urteil vom 3. April 1974 II 186/65, BFHE 112, 531 [534], BStBl II 1974, 643), die Gesellschaftsteuer dagegen die Kapitalzuführung (vgl. Urteile vom 8. November 1967 II 176/61, BFHE 91, 172 [176], BStBl II 1968, 213; vom 10. Mai 1972 II R 17/68, BFHE 105, 519 [522 f.], BStBl II 1972, 629). Entgegen dem Verlangen der Klägerin gibt der vorliegende Sachverhalt daher keine Möglichkeit, zu der in dem Urteil vom 26. Oktober 1962 II 68/59 (BFHE 76, 59; BStBl III 1963, 22) behandelten Frage Stellung zu nehmen.

Die Festsetzung der Börsenumsatzsteuer gegen die Klägerin (§§ 25, 20 Abs. 3 KVStG) ist somit dem Grunde nach gerechtfertigt (§ 17 Abs. 1, § 18 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 KVStG). ...

Fundstellen

Haufe-Index 72771

BStBl II 1978, 422

BFHE 1979, 81