BFH Urteil vom 10.12.1985 - VIII R 41/85 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zeitpunkt der Auflösung des negativen Kapitalkontos eines Kommanditisten

Leitsatz (NV)

1. Klagen einzelne Gesellschafter in Angelegenheiten, die einen einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid betreffen, und geht es dabei um Fragen, die sie persönlich betreffen (§ 48 Abs. 1 Nr. 2 und 3 FGO), so braucht die Gesellschaft nicht beigeladen zu werden, wenn über den Fortbestand der Gesellschaft Ungewißheit besteht und wenn sie nach den äußeren Umständen faktisch beendet ist.

2. Die Grundsätze, die der BFH in seinem Beschluß vom 10. November 1980 GrS 1/79 (BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164) zur Anerkennung negativer Kapitalkonten von Kommanditisten einer KG aufgestellt hat, sind auch dann anzuwenden, wenn nach dem Gesellschaftsvertrag eine Beteiligung der geschäftsführenden GmbH an den Verlusten der KG ausgeschlossen ist.

3. Zur Beteiligtenfähigkeit einer vollbeendeten Personenhandelsgesellschaft.

Normenkette

FGO § 48 Abs. 1, § 60 Abs. 3; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2; HGB §§ 131, 163, 167 Abs. 3, § 169

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger zu 1 (Kläger) war im Streitjahr 1980 alleiniger Kommanditist der Revisionsklägerin zu 2, einer GmbH & Co. KG (KG). Geschäftsführerin und einzige persönlich haftende Gesellschafterin der KG war die A-GmbH (GmbH). Die KG erzielte seit 1976 (mit Ausnahme von 1977) ausschließlich Verluste, die nach dem Gesellschaftsvertrag allein vom Kläger zu tragen waren. Die Bilanz der KG zum 31. Dezember 1979 wies neben einem festen Kapitalkonto von 130 000 DM ein negatives Kapitalkonto des Klägers in Höhe von 598 643 DM aus.

Im November 1980 beantragte die KG die Eröffnung des Vergleichsverfahrens. Nachdem der Vergleichsverwalter Ende Januar 1981 mitgeteilt hatte, der Mindestsatz für den Abschluß eines Vergleiches sei nicht zu erreichen, wurde am 30. Januar 1981 über das Vermögen der KG der Anschlußkonkurs eröffnet. In seinem Bericht für die Gläubigerversammlung stellte der Konkursverwalter eine Überschuldung der KG von rd. 638 000 DM fest. Der Konkursverwalter verkaufte die meisten Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens der KG im Jahre 1981 zu niedrigen Preisen an eine vom Kläger gegründete Auffanggesellschaft.

Die Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der GmbH wurde mangels Masse abgelehnt.

Die KG hat für das Streitjahr keinen Jahresabschluß erstellt. Bei der einheitlichen und gesonderten Feststellung des Gewinns für das Streitjahr löste das FA das negative Kapitalkonto des Klägers zum 31. Dezember 1979 auf und setzte den daraus entstehenden Gewinn von 468 643 DM als laufenden Gewinn der KG und als Gewinnanteil des Klägers fest.

Einspruch und Klage blieben im wesentlichen erfolglos. Das Urteil des FG erging gegen ,,1. Kaufmann A. B." und ,,2. Kommanditgesellschaft im Konkurs A & B GmbH & Co. KG, vertreten durch den Kläger zu 1.".

Entscheidungsgründe

Die Revision des Klägers und der KG führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

1. Das FG ist in verfahrensrechtlicher Hinsicht zu Unrecht davon ausgegangen, daß die KG neben dem Kommanditisten A. B. Klägerin in diesem Verfahren ist.

In der Klageschrift vom 1. Juli 1983 ist - ebenso wie in allen weiteren im finanzgerichtlichen Verfahren eingereichten Schriftsätzen - stets nur der Kommanditist A. B. als Kläger bezeichnet worden. Diesen Schriftsätzen ist nicht zu entnehmen, daß die Klage auch namens der KG erhoben werden sollte. Auch das FG hat zunächst nur den Kommanditisten A. B. als Kläger angesehen. Erstmals im Termin zur mündlichen Verhandlung vor dem FG am 28. November 1984 erklärte der Prozeßbevollmächtigte des Klägers, er wolle ,,klarstellen", daß Kläger sowohl der Kommanditist A. B. als auch die KG seien.

