Entscheidungsstichwort (Thema)

Beteiligung an einem Mietkaufmodell: Entkräftung des Anscheinsbeweises für Liebhaberei

 

Leitsatz (NV)

Bei der Beteiligung an einem Mietkaufmodell spricht der Beweis des ersten Anscheins gegen die Absicht des Steuerpflichtigen, einen Gesamtüberschuß der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Der Steuerpflichtige kann den Anscheinsbeweis nur entkräften, wenn er substantiiert darlegt, daß er im Streitjahr keine Verkaufsabsicht hatte. Gelingt ihm der Gegenbeweis, so muß das FG nach seiner aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung entscheiden, ob die Einkünfteerzielungsabsicht bestand. Der Steuerpflichtige trägt insoweit die Feststellungslast.

 

Normenkette

EStG § 2 Abs. 1, § 9 Abs. 1 S. 1, § 21 Abs. 1

 

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger ist Richter. Er hatte in den Jahren 1978 und 1979 neben seinen Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit erhebliche Nebeneinkünfte. Die Kläger schlossen am 21. August 1978 mit der X-Mietkauf-Betreuungsgesellschaft mbH (XMB) einen Betreuungs- und Verwaltungsvertrag über die Errichtung eines Einfamilienhauses mit Garage zu Gesamtkosten von 370 000 DM.

In einer notariell beurkundeten Vollmachtsurkunde vom 28. September 1978 erteilten die Kläger der XMB außerdem Vollmacht, sie bei der Betreuung des Bauvorhabens zu vertreten, u. a. die erforderlichen Optionsverträge für das Bauvorhaben abzuschließen und alle damit zusammenhängenden Rechtsgeschäfte wahrzunehmen. Vor Erteilung der Vollmacht hatten sie der XMB in einem Schreiben vom 18. September 1978 den Termin für die Vollmacht bestätigt. In diesem Schreiben führen sie ferner aus: ,,Die Zeitpunkte, zu denen von uns die Entscheidungen über die Verwendung eines Bausparvertrages und eine Nutzung des Grundstücks zu eigener Vermietung getroffen werden müssen, teilen Sie uns etwa einen Monat vorher jeweils mit . . . Falls vorher keine abweichende Stellungnahme Ihrerseits hier eingeht, gehe ich davon aus, daß Einigkeit in allen Punkten besteht und die Beurkundung sowie die Zahlungen vorgenommen werden können."

In der Folgezeit kam es insbesondere wegen des Garagengrundstücks zu Unstimmigkeiten mit der XMB, die schließlich Anfang 1980 zur Anfechtung des Betreuungsvertrages und der Vollmacht durch die Kläger führten. Der Vertrag wurde jedoch nicht rückabgewickelt. Die Kläger haben das Grundstück mit dem 1981 fertiggestellten Einfamilienhaus inzwischen an eines ihrer Kinder vermietet. Einen Optionsvertrag haben sie nicht geschlossen.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1978 machten sie für das Grundstück Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend, die der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) nicht anerkannte.

Mit ihrer Klage wendeten sich die Kläger gegen die Versagung des Werbungskostenabzugs. Sie trugen vor: Der Kläger habe Nebeneinkünfte aus seiner Tätigkeit als . . . dazu verwenden wollen, ein Einfamilienhaus zu erwerben und damit langfristig Mieteinnahmen zu erzielen. Über ein befreundetes Ehepaar seien sie mit dem als Zeugen benannten Vertreter der XMB, B., in Verbindung gekommen, der ihnen zunächst ein Grundstück angeboten habe, das ihnen nicht zugesagt habe, weil der Garten ungünstig lag. Daraufhin habe B. ihnen das Grundstück F-Straße angeboten.

