BFH Urteil vom 11.11.1993 - XI R 51/90 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Vorsteuerberichtigung bei Übergang von Kleinunternehmerbesteuerung zur Regelbesteuerung

Leitsatz (amtlich)

Der Vorsteuerabzug ist auch dann nach § 15a UStG 1973/1980 wegen Änderung der Verhältnisse zu berichtigen, wenn ein Kleinunternehmer, der gemäß § 19 Abs.1 Satz 2 UStG 1967/1973 vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen war, das Wirtschaftsgut im Jahr der erstmaligen Verwendung zur Ausführung steuerfreier und nach Option für die Regelbesteuerung (§ 19 Abs.4 UStG 1967/1973) zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze einsetzt.

Normenkette

UStG 1967 § 19 Abs. 1 S. 2, Abs. 4; EWGRL 388/77 Art. 20; UStG 1973 § 15a Abs. 1, § 19 Abs. 1 S. 2, Abs. 4; UStG 1980 § 15a Abs. 1

Verfahrensgang

FG München (Entscheidung vom 24.10.1989; Aktenzeichen 14 K 14410/83)

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Eigentümerin eines Grundstücks. Auf diesem errichtete sie in den Jahren 1971 bis 1975 ein Gebäude, welches im August 1975 bezugsfertig wurde. Das Erdgeschoß des Gebäudes vermietete sie vom 1.August 1975 bis 31.Dezember 1978 an ein Unternehmen. Vom 1.Januar 1979 bis 30.Juni 1980 stand das Erdgeschoß leer. Vom 1.Juli 1980 bis Ende 1981 vermietete die Klägerin den hinteren Teil des Erdgeschosses an einen Unternehmer; der vordere Teil stand weiterhin leer. Seit 15.Oktober 1981 benutzt die Klägerin den vorderen Teil des Erdgeschosses für eigengewerbliche Zwecke. Die Klägerin nutzt das Obergeschoß des Gebäudes seit 1.August 1977 als Wohnung.

Ab dem Streitjahr 1979 optierte die Klägerin für die Regelbesteuerung gemäß § 19 Abs.4 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1967/1973 und § 19 Abs.2 UStG 1980 und verzichtete für die gewerblich vermieteten Räume gemäß § 9 UStG 1973/1980 auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr.12 Buchst.a UStG 1973/1980. Sie errechnete eine gewerbliche Nutzung von 56 %. Sie beantragte eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG 1973/1980 bezüglich der anteiligen Baukosten des Gebäudes in Höhe von jährlich 997,49 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte die Vorsteuerberichtigung ab.

Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage hat das Finanzgericht --FG-- (Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1991, 323) nur insoweit stattgegeben, als es für 1979 geltend gemachte Vorsteuern aus anteiligen Hausunkosten in Höhe von 111,24 DM zum Abzug zuließ. Das FG führt im wesentlichen aus, die Klägerin habe keinen Anspruch auf Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG 1973/1980. Sie sei im Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung durch Vermietung des Gebäudes an einen Unternehmer Kleinunternehmerin i.S. von § 19 Abs.1 und Abs.3 Satz 1 UStG 1967/1973 gewesen. Mangels einer Ausübung der Wahlmöglichkeit nach § 19 Abs.4 UStG 1967/1973 habe die Klägerin in diesem Zeitraum der Allphasen- Bruttoumsatzsteuer, also einer mehrwertsteuerfremden Sonderbesteuerung ohne Vorsteuerabzugsmöglichkeit unterlegen. Im Jahr bzw. in den Jahren der erstmaligen Verwendung habe es damit auch keine auf die zu gewerblichen Zwecken genutzten Gebäudeteile bezogenen maßgebenden Verhältnisse i.S. des § 15a Abs.1 Satz 1 UStG 1973/1980 gegeben. Da eine Änderung nicht vorhandener Verhältnisse nicht möglich sei, sei die Anwendung der Berichtigungsvorschrift des § 15a UStG für diesen Zeitraum nicht möglich. Der Senat brauche nicht zu entscheiden, ob er die Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG auch dann versagen würde, wenn die erstmalige Verwendung eines Wirtschaftsguts in den Zeitraum der Geltungsdauer des § 19 UStG 1980 fiele, einer Vorschrift, die ihrem Wesen nach nur eine Steuerbefreiung enthalte, welche sich anstatt auf eine bestimmte Art von Umsätzen auf den Höchstbetrag eines Gesamtumsatzes beziehe, aber mit dem System der Mehrwertsteuer in Einklang stehe.