Eine solche ,,Klarstellung" war jedoch im Streitfall angesichts der eindeutigen Parteibezeichnung in der Klageschrift weder erforderlich noch zulässig.

Die entgegenstehende Ansicht des FG, das im Rubrum des angefochtenen Urteils die KG als Klägerin bezeichnet hat, bindet den erkennenden Senat nicht, da die Auslegung prozessualer Willenserklärungen der uneingeschränkten Nachprüfung des Revisionsgerichts unterliegt (Urteil des Bundesgerichtshofs - BFH - vom 24. Januar 1952 III ZR 196/50, BGHZ 4, 328, 335).

2. Das FG hat im Ergebnis zu Recht davon abgesehen, die KG gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 3, § 60 Abs. 3 FGO zum Verfahren beizuladen.

Im Zeitpunkt der Klageerhebung war das Konkursverfahren über das Vermögen der KG bereits eröffnet und das Betriebsvermögen im wesentlichen veräußert. Für den Fall, daß die KG im Zeitpunkt der Klageerhebung bereits voll beendet gewesen sein sollte, wäre eine Beiladung der nicht mehr existenten Gesellschaft nicht in Betracht gekommen. Aber auch dann, wenn sie zu diesem Zeitpunkt noch fortbestanden haben sollte, gilt nichts anderes. Zwar ist bei fortbestehender Gesellschaft in Rechtsstreitigkeiten, die einzelne Gesellschafter wegen der sie persönlich betreffenden Fragen gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 und 2 FGO führen, grundsätzlich die Beiladung der Gesellschaft als solcher erforderlich (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 4. Mai 1972 IV 251/64, BFHE 105, 449, 455 f., BStBl II 1972, 672). Dies gilt auch dann, wenn die Gesellschaft sich in Liquidation befindet (BFH-Urteil vom 21. Januar 1982 IV R 146/78, BFHE 135, 386, BStBl II 1982, 506).

Besteht jedoch über den Fortbestand der Gesellschaft Ungewißheit, so kann von ihrer Beiladung abgesehen werden, wenn sie - wie im Streitfall - nach den äußeren Umständen (tatsächliche Einstellung des Betriebs, völlige Vermögenslosigkeit) faktisch beendet ist. In diesem Fall ist die Einheitlichkeit der Entscheidung der Gesellschaft gegenüber nicht mehr notwendig. Damit entfällt auch der Rechtsgrund für die Beiladung (BFH-Beschluß vom 6. November 1980 IV R 52/77, BFHE 132, 9, BStBl II 1981, 186).

Es war auch nicht erforderlich, die GmbH als (frühere) persönlich haftende Gesellschafterin gemäß § 60 Abs. 3 FGO beizuladen.

Zwar wäre die GmbH - rein rechnerisch - davon betroffen, wenn das negative Kapitalkonto des Klägers zum Bilanzstichtag des Streitjahres ganz oder zum Teil aufgelöst werden müßte. Gleichwohl könnte eine solche Entscheidung unter keinem denkbaren Gesichtspunkt steuerrechtliche Folgen bei der GmbH auslösen. Die formale Zurechnung eines Verlustanteils bei der GmbH würde nichts daran ändern, daß ihre Körperschaftsteuerschuld - wie bisher - null DM betragen würde und daß sich - da die GmbH nicht mehr besteht - Verluste auch in künftigen Jahren nicht mehr bei ihrer Besteuerung auswirken könnten (BFH-Urteil vom 16. Dezember 1981 I R 93/77, BFHE 135, 271, BStBl II 1982, 474).

