Leitsatz (amtlich)

1. Wird die Bewilligung eines offenen Zollagers widerrufen, so gilt Zollagergut, das sich bei Wirksamwerden des Widerrufs im offenen Zollager befindet, als in den freien Verkehr entnommen (§ 46 Abs.2 Nr.7 ZG).

2. Die bloße Veräußerung des Zollagerbetriebs mit Lagerbeständen hat keine Entnahmewirkung.

3. Die Wirkung des Widerrufs (1.) kann nicht dadurch ersetzt werden, daß das FG bei der Beurteilung der Rechtmäßigkeit eines wegen abgabenbegründender Entnahme ergangenen Steuerbescheids die Verwaltung zu einem früheren Widerruf (mit früherer Entnahme- und Verjährungswirkung) für verpflichtet hält.

 

Orientierungssatz

1. Die Pfändung von Zollagergut durch das HZA zur Beitreibung bereits entstandener Steuerforderungen bewirkt nicht eine Entnahme aus dem offenen Zollager.

2. Das Unterlassen eines Verwaltungsakts kann nur auf entsprechende Verpflichtungsklage des durch die Unterlassung in seinen Rechten Verletzten gerichtlich geprüft werden.

3. Das FG hat die für die gerichtliche Ermessenskontrolle gezogenen Grenzen (§ 102 FGO) überschritten, wenn es sein eigenes Ermessen an die Stelle desjenigen der Verwaltung gesetzt hat.

 

Normenkette

ZG § 46 Abs. 2 Nr. 7, Abs. 3; AZO § 88 Abs. 4 S. 2; FGO §§ 101-102; ZG § 46 Abs. 1

 

Tatbestand

I. Der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt --HZA--) bewilligte der nicht im Handelsregister eingetragenen "Firma X Y", unter der die Klägerin und Revisionsbeklagte --Klägerin-- einen Handel mit Spirituosen betrieb, 1971 ein offenes Zollager (oZL). Auf Grund einer Anzeige des früheren Ehemannes der Klägerin, Y, über die Entnahme von Zollgut aus dem oZL und eines daraufhin angeordneten dinglichen Arrestes in das Vermögen der Klägerin ließ das HZA die Spirituosenbestände pfänden und nahm sie am 29.September 1976 durch Anbringung eines Schlosses am Zollager in Besitz. Ab 1977 wurden die gepfändeten Sachen zur Verwertung aus dem oZL entfernt. Durch Verfügung vom 24.Januar 1978 an "Firma X Y" widerrief das HZA mit Wirkung vom 1.Februar 1978 die Bewilligung des oZL. Die Verfügung wurde bestandskräftig. Durch Steuerbescheid vom 18.Dezember 1978 nahm das HZA die Klägerin für Abgaben --Zoll, Branntweinabgaben und Verbrauchsteuern-- auf die Lagerbestände in Anspruch.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, die Abgaben seien verjährt. Die --einjährige-- Verjährung habe bereits mit Ablauf des Jahres 1976 begonnen. Zwar könne eine abgabenpflichtige Entnahme nicht bereits in den Pfändungsmaßnahmen vom 29.September 1976 gesehen werden. Das oZL sei jedoch als solches der Klägerin beendet worden, als diese --bislang Treuhänderin des Y, der wegen Zollvergehens nicht mehr selbst habe tätig werden können-- den Spirituosenhandelsbetrieb mit allen Warenbeständen im Oktober 1976 ihrem geschiedenen Ehemann (Y) zur alleinigen Verfügung als Geschäftsinhaber (wieder) überlassen habe. Damit sei es zu einer die Entstehung der Abgaben in der Person der Klägerin bewirkenden Entnahme gekommen. Aus § 46 Abs.2 Nr.7 des Zollgesetzes (ZG) folge, daß die Überlassung der Bestände eine zollschuldbegründende Entnahme darstelle. Der spätere Widerruf sei ins Leere gegangen, weil die Klägerin als Inhaberin der Bewilligung selbst kein oZL mehr unterhalten habe, was aber denknotwendige Voraussetzung für eine Lagerinhaberschaft sei. Eine Bewilligung, von der kein Gebrauch mehr gemacht werde, werde zwangsläufig auch ohne besonderen Widerruf gegenstandslos. Bei der hier vorliegenden Geschäftsübertragung nach Beendigung des Treuhandverhältnisses sei das oZL mit dem Ausscheiden aus dem Rechtskreis des bisherigen Bewilligungsinhabers untergegangen mit der Folge, daß auch ohne ausdrücklichen Widerruf der Bewilligung die Entnahmefiktion nach § 46 Abs.2 Nr.7 ZG eingreife. Trotz der leichtfertigen Nichtanmeldung der Entnahme durch die Klägerin verbleibe es bei der kurzen Verjährung, weil ein Hinterziehungsfall (Art.97 § 10 Abs.1 Satz 2 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung, § 144 der Reichsabgabenordnung --AO--) nicht vorliege. Das gleiche Ergebnis --Verjährung-- gelte, wenn mit dem HZA angenommen würde, daß die Abgaben erst mit dem Widerruf der Bewilligung hätten entstehen können. Das HZA hätte wegen der seit Ende 1976 offenkundigen Vertrauensunwürdigkeit der Klägerin früher widerrufen müssen. Würde der Widerruf zu Unrecht hinausgeschoben, so müsse das HZA sich nach Treu und Glauben so behandeln lassen, als sei die Verjährung durch ordnungsgemäßen früheren Widerruf --noch 1976-- entsprechend in Lauf gesetzt worden. In der Arrestanordnung und der Überleitung der Pfändungsmaßnahmen in das ordentliche Beitreibungsverfahren sei keine zur Unterbrechung der Verjährung (§ 147 Abs.1 AO) geeignete Handlung zu sehen, weil die Abgabenschuld des Streitfalles nicht mit der identisch sei, deretwegen der Arrest verhängt worden sei.