Weil die von der XMB benutzten Formulare als Obliegenheit der XMB die Vermittlung eines Optionsvertrages mit einem Kaufinteressenten und eines Mietvertrages mit einem gewerblichen Mieter vorsahen, hätten sie B. ausdrücklich darauf hingewiesen, daß sie insoweit jede Bindung ablehnten und sich die freie Disposition über das Grundstück nach Fertigstellung vorbehalten wollten. Mit ihrem Schreiben vom 18. September 1978 seien diese Nebenabreden zum Vertragsgegenstand geworden. Erst nachdem die XMB diesem Bestätigungsschreiben nicht widersprochen habe, hätten sie die notarielle Vollmacht erteilt. An einer Veräußerung des Grundstücks innerhalb der Optionsfrist seien sie nicht interessiert gewesen, weil der Kläger nur Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit beziehe und nicht dem Spitzensteuersatz unterliege. In einem weiteren Schreiben vom 15. April 1979 hätten sie die XMB auf ihre Absicht, das Grundstück zur langfristigen Einnahmeerzielung zu nutzen, hingewiesen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit folgender Begründung ab: Den Klägern habe die Absicht, einen Totalüberschuß der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen, gefehlt. Sie seien an einem Mietkaufmodell beteiligt gewesen, das nach den vertraglichen Vereinbarungen darauf angelegt sei, das Grundstück innerhalb der Optionsfrist zu verkaufen. Die Betätigung eines Bauherrn im Rahmen solcher Mietkaufmodelle sei dahin zu beurteilen, daß sie nicht in der Absicht erfolge, einen Einnahmeüberschuß zu erzielen. Die Kläger hätten nicht vorgetragen, daß nach der Vertragsgestaltung im Streitfall für die Optionszeit ein positiver Überschuß zu erwarten gewesen sei. Die Äußerungen der Kläger gegenüber dem Vertreter der XMB - die Richtigkeit ihres Vortrags unterstellt - seien rechtlich unerheblich, weil sie durch Unterzeichnung des Betreuervertrages bestätigt hätten, daß mündliche Nebenabreden nicht getroffen seien. Außerdem lasse die Formulierung im Schreiben vom 18. September 1978 nicht eindeutig erkennen, daß sie keine Bindung an den Optionsvertrag wollten. Solange sich der Steuerpflichtige noch offenhalte, ob er das Grundstück nach der Verlustphase veräußern oder ab Fertigstellung zwecks Überschußerzielung selbst vermieten wolle, bestehe kein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügen die Kläger die unzutreffende Anwendung des Begriffs der vorweggenommenen Werbungskosten. Das Urteil des FG weiche von dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21. Dezember 1981 II R 124/79 (BFHE 135, 217, BStBl II 1982, 330, 332) insofern ab, als nach diesem Urteil Verträge bei Bauherrenmodellen unter Berücksichtigung der Interessenlage der Vertragsparteien, ihres Verhaltens vor und bei Vertragsschluß und der tatsächlichen Abwicklung der Verträge zu ermitteln seien. Das FG habe sich nur auf einen Abschnitt des Betreuungsvertrages und auf die Vollmacht gestützt, alle übrigen Umstände aber unberücksichtigt gelassen, insbesondere die Tatsache, daß kein Optionsvertrag abgeschlossen worden sei. Die Kläger hätten auch unter Beweiserbieten vorgetragen, daß sie ein Grundstück in dem Baubereich gesucht hätten, in dem die XMB Grundstücke anbot, und daß ein Mietkauf nicht beabsichtigt gewesen sei.