3. Das FG ist bei seiner Entscheidung zutreffend von den Grundsätzen ausgegangen, die der Große Senat des BFH in seinem Beschluß vom 10. November 1980 GrS 1/79 (BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164) zur Anerkennung negativer Kapitalkonten von Kommanditisten einer KG aufgestellt hat. Danach ist einem Kommanditisten, dessen gesellschaftsrechtliche Stellung sich im Innen- und Außenverhältnis nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuches (HGB), insbesondere des § 167 Abs. 3 HGB bestimmt, ein Verlustanteil, der nach dem allgemeinen Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssel der KG auf ihn entfällt, einkommensteuerrechtlich auch insoweit zuzurechnen, als er in einer den einkommensteuerrechtlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften entsprechenden Bilanz der KG zu einem negativen Kapitalkonto des Kommanditisten führen würde. Diese Grundsätze gelten jedoch nicht, soweit bei Aufstellung der Bilanz nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag feststeht, daß ein Ausgleich des negativen Kapitalkontos mit künftigen Gewinnanteilen nicht mehr in Betracht kommt.

Die Verhältnisse des Bilanzstichtags sind auch dann maßgeblich, wenn die KG die Bilanz verspätet oder - wie hier - überhaupt nicht aufstellt. Denn daß künftige Gewinne nicht mehr in Betracht kommen, kann im Einzelfall für einen bestimmten Zeitpunkt unabhängig davon feststehen, ob die KG auf diesen Stichtag eine Bilanz aufstellt. Dieser Zeitpunkt ist es dann auch, an dem ein durch Verlustzurechnung entstandenes negatives Kapitalkonto wegfällt und ein entsprechender Gewinn des Kommanditisten entsteht, sofern noch keine Betriebsveräußerung oder -aufgabe vorangegangen ist.

4. Im Streitfall bestehen keine Bedenken gegen die Annahme des FG, daß die gesellschaftsrechtliche Stellung des Klägers den Vorschriften des HGB über die Rechtsstellung des Kommanditisten entsprach. Die Regelung in § 11 des Gesellschaftsvertrags, nach der eine Beteiligung der geschäftsführenden GmbH an den Verlusten der KG ausgeschlossen ist, spricht nicht gegen diese Annahme. Diese Vertragsbestimmung kann nicht dahingehend ausgelegt werden, daß die gesetzliche Beschränkung der Verlusthaftung des Kommanditisten (§ 167 Abs. 3 HGB) außer Kraft gesetzt werden sollte. Denn mit der Gründung einer GmbH & Co. KG wird regelmäßig der Zweck verfolgt, die persönliche Haftung und das persönliche Risiko der an der Gesellschaft beteiligten natürlichen Personen zu beschränken. Eine Bestimmung, die abweichend von § 167 Abs. 3 HGB eine volle, die Nachschußverpflichtung einschließende Haftung des Kommanditisten im Innenverhältnis vorsieht, ist zwar zulässig. Sie muß sich aber mit aller Deutlichkeit aus dem Vertragstext ergeben (herrschende Meinung; vgl. Urteil des Oberlandesgerichts - OLG - Karlsruhe vom 25. November 1981 6 U 14/81, Betriebs-Berater - BB - 1982, 327; Huber, Vermögensanteil, Kapitalanteil und Gesellschaftsanteil an Personengesellschaften des Handelsrechts, 1970, 308 f.; Baumbach/Duden/Hopt, Handelsgesetzbuch, 26. Aufl., Anhang nach § 177a Anm. IV 3 B). Da im vorliegenden Fall die volle Verlusthaftung des Klägers nicht ausdrücklich vereinbart ist, kann sich die Regelung in § 11 des Vertrags nur auf den Fall beziehen, daß die Einlage des Kommanditisten zur Deckung des Verlustes ausreicht. Ist die Einlage erschöpft, so greift die Haftungsbegrenzung des § 167 Abs. 3 HGB ein mit der Folge, daß der Verlust auf die persönlich haftende GmbH zurückfällt (Huber, a.a.O.).

5. Das FG hat in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag 31. Dezember 1980 habe weder mit einer Fortführung des Betriebs noch mit dem Abschluß eines gerichtlichen Vergleichs gerechnet werden können. Zwar sei das Vergleichsverfahren zu diesem Zeitpunkt noch nicht abgeschlossen gewesen. Nach den objektiven Vermögensverhältnissen der KG habe jedoch schon am 31. Dezember 1980 festgestanden, daß die gesetzlichen Voraussetzungen für den Abschluß eines Vergleichs nicht gegeben seien.