Mit der Revision macht das HZA geltend, die Rechtswirkungen der erteilten Bewilligung seien weder durch einen --hier nicht erklärten und auch rechtlich nicht möglichen-- Verzicht noch durch eine (angebliche) interne, der Verwaltung überhaupt nicht zur Kenntnis gebrachte Vereinbarung zwischen den Eheleuten Y zum Erlöschen gebracht worden. Im übrigen ließen die vom FG getroffenen Tatsachenfeststellungen bei Anwendung allgemeiner Erfahrungssätze nicht die Schlußfolgerung zu, daß die Klägerin 1976 ihren Geschäftsbetrieb auf Y übertragen habe. Die Klägerin müsse die Rechtswirkungen des bestandskräftig gewordenen Widerrufs gegen sich gelten lassen. Erst der Widerruf habe die Entnahmefiktion i.S. von § 46 Abs.2 Nr.7 ZG ausgelöst. Ein früherer Widerruf sei auch im Hinblick auf die Sicherung des Lagerbestandes durch Arrest und nachfolgende Pfändungsmaßnahmen nicht geboten gewesen. Für eine Ersetzung des Widerrufs durch das FG sei kein Raum. Ein Verstoß gegen Treu und Glauben sei nicht ersichtlich.

 

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage.

Die Vorentscheidung beruht auf der Annahme, daß die vom HZA geltend gemachten Abgaben verjährt seien, weil sie bereits 1976 infolge eines als Entnahme zu bewertenden Übergangs des Spirituosenhandelsbetriebs der Klägerin mit den Warenbeständen im oZL auf Y entstanden seien, jedenfalls aber das HZA sich so stellen lassen müßte, als sei die Lagerbewilligung schon 1976 widerrufen worden, dann gleichfalls mit Verjährungsbeginn mit Ablauf dieses Jahres. Diese Erwägungen halten der rechtlichen Nachprüfung nicht stand.

1. Bei Erlaß des Steuerbescheids waren die Abgaben nicht verjährt. Weder waren sie bereits 1976 durch Entnahme aus dem oZL (§ 46 Abs.3 ZG) entstanden noch muß sich das HZA nach Treu und Glauben so behandeln lassen, als habe es die Lagerbewilligung schon in diesem Jahre widerrufen.

a) Im Jahre 1976 hat keine Entnahme stattgefunden, die die streitigen Steuerforderungen begründet hätte. Die im September 1976 vom HZA getroffenen Maßnahmen --Pfändung der damaligen Lagerbestände zur Beitreibung bereits entstandener Steuerforderungen (Bail/Schädel/Hutter, Zollrecht, B/42-46, Rz.14)-- haben, wie das FG zutreffend entschieden hat, eine Entnahme nicht bewirkt. Im Gegensatz zu der Auffassung der Vorinstanz konnte aber auch eine Geschäftsübertragung auf Y, ohne Rücksicht darauf, ob die Klägerin den weiteren Geschäftsbetrieb auf der Grundlage der ihr erteilten Bewilligung ermöglichen wollte oder nicht, diese Rechtsfolge nicht auslösen. Dabei kommt es nicht darauf an, ob die Feststellungen des FG dessen Schluß auf eine 1976 erfolgte, dem HZA auch bekannt gewordene Geschäftsübertragung auf Y tragen. Denn dadurch konnte die Bewilligung nicht gegenstandslos werden, das oZL der Klägerin nicht, wie vom FG angenommen, "untergehen".