Mit der vom FG gemäß § 115 Abs.2 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zugelassenen Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 15a UStG 1973/1980. Es liege ein Wechsel vom steuerfreien zum steuerpflichtigen Umsatz vor; denn § 4 UStG gelte auch für die Vorschrift des § 19 UStG. Die Umsätze aus der Vermietung seien zwangsläufig steuerfrei gewesen, da der Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 9 UStG für den Kleinunternehmer nicht möglich sei. Sinn und Zweck der Vorschrift des § 15a UStG rechtfertigten im vorliegenden Fall die Berichtigung. Durch die Vorschrift sollten ungerechtfertigte Vorteile, aber auch ungerechtfertigte Nachteile beim Vorsteuerabzug vermieden werden. Auch das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 17.September 1981 V R 76/75 (BFHE 134, 461, BStBl II 1982, 198) spreche dafür, daß § 15a UStG anwendbar sei. Unstreitig sei, daß der Wechsel der Besteuerungsart für sich allein nicht zu einer Vorsteuerberichtigung gemäß § 15a UStG führe; denn in diesem Fall fehle es an einer Änderung der Verhältnisse. Eine Vorsteuerberichtigung sei im vorliegenden Fall nicht systemwidrig. Die steuerfreien Umsätze hätten sich weder auf den Freibetrag des § 19 Abs.2 UStG 1973 noch auf den geringeren Steuersatz des § 19 Abs.1 Satz 1 UStG 1973 ausgewirkt. Umsätze, die zum Ausschluß vom Vorsteuerabzug führten, weil sie selbst steuerfrei gewesen seien, sollten zu keinem, auch nicht zum "verdeckten" Vorsteuerabzug führen. Derartige Umsätze seien deshalb aus der Vorschrift des § 19 UStG völlig ausgeklammert und wie bei der Regelbesteuerung steuerfrei behandelt worden. Ungerechtfertigte Vor- und Nachteile für den Unternehmer hätten so verhindert werden können. Da sie keinen Gesamtumsatz i.S. des § 19 Abs.1 UStG 1967/1973 gehabt habe, könne sie durchaus auch die Regelbesteuerung ohne Option nach § 9 UStG angewendet haben.

Die Klägerin beantragt --zum Teil sinngemäß--, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Umsatzsteuer 1979 bis 1981 unter Abänderung der Umsatzsteuerbescheide vom 2.November 1983 und 7.Oktober 1983 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.November 1983 für 1979 auf ./. 1 108,80 DM, für 1980 auf ./. 17 574,80 DM und für 1981 auf ./. 9 217,20 DM herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO).

Zu Unrecht hat das FG eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs abgelehnt.

1. Ändern sich bei einem Grundstück die Verhältnisse, die im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung für den Vorsteuerabzug maßgebend waren, innerhalb von zehn Jahren seit dem Beginn der Verwendung, so ist nach § 15a Abs.1 UStG 1973/1980 für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungskosten oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen. Unter Verhältnisse, die für den Vorsteuerabzug maßgebend waren, sind die Umsätze zu verstehen, zu deren Ausführung das Grundstück verwendet wird. § 15a Abs.1 UStG 1973/1980 schließt an die Regelung in § 15 Abs.2 UStG an. Ändert sich die den Vorsteuerabzug ausschliessende Verwendung des Grundstücks i.S. des § 15 Abs.2 UStG 1973/1980 nach dem Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung, indem es dann zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze verwendet wird (oder umgekehrt), so ermöglicht § 15a UStG 1973/1980 eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs (vgl. BFH-Urteil vom 27.Juni 1991 V R 106/86, BFHE 165, 304, BStBl II 1991, 860). Das gleiche gilt, wenn innerhalb des Berichtigungszeitraums durch Gesetzesänderung die maßgeblichen Verwendungsumsätze von der Umsatzsteuer befreit und dadurch der Vorsteuerabzug ausgeschlossen wird (BFH-Urteil vom 14.Mai 1992 V R 79/87, BFHE 168, 462, BStBl II 1992, 983).