Diese Feststellungen rechtfertigen die Schlußfolgerung des FG, daß bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung am Bilanzstichtag des Streitjahres Gewinne aus dem Erlaß von Forderungen im Rahmen eines Vergleiches nicht mehr zu erwarten waren. Diese Feststellung wird auch dadurch gestützt, daß der Kläger weder im finanzgerichtlichen Verfahren noch in der Revisionsbegründung substantiiert Umstände dargelegt hat, die - aus der Sicht am Stichtag 31. Dezember 1980 - den Abschluß eines gerichtlichen oder außergerichtlichen Vergleichs als möglich erscheinen lassen. Dahingestellt bleiben kann, ob ein zu erwartender steuerfreier Sanierungsgewinn überhaupt als künftiger Gewinnanteil anzusehen ist (verneinend Schmidt, Einkommensteuergesetz, 4. Aufl., § 15 a Anm. 3 a, 5 d).

6. Gleichwohl ist die Vorentscheidung aufzuheben. Der Senat kann aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilen, ob zum Bilanzstichtag des Streitjahres noch damit gerechnet werden konnte, im Rahmen der Liquidation Gewinne aus der Realisierung stiller Reserven zu erzielen. Die Feststellungen des FG zu dieser Frage sind in sich widersprüchlich und deshalb für den Senat nicht bindend.

Der Kläger hat im finanzgerichtlichen Verfahren substantiiert vorgetragen, in den zum 31. Dezember 1979 bilanzierten Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens der KG seien stille Reserven in Höhe von ca. 200 000 DM enthalten gewesen. Das FG hat hierzu festgestellt, am 31. Dezember 1980 seien solche stillen Reserven nicht vorhanden gewesen. Tatsächlich seien bei der Veräußerung des Anlagevermögens im Jahre 1981 keine stillen Reserven realisiert worden. Die Einnahmen aus der Veräußerung des Betriebsvermögens hätten nicht einmal ausgereicht, um auch nur die bevorrechtigten Gläubiger zu befriedigen.

Im Gegensatz zu diesen Feststellungen weisen die Übersicht des Konkursverwalters über die Buchwerte des Betriebsvermögens zum 31. Dezember 1980 und die Konkurs-Eröffnungsbilanz (Vermögensbilanz) auf den 31. Januar 1981, auf die das FG Bezug genommen hat, in den Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens am Bilanzstichtag des Streitjahres stille Reserven in Höhe von ca. 130 000 DM aus (Buchwert des Anlagevermögens: 182 000 DM; Verkehrswert: 313 200 DM). Das FG konnte von einer Überprüfung dieser Werte nicht deswegen absehen, weil bei der späteren Konkursauswertung wesentlich geringere Preise erzielt wurden. Ob stille Reserven später tatsächlich in voller Höhe realisiert werden, ist für die steuerliche Beurteilung nicht maßgeblich, da es auf die Verhältnisse am Bilanzstichtag ankommt. Eine ,,Werterhaltung" aus der späteren Sicht der Konkursverwertung kommt nicht in Betracht, weil der Konkurs als ein wertbeeinflussender Umstand (Zerschlagungswerte) erst nach dem Bilanzstichtag eröffnet wurde (siehe auch BFH-Urteil vom 16. Dezember 1981 I R 93/77, BFHE 135, 271, BStBl II 1982, 474). Es erscheint danach nicht ausgeschlossen, daß am Bilanzstichtag 31. Dezember 1980 noch damit gerechnet werden konnte, das negative Kapitalkonto - wenn auch nur zum Teil - mit Gewinnen aus der Realisierung stiller Reserven abdecken zu können.