Richtig ist zwar, daß eine Entnahme nicht unbedingt die körperliche Entfernung des Zollguts aus der Lagerstätte des oZL voraussetzt (vgl. § 46 Abs.1 Satz 2 ZG i.d.F. des Siebzehnten Gesetzes zur Änderung des Zollgesetzes vom 12.September 1980, BGBl I 1980, 1695; anders insoweit für das frühere Recht Senat, Urteil vom 24.Februar 1976 VII R 103/73, BFHE 118, 486, 490; siehe auch § 46 Abs.2 Nr.2 und 8 ZG), so wie umgekehrt die körperliche Entfernung von Zollagergut nicht notwendig Entnahme ist (vgl. § 45 Abs.4 bis 8, § 46 Abs.2 Nr.3 bis 6 ZG). Auch wenn bei Widerruf der Lagerbewilligung Zollgut im oZL belassen wird, wird trotz körperlichen Verbleibens der Waren in der Lagerstätte ein Entnahmetatbestand --der des § 46 Abs.2 Nr.7 ZG-- verwirklicht. Dies hat das FG richtig erkannt. Die bezeichnete Entnahme liegt darin, daß die Waren bis zum Wirksamwerden des Widerrufs nicht abgeräumt worden und somit nicht mehr als Zollagergut im --früheren-- Zollager befindlich sind. Das entspricht der Entnahmewirkung, die die früher mögliche Ausgliederung von Lagerstätten aus dem oZL hatte (§ 89 Abs.4 Satz 2 der Allgemeinen Zollordnung --AZO-- in der vor Inkrafttreten der Einunddreißigsten Verordnung zur Änderung der AZO vom 9.Dezember 1981, BGBl I 1981, 1377, geltenden Fassung).

Ein Entnahmetatbestand wird indessen nicht durch die Veräußerung von Zollagergut (ggf. im Rahmen einer Geschäftsübertragung) verwirklicht. Von dieser Auffassung ist der Senat in seinem Urteil vom 18.März 1986 VII R 34/83 (BFHE 146, 291, 293) ausgegangen, in dem er entschieden hat, Feststellungsbescheide nach § 45 Abs.1 Satz 1 ZG wirkten auch gegenüber "Rechtsnachfolgern" des Lagerinhabers (dritten am Lagergut berechtigten Personen), ohne den Fortbestand des Zollagers infolge der Veräußerung des Lagerguts in Zweifel zu ziehen. Bei Veräußerung des gesamten Lagerbestandes gilt nichts anderes, auch wenn diese Einzelrechtsnachfolge zum Widerruf der Bewilligung und ggf. zur Neubewilligung zugunsten des Erwerbers führen wird (vgl. Bail/Schädel/Hutter, a.a.O., Rz.5; Vorschriftensammlung Bundesfinanzverwaltung Z 1301 Abs.7). Der Widerruf ist indessen nicht durch Rechtsvorschriften geboten. Auch soweit für andere zollrechtliche Verkehre eine Übertragung auf den Einzelrechtsnachfolger vorgesehen ist (§ 103 Abs.4 Satz 3, § 127 Abs.10 Satz 3 AZO), ist diese Übertragung rechtlich nicht zwingend ("kann"). In den Fällen der "Gilt"-Entnahme --auch des § 46 Abs.2 Nr.7 ZG-- entsteht die Zollschuld, weil der Lagerinhaber des oZL mit der Ware so verfährt, als unterliege sie keinen zollrechtlichen Bindungen (vgl. die amtliche Begründung zu § 46 Abs.2 ZG --in der Fassung des Zwölften Gesetzes zur Änderung des Zollgesetzes vom 22.Juli 1969, BGBl I 1969, 879-- in Bundeszollblatt 1969, 835, 840). Das aber ist bei der bloßen Veräußerung von Zollagergut ohne Entfernung aus der Lagerstätte nicht der Fall. Das Zollgut braucht dem Bewilligungsinhaber schon von vornherein nicht zu gehören (typisch bei Zollagergut in Zollniederlagen, das regelmäßig dritten Einlagerern gehört, möglich aber auch bei Zollagergut in privaten Zollagern, etwa in oZL von Spediteuren). Auf die Eigentumsverhältnisse kommt es auch bei einer späteren Veräußerung nicht an. Die Veräußerung von Zollagergut läßt die zollrechtlichen Bindungen der Ware unberührt, sie wirkt auf das Lagergut nicht körperlich ein. Zollagergut unterliegt keinem zollrechtlichen Veräußerungsverbot (Art.7 der Richtlinie - RL - des Rates vom 4.März 1969 zur Harmonisierung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften über Zollager, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- L 58/7; Norm 20 der Anlage über Zollager zu dem Internationalen Übereinkommen von Kyoto zur Vereinfachung und Harmonisierung der Zollverfahren vom 18.Mai 1973, ABlEG L 100/1, 7 vom 21.April 1975); ebenso bleibt seine Veräußerung ohne Einfluß auf die zollrechtlichen Pflichten des Lagerinhabers (vgl. Olbertz in Regul, Gemeinschaftszollrecht, 1.Aufl. 1982, Anm. zu Art.7 RL, S.1095). Demgemäß blieb der Gegenstand der der Klägerin unter ihrer Firma erteilten Bewilligung --das Zollagerverfahren mit dem Zollager als räumlichen Bezugspunkt-- unbeschadet einer Veräußerung von Lagerbetrieb und -beständen an Y unverändert bis zum (rechtsgestaltend wirkenden) Widerruf bestehen, wurde die Ausübungsbewilligung nicht "gegenstandslos".