2. Ein typischer Fall einer Änderung der maßgebenden Verhältnisse i.S. des § 15a UStG 1973/1980 ist dann gegeben, wenn der Unternehmer durch die Vermietung des Grundstücks im Jahr der erstmaligen Verwendung steuerfreie Umsätze (§ 4 Nr.12 a UStG) und in einem der Folgejahre innerhalb des Berichtigungszeitraums aufgrund des Verzichts auf die Steuerbefreiung gemäß § 9 UStG 1973/1980 steuerpflichtige Umsätze ausführt. Ebenso wie in diesem Fall ist der Vorsteuerabzug auch dann zu berichtigen, wenn --wie im Streitfall-- der Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 9 UStG 1973/1980 bei Übergang von der Kleinunternehmerbesteuerung nach § 19 Abs.1 bis 3 UStG 1967/1973 zur Regelbesteuerung nach § 19 Abs.4 UStG 1967/1973 erklärt wird.

3. Entgegen der Auffassung des FG ist die Anwendung des § 15a Abs.1 UStG 1973/1980 nicht bereits deshalb ausgeschlossen, weil für Kleinunternehmer gemäß § 19 Abs.1 bis 3 UStG 1967/1973 die Besteuerung nach dem Allphasen-Bruttoumsatzsteuersystem beibehalten wurde und diesem System ein Vorsteuerabzug fremd war (vgl. BFH-Urteile in BFHE 134, 461, BStBl II 1982, 198, und vom 18.August 1988 V R 199/83, BFHE 155, 196, BStBl II 1989, 306). § 19 UStG 1967/1973 war Teil des neuen UStG 1967; er regelte nicht die weitere Anwendung des UStG 1951. Der Kleinunternehmer konnte die ihm in Rechnung gestellte Umsatzsteuer allerdings nicht als Vorsteuer abziehen, weil ihm die persönliche Berechtigung zum Vorsteuerabzug fehlte (BFH-Urteil in BFHE 134, 461, BStBl II 1982, 198). Ihrem Wesen nach handelte es sich bei der ihm in Rechnung gestellten Umsatzsteuer aber um Vorsteuer.

Der Anwendung des § 15a UStG 1973/1980 steht auch nicht entgegen, daß nach § 19 Abs.1 Satz 2 UStG 1967/1973 "die Vorschriften" über den Vorsteuerabzug (§ 15) nicht anzuwenden waren. Gegenstand der Berichtigung sind zwar die im Erstjahr abgezogenen bzw. nichtabgezogenen Vorsteuerbeträge; rechtlich ist § 15a UStG 1973/1980 aber im Verhältnis zu § 15 UStG 1973/ 1980 selbständig ausgestaltet. Die Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG 1973/1980 bewirkt keine Berichtigung für das Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung, sondern für den Veranlagungszeitraum, in dem das Wirtschaftsgut zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird, die anders als im Jahr der erstmaligen Verwendung den Vorsteuerabzug zulassen oder ausschließen (vgl. BFH-Urteil vom 24.Februar 1988 X R 67/82, BFHE 152, 564, BStBl II 1988, 622).

4. Die Voraussetzungen des § 15a UStG 1973/1980 sind auch dann erfüllt, wenn ein Kleinunternehmer i.S. des § 19 Abs.1 UStG 1967/1973 das Wirtschaftsgut im ersten Jahr zur Ausführung steuerfreier Umsätze und nach dem Übergang zur Regelbesteuerung (§ 19 Abs.4 UStG 1967/1973) zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze verwendet. Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob eine Änderung bereits wegen des Übergangs von der Kleinunternehmer- zur Regelbesteuerung anzunehmen ist (vgl. zum Meinungsstand Stadie in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, § 19 Anm.86). Mangels zum Abzug berechtigender Verwendung ergibt sich die Versagung des Vorsteuerabzugs nicht aus § 19 Abs.1 Satz 2 UStG 1967/1973. Eine Option für die Regelbesteuerung nach § 19 Abs.4 UStG 1967/1973 im Jahr der erstmaligen --steuerfreien-- Verwendung wäre ins Leere gegangen. Sie hätte zu keiner anderen Steuerbelastung und nicht zum Vorsteuerabzug geführt. Maßgebend für den Vorsteuerabzug im Jahr der erstmaligen Verwendung war mithin die Ausführung von grundsätzlich vom Vorsteuerabzug ausgeschlossenen Umsätzen. Diese Verhältnisse haben sich durch den Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 9 UStG und die damit zwangsläufig (BFH-Urteil vom 19.Dezember 1985 V R 34/80, BFHE 145, 564, BStBl II 1986, 371) verbundene Option zur Regelbesteuerung geändert (vgl. auch Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuergesetz, § 15a Bem.41).