Derartige Gewinne können auch dann entstehen, wenn die Einnahmen aus der Veräußerung des Betriebsvermögens nicht zur Befriedigung der Gläubigerforderungen ausreichen. Denn ein Gewinn i. S. der § 4 Abs. 1, § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist bereits dann gegeben, wenn sich bei dem nach diesen Vorschriften durchzuführenden Betriebsvermögensvergleich ein positiver Betrag ergibt.

Der Senat kann nicht in der Sache selbst entscheiden, weil für die Frage, in welchem Umfang am Bilanzstichtag mit einem Ausgleich des negativen Kapitalkontos gerechnet werden konnte, nicht nur die zu erwartenden Einnahmen aus der Verwertung des Betriebsvermögens von Bedeutung sind. Zu berücksichtigen ist auch, in welcher Höhe Aufwendungen zu erwarten waren, durch die ein etwaiger Grund aus der Veräußerung des Betriebsvermögens ganz oder zum Teil aufgezehrt werden konnte. Das FG hat hierzu keine tatsächlichen Feststellungen getroffen.

7. Das angefochtene Urteil kann auch deshalb keinen Bestand haben, weil das FG bei der Abänderung des angefochtenen Bescheids nicht nur dem Kläger einen laufenden Gewinn aus der Auflösung des negativen Kapitalkontos zugerechnet hat, sondern zugleich in Höhe des Auflösungsbetrags einen Gewinn der KG festgesetzt hat. Das FG hat dabei nicht beachtet, daß sich beim Wegfall des negativen Kapitalkontos nicht nur ein Gewinn des Kommanditisten in Höhe dieses Kapitalkontos ergibt, sondern in gleicher Höhe ein Verlust der Gesellschafter, auf die das negative Kapitalkonto zu verteilen ist, im Streitfall also der GmbH (BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164, und oben unter I. 4.). Das FG hätte deshalb die Einkünfte der KG - unabhängig von der Frage, in welcher Höhe das negative Kapitalkonto des Klägers aufzulösen war - nur auf null DM feststellen dürfen.

II. Revision der KG

Die Revision ist unzulässig.

Die KG war bei Einlegung der Revision, spätestens aber bei Eingang der Revisionsbegründung (23. April 1985), nicht mehr beteiligtenfähig und klagebefugt, weil sie zu diesem Zeitpunkt bereits vollbeendet war. Die Fähigkeit einer Personenhandelsgesellschaft, in einem die einheitliche Gewinnfeststellung betreffenden Verfahren gemäß § 48 Abs. 1 FGO als Beteiligte aufzutreten, endet mit der vollständigen Abwicklung der Gesellschaft. Die Vollbeendigung tritt regelmäßig dann ein, wenn das gesamte Vermögen der Gesellschaft liquidiert ist (Ulmer in Großkommentar zum Handelsgesetzbuch, § 131 Anm. 6). Im Streitfall hat der Konkursverwalter bereits am 26. Juli 1984 Schlußrechnung gelegt. Das Amtsgericht H. hat das Konkursverfahren durch Beschluß vom 19. April 1985 aufgehoben. Es ist deshalb davon auszugehen, daß das Vermögen der KG zu diesem Zeitpunkt vollständig liquidiert war.

Der Annahme einer Vollbeendigung der KG stehen auch die Grundsätze des BFH-Urteils vom 24. November 1977 IV R 113/75 (BFHE 125, 107, BStBl II 1978, 467) nicht entgegen. Danach kann eine Personenhandelsgesellschaft, die während des Rechtsstreits durch Beendigung der Liquidation vollbeendet wurde, weiterhin Klägerin sein. Voraussetzung ist jedoch, daß die Personenhandelsgesellschaft bei Eintritt der Vollbeendigung bereits an einem schwebenden finanzgerichtlichen Verfahren beteiligt war (vgl. BFH-Urteile vom 30. März 1978 IV R 72/74, BFHE 125, 116, BStBl II 1978, 503, und vom 19. Mai 1983 IV R 125/82, BFHE 139, 1, BStBl II 1984, 15). Daran fehlt es im Streitfall, da die KG gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 1980 nicht Klage erhoben hat (s. oben unter I. 1.).

Fundstellen

Haufe-Index 414294

BFH/NV 1986, 404