Die Kläger beantragen, das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung des FA aufzuheben und die Einkommensteuer unter Änderung des geänderten Einkommensteuerbescheids 1978 vom 10. November 1983 in der Weise festzusetzen, daß die Aufwendungen für die Errichtung des Einfamilienhauses als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung anerkannt werden, hilfsweise Aufhebung und Zurückverweisung.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Mit dem FG ist davon auszugehen, daß bei der Ermittlung des Einkommens für die Einkommensteuer nur solche positiven oder negativen Einkünfte anzusetzen sind, die unter die Einkünfte des § 2 Abs. 1 Nrn. 1 bis 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) fallen. Kennzeichnend für die Einkunftsarten ist, wie der Große Senat im Beschluß vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 766 in Abschn. C IV 3 c aa) 1) ausgeführt hat, daß die ihnen zugrunde liegenden Tätigkeiten oder Vermögensnutzungen der Erzielung positiver Einkünfte dienen. Auch bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung muß der Steuerpflichtige die Absicht haben, auf die Dauer der Vermögensnutzung einen Totalüberschuß der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Wertsteigerungen in der Vermögenssubstanz bleiben dabei unberücksichtigt, weil bei den Überschußeinkünften Veräußerungsgewinne nicht erfaßt werden. Bei der Beurteilung, ob der Steuerpflichtige die Absicht hat, einen Totalüberschuß zu erzielen, ist nicht auf die Dauer der Nutzungsmöglichkeit des Grundstücks abzustellen. Es kommt vielmehr auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung durch den Nutzenden an. Das Vorliegen einer längeren Verlustperiode reicht für sich gesehen allerdings nicht aus, um die Absicht, einen Gesamtüberschuß zu erzielen, zu verneinen. Auch bei längeren Verlustperioden muß nach dem Beschluß des Großen Senats des BFH aus weiteren Beweisanzeichen die Feststellung möglich sein, daß der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausübt. Ein objektives Beweisanzeichen für das Fehlen der Einkünfteerzielungsabsicht kann es sein, wenn nach der vertraglichen Gestaltung kein positives Totalergebnis erreicht werden kann und die Tätigkeit allein darauf angelegt ist, Steuervorteile dergestalt zu erzielen, daß durch die Geltendmachung von Verlusten andere an sich zu versteuernde Einkünfte nicht versteuert werden müssen. Der Grund für die Fortführung der verlustbringenden Tätigkeit liegt dann im Lebensführungsbereich.

2. Wie der erkennende Senat in dem Urteil vom 31. März 1987 IX R 111/86 (BFHE 150, 7, BStBl II 1987, 668) entschieden hat, kann bei planmäßiger Abwicklung des ,,X-Mietkauf-Modells" bis zum Ablauf der fünfjährigen Optionsfrist kein Gesamtüberschuß der Einnahmen über die Werbungskosten erzielt werden, wenn man die Steuerersparnis und den Veräußerungsgewinn außer Betracht läßt. Die Beteiligung an diesem Mietkaufmodell ist nur dann wirtschaftlich sinnvoll, wenn die Steuervorteile und der Veräußerungsgewinn berücksichtigt werden. Sie ist nicht darauf angelegt, positive Einkünfte zu erzielen, sondern darauf, Steuern zu sparen und das Anlageobjekt nach Ablauf der Optionsfrist mit Gewinn zu veräußern. Sie erfolgt damit aus persönlichen, im Bereich der Lebensführung liegenden Gründen.

3. Weil die Beteiligung an diesem Mietkaufmodell typischerweise nicht auf die Erzielung eines positiven Gesamtüberschusses gerichtet ist, begründet sie den Anscheinsbeweis dafür, daß keine Absicht besteht, Einkünfte zu erzielen. Der Steuerpflichtige kann jedoch diesen Beweis des ersten Anscheins entkräften, indem er darlegt und notfalls beweist, daß in seinem Fall untypische Umstände vorhanden waren, insbesondere, daß er nicht die Absicht hatte, das Grundstück innerhalb der Optionsfrist zu verkaufen. Der Steuerpflichtige muß dazu substantiiert vortragen, warum aus der Sicht des Streitjahres gerade in seinem Fall die Verkaufsabsicht nicht oder nicht mehr bestand. Die Möglichkeit, den Gegenbeweis zu führen, wird durch den Betreuungs- und Verwaltungsvertrag zwischen den Klägern und der XMB nicht ausgeschlossen. Der Beteiligte an dem Mietkaufmodell ist nach den vorliegenden vertraglichen Bestimmungen nicht gezwungen, einen Optionsvertrag abzuschließen. Er erteilt vielmehr der XMB nach den Allgemeinen Geschäftsbedingungen zum Betreuungs- und Verwaltungsvertrag nur den Auftrag, einen Optionsvertrag mit einem Kaufinteressenten zu vermitteln. In den Allgemeinen Geschäftsbedingungen wird daneben aber auch die Möglichkeit offengelassen, auf Wunsch des Bauherrn das Grundstück nach Ablauf der fünfjährigen Verwaltungszeit zu einer marktüblichen Miete zu vermieten.

