BFH Urteil vom 10.11.1972 - VI R 314/70

Leitsatz (amtlich)

Ist bei der Entscheidung über die Gewährung eines Kinderfreibetrags die Höhe des Betrages von 7 200 DM nach § 32 Abs. 2 Nr. 2 letzter Satz EStG 1967 streitig, so sind vermögenswirksame Leistungen im Sinne des 2. VermBG weder zu den Einkünften zu rechnen noch als schädliche "Bezüge" zu behandeln. Dabei ist es gleichgültig, ob es sich um Leistungen des Arbeitgebers nach § 3 des 2. VermBG oder um vermögenswirksam angelegte Lohnteile nach § 4 des 2. VermBG handelt.

Normenkette

EStG 1967 § 32 Abs. 2 Nr. 2 letzter Satz; LStDV 1965 § 18a Abs. 1 letzter Satz; 2. VermBG §§ 3-4, 12 Abs. 1

Tatbestand

Der Sohn des Revisionsklägers (Steuerpflichtiger) hat im März 1968 an der Pädagogischen Hochschule in A. die Erste Lehramtsprüfung abgelegt, am 10. April 1968 sein Prüfungszeugnis erhalten und ist am 22. April 1968 zum Beamten auf Widerruf (ap-Lehrer) an einer Landschule ernannt worden. Er hatte im Kalenderjahr 1968 folgende Einkünfte:

Bruttoarbeitslohn ab 22. April 1968

laut Lohnsteuerkarte 9 360 DM

Werbungskosten laut Lohnsteuer-

Jahresausgleich 2 221 DM

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit 7 139 DM

Das FA lehnte den Antrag des Klägers auf Gewährung eines Kinderfreibetrags ab, da diese Einkünfte nach Hinzurechnung der vermögenswirksamen Leistungen gem. § 2 2. VermBG vom 1. Juli 1965 (BStBl I 1965, 346) in Höhe von 250 DM 7 389 DM betragen und die Grenze von 7 200 DM nach § 18a Abs. 1 letzter Satz LStDV 1965 überschritten hätten. Das FA gewährte statt dessen einen Freibetrag gem. § 25a LStDV 1965 von insgesamt 400 DM für die Monate Januar bis April 1968.

Mit der Klage, mit der die Gewährung eines Kinderfreibetrages für das Streitjahr begehrt wurde, trug der Kläger u. a. vor, der Kinderfreibetrag stehe ihm gem. § 18a LStDV zu, weil er den Unterhalt und die Berufsausbildung seines Sohnes mehr als vier Monate voll getragen habe und nicht nur bis zum 22. April 1968. Er habe seinen Sohn vor dessen Dienstantritt noch einmal vollständig ausgestattet und ihm 200 DM mit auf den Weg gegeben, weil nicht abzusehen gewesen sei, wann der Sohn seine ersten Bezüge erhalten würde. Zwar habe dieser schon Ende April für die Zeit vom 22. bis 30. April ein Bruttogehalt von 312 DM erhalten. Er, der Kläger, habe aber trotzdem die seinem Sohn gegebene Starthilfe von 200 DM nicht zurückgefordert, weil der Sohn große Anschaffungen zu tätigen gehabt habe. Insbesondere habe er sich als junger Landlehrer dringend ein Auto anschaffen müssen. Im übrigen habe er seinen Sohn auch über den 30. April 1968 hinaus noch einige Monate ganz unterhalten, und zwar an sämtlichen Wochenenden und während der Ferien. Diesen Unterhalt habe er wegen der erheblichen Zahlungsverpflichtungen seines Sohnes zwangsläufig gewähren müssen.

Die Klage wurde abgewiesen. Das FG führte zur Begründung u. a. aus, es könne dahingestellt bleiben, ob die Berufsausbildung des Sohnes des Klägers am 20. bzw. 22. April 1968 beendet gewesen oder ob seine Ausbildung im zweiten Ausbildungsabschnitt fortgesetzt worden sei. Denn auch wenn man die Berufsausbildung als fortdauernd ansehe, stünden der Gewährung des Kinderfreibetrags jedenfalls die Einkünfte des Sohnes von mehr als 7 200 DM entgegen. Mit Recht habe das FA in die Berechnung dieser Einkünfte die nach § 2 des 2. VermBG vermögenswirksam angelegten Beträge von 250 DM einbezogen, denn es handele sich dabei um Teile des Arbeitslohns.