Diese Auslegung des § 15a UStG 1973/1980 wird vom Wortlaut der Vorschrift gedeckt. Sie entspricht insbesondere auch dem Zweck der Berichtigung des Vorsteuerabzugs. Zweck des § 15a UStG ist es, den Abzug (Nichtabzug) der Vorsteuerbeträge aus dem Bezug von Wirtschaftsgütern so auszugleichen, daß er den Verwendungsverhältnissen im Berichtigungszeitraum entspricht. Dieser Zweck ist nur dann erfüllt, wenn der Kleinunternehmer, der ein Wirtschaftsgut zunächst zur Ausführung steuerfreier und nach Übergang zur Regelbesteuerung zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze verwendet, von Vorsteuer entlastet wird, unabhängig davon, ob er bei der Ausführung steuerfreier Umsätze der Kleinunternehmerbesteuerung oder der Regelbesteuerung unterlag.

Der Senat folgt damit nicht der Auffassung des Bundesministers der Finanzen (BMF) im Schreiben vom 12.Juli 1976 (BStBl I 1976, 392 Tz.25). Im Hinblick auf die fehlende persönliche Vorsteuerabzugsberechtigung könnte eine endgültige Vorsteuerbelastung durch die Besteuerung der Umsätze nach § 19 Abs.1 UStG 1967/1973 allenfalls dann angenommen werden, wenn im Fall der Regelbesteuerung der Vorsteuerabzug möglich gewesen wäre. Der Senat braucht diese Frage vorliegend aber nicht zu entscheiden, weil die Klägerin als Kleinunternehmerin steuerfreie Vermietungsumsätze ausgeführt hat.

5. Die vorgenommene Auslegung des § 15a UStG 1973/1980 steht auch in Einklang mit Art.20 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerliche Bemessungsgrundlage --77/388/EWG-- (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- 1977, L 145, 1). Die Aufzählung der Fälle der Berichtigung in Abs.1 dieser Bestimmung ist beispielhaft. Ausgeschlossen ist eine Vorsteuerberichtigung bei Einlage eines Wirtschaftsguts aus dem nichtunternehmerischen Bereich in das Unternehmen (Urteil des Europäischen Gerichtshofs --EuGH-- vom 11.Juli 1991 Rs.C-97/90, UR 1991, 291). Ein solcher Fall ist beim Übergang von der Kleinunternehmerbesteuerung i.S. des § 19 Abs.1 UStG 1967/1973 zur Regelbesteuerung nach § 19 Abs.4 UStG 1967/1973 hinsichtlich der bisher zur Erzielung von Umsätzen verwendeten Wirtschaftsgüter nicht gegeben; die Wirtschaftsgüter gehörten zum unternehmerischen Bereich des Kleinunternehmers (BFH-Urteil vom 19.April 1979 V R 11/72, BFHE 127, 447, BStBl II 1979, 420).

6. Bei Anwendung der vorgenannten Grundsätze hatte die Klägerin in den Streitjahren Anspruch auf Berichtigung des Vorsteuerabzugs. Ihre steuerfreien Umsätze aus der Vermietung des Grundstücks unterlagen bis einschließlich 1978 der Kleinunternehmerbesteuerung. Ab 1979 hatte sie für die Regelbesteuerung optiert und gleichzeitig auf die Steuerfreiheit der Umsätze aus der Vermietung verzichtet.

Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat --von seinem Standpunkt aus zu Recht-- keine Feststellungen zur Höhe des Vorsteuerberichtigungsanspruchs getroffen. Die Sache wird zur Nachholung der entsprechenden Feststellungen und zur erneuten Entscheidung an das FG zurückverwiesen. Zur Frage der Zuordnung der Umsätze für die Zeiten des Leerstehens des Erdgeschosses verweist der Senat auf sein Urteil vom 12.Mai 1993 XI R 64, 65/90 (BFHE 172, 152, BStBl II 1993, 849).