Um den Gegenbeweis zu führen, muß der an dem Mietkaufmodell Beteiligte die ernstliche Möglichkeit darlegen, daß bei Abschluß des Betreuungs- und Verwaltungsvertrages ein Verkauf innerhalb der Optionsfrist nicht beabsichtigt war. Ob sein Vortrag es rechtfertigt, den Gegenbeweis als erbracht anzusehen, ist eine Frage der Sachverhalts- und Beweiswürdigung, die das Revisionsgericht zwar nachprüfen, aber nicht selbst vornehmen kann (BFH-Urteil vom 13. November 1979 VIII R 93/73, BFHE 129, 53, BStBl II 1980, 69).

Gelingt dem Steuerpflichtigen der Gegenbeweis, so hat das FG nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu entscheiden, ob die Einkünfteerzielungsabsicht besteht. Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht trägt der Steuerpflichtige, weil er positive Einkünfte mit den Werbungskostenüberschüssen ausgleichen will (BFH-Urteil vom 19. November 1985 VIII R 4/83, BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289, 291).

4. Das FG geht in der Vorentscheidung davon aus, die Beteiligung an einem Mietkaufmodell könne nicht in der Absicht erfolgen, einen Gesamtüberschuß der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen, weil die vertragliche Gestaltung bei einem Mietkaufmodell dies ausschließe. Dieser Ausgangspunkt ist mit den oben dargelegten Rechtsgrundsätzen nicht vereinbar. Die Beteiligung an einem Mietkaufmodell liefert lediglich den Beweis des ersten Anscheins für das Fehlen der Einkünfteerzielungsabsicht. Die Vorinstanz hat zwar die Einkünfteerzielungsabsicht der Kläger unter dem Gesichtspunkt geprüft, ob sie vorliegt, wenn nicht auf die vertragliche Gestaltung abgestellt wird, sondern von den nicht Vertragsinhalt gewordenen Äußerungen gegenüber dem Vermittler B. ausgegangen und dem Schreiben vom 18. September 1978 an die XMB rechtliche Bedeutung beigemessen wird. Bei dieser Prüfung hat das FG aber, wie die Kläger mit ihrer Verfahrensrüge zu Recht geltend machen, nicht die gesamten, von den Klägern vorgetragenen Umstände gewürdigt und wesentliche Teile des Akteninhalts unberücksichtigt gelassen. Es fehlt insbesondere eine Auseinandersetzung mit dem Inhalt des Schreibens der Kläger an die XMB vom 15. April 1979, in welchem sie auf die außergewöhnlichen Einnahmen der Jahre 1978 und 1979 hinweisen, die sie zur Beteiligung an dem Mietkaufmodell veranlaßten, und zum Ausdruck bringen, es sei ihnen auf eine langfristige Einnahmeerzielung angekommen. Dieses Schreiben ist kurz nach Abschluß des Betreuungsvertrages verfaßt und kann deshalb als Beweisanzeichen für die Absichten der Kläger von Bedeutung sein, zumal sie vortragen, damals hätten die steuerrechtlichen Fragen noch keine Rolle gespielt. Das FG hat zudem den Vortrag der Kläger in der Klageschrift, sie hätten von vornherein ein Grundstück zur langfristigen Vermietung oder Eigennutzung gesucht und ein von der XMB zunächst angebotenes Grundstück wegen des ungünstig gelegenen Gartens abgelehnt, unberücksichtigt gelassen, obwohl die Kläger für die Richtigkeit ihres Vortrages Beweis durch Vernehmung des Vermittlers B. als Zeugen angeboten haben.

Die Vorentscheidung ist wegen dieses Verfahrensfehlers (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) aufzuheben und die Sache wegen fehlender Spruchreife zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Bei seiner erneuten Entscheidung wird das FG zu prüfen haben, ob die Kläger den Gegenbeweis erbracht haben, und sodann nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung entscheiden, ob sie die Absicht hatten, auf Dauer gesehen ein positives Gesamtergebnis zu erzielen. Im Rahmen dieser Prüfung wird es erforderlich sein, den von den Klägern benannten Vermittler B. als Zeugen zu vernehmen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 415269

BFH/NV 1988, 292

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