b) Auch die Hilfserwägung des FG vermag die Vorentscheidung nicht zu tragen. Das FG geht davon aus, daß das HZA wegen der "zu Beginn des letzten Tertials des Jahres 1976" offenkundig gewordenen Vertrauensunwürdigkeit der Klägerin --auf Grund der Anzeige des Y über hohe Entnahmen-- zum sofortigen Widerruf verpflichtet gewesen sei, und meint, das HZA müsse dies nach Treu und Glauben gegen sich gelten lassen. Dem ist schon deshalb nicht zu folgen, weil das FG damit, wenn auch nur inzidenter, die Nichtvornahme einer Ermessensentscheidung (vgl. § 88 Abs.4 Satz 2 AZO) an Maßstäben mißt, die für die gerichtliche Kontrolle einer getroffenen Ermessensentscheidung --hier im Falle einer Ermessenseinengung-- gelten. Das Unterlassen eines Verwaltungsakts kann aber nur auf entsprechende Verpflichtungsklage des durch die Unterlassung in seinen Rechten Verletzten gerichtlich überprüft werden (§ 101 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Ohne ein solches Begehren ist eine gerichtliche Entscheidung nicht möglich und ist von dem tatsächlich bestehenden Zustand auszugehen, im Streitfall von der Geltung der Lagerbewilligung bis zum tatsächlich ausgesprochenen Widerruf. Abgesehen davon ist die Vorentscheidung auch deshalb nicht haltbar, weil das FG mit ihr die für die gerichtliche Ermessenskontrolle gezogenen Grenzen (§ 102 FGO) überschritten hat. Es hat sein eigenes Ermessen an die Stelle desjenigen der Verwaltung gesetzt, die sich keineswegs verpflichtet sehen mußte, die Lagerbewilligung schon 1976 zu widerrufen. Der Umstand, daß es zu größeren (offenbar nicht rechtzeitig angemeldeten) Entnahmen aus dem oZL gekommen war --Anzeige des Y-- hätte möglicherweise bei der Beurteilung der Vertrauenswürdigkeit der Klägerin eine Rolle spielen können, doch hatte er nicht solches Gewicht, daß der Klägerin die Vertrauenswürdigkeit, die die Zollverwaltung nach ihrem Ermessen zu beurteilen hat (§ 42 Abs.2 ZG), zwingend abzusprechen gewesen wäre. Überdies hätte ein früherer Widerruf der Klägerin keinesfalls Vorteile gebracht, denn sie wäre dann für die Abgaben auf das Zollagergut sogleich in Anspruch genommen worden.

2. Die Abgaben sind erst 1978, durch Entnahme von Zollagergut aus dem oZL der Klägerin, entstanden. Nach den vom FG getroffenen Feststellungen ist davon auszugehen, daß das Lager unbeschadet der 1976 erfolgten Zwangsmaßnahmen oZL geblieben und nicht etwa durch Anlegen von Zollmitverschluß Zollverschlußlager geworden ist (§ 46 Abs.4 Satz 2 ZG), denn diese Maßnahmen dienten zur Sicherung oder Beitreibung bereits entstandener Abgaben, nicht aber zur Sicherung künftig entstehender Abgaben für Lagergut (oben Nr.1 a). Der die Abgabenschuld der Klägerin begründende Entnahmetatbestand ist dadurch verwirklicht worden, daß das Zollagergut bei Wirksamwerden des Widerrufs in der Lagerstätte verblieben ist. Die entsprechenden tatsächlichen Feststellungen hat die Vorinstanz, für den Senat bindend (§ 118 Abs.2 FGO), getroffen. Die Abgaben sind innerhalb der Festsetzungsfrist (§ 169 Abs.2 Nr.1 der Abgabenordnung), noch im Jahre ihrer Entstehung, durch den angefochtenen Steuerbescheid angefordert worden.

 

Fundstellen

Haufe-Index 62199

BFHE 152, 299

BFHE 1988, 299

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