Nicht gefolgt werden könne der Auffassung des Klägers, mit den zur Bestreitung des Unterhalts und der Berufsausbildung bestimmten oder geeigneten eigenen Einkünften und Bezügen seien die Einnahmen nach Abzug von Steuern und sonstigen Abzugsbeträgen gemeint. Es könnten nur tatsächliche Betriebsausgaben und Werbungskosten abgezogen werden. Rechtsirrig sei auch die Auffassung des Klägers, die Einkünfte seines Sohnes seien deshalb ohne Belang, weil sie nicht schon Anfang des Jahres 1968 für dessen Unterhalt und Berufsausbildung verwendbar gewesen seien. Es komme nämlich nicht darauf an, wann die Unterhaltszuschüsse zuzufließen begonnen hätten, sondern entscheidend sei allein, daß sie im Streitjahr den Betrag von 7 200 DM überstiegen hätten.

Mit der Revision beantragt der Kläger Aufhebung der Vorentscheidung und Gewährung des Kinderfreibetrags für das Streitjahr. Zur Begründung trägt er vor, die Berufsausbildung des Sohnes habe über den 22. April 1968 hinaus fortgedauert. Aus dem Urteil des BFH VI 72/65 vom 25. November 1966 (BFH 88, 162, BStBl III 1967, 340), das die Referendare betreffe, könne nicht geschlossen werden, daß die Berufsausbildung in allen akademischen Berufen nunmehr mit der Ablegung des Ersten Staatsexamens als beendet anzusehen sei. Dieses Urteil sei aus der Sicht des Arbeitnehmers ergangen. Würden nach dem Ersten Staatsexamen anfallende Kosten von den Eltern getragen, so seien sie nach wie vor als Ausbildungskosten anzusehen, so daß beim Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen der Kinderfreibetrag gewährt werden könne. Einkünfte und Bezüge, die einem Kind nach Beendigung der Berufsausbildung zuflössen, könnten niemals als dem Unterhalt und der Berufsausbildung des Kindes dienend oder gar dazu bestimmt angesehen werden. Schließlich könnten im Rahmen des § 18a LStDV 1965 nur Nettoeinkünfte (Einkünfte nach Abzug der Steuerabzugsbeträge und Sozialversicherungsbeiträge) angerechnet werden.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

Kinderfreibeträge werden dem Arbeitnehmer gem. § 18a Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a LStDV 1965 gewährt für Kinder, die zu Beginn des Kalenderjahrs, für das die Lohnsteuerkarte gilt, das 18. Lebensjahr vollendet, aber das 27. Lebensjahr noch nicht vollendet haben, wenn sie überwiegend auf Kosten des Arbeitnehmers unterhalten und für einen Beruf ausgebildet werden. In der Berufsausbildung befindet sich nach ständiger Rechtsprechung des BFH, wer sein Berufsziel noch nicht erreicht hat, sich aber noch ernstlich darauf vorbereitet (Urteil des Senats VI R 230/67 vom 11. Juli 1969, BFH 96, 306, BStBl II 1969, 708 und die dort angeführte weitere Rechtsprechung). Das bezeichnete Urteil ist zwar zu § 18a Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b LStDV 1965 (Unterbrechung der Berufsausbildung durch Wehrdienst) ergangen; seine Grundsätze gelten aber auch für den Streitfall; denn der Begriff der Berufsausbildung kann für die verschiedenen Fälle des § 18a Abs. 1 Nr. 1 LStDV 1965 nicht verschieden ausgelegt werden.

Der Senat hat im Urteil VI R 301/68 vom 17. Dezember 1971 (BFH 104, 216, BStBl II 1972, 259) entschieden, daß bei Steuerpflichtigen, die die erste Lehrerprüfung abgelegt und sich als Beamte auf Probe auf die zweite Lehrerprüfung vorbereiten, die Aufwendungen hierfür Fortbildungskosten sein können, weil die Steuerpflichtigen in einem Dienstverhältnis stehen und die dafür gewährten Bezüge als steuerpflichtiger Arbeitslohn behandelt werden. Der Senat hat andererseits in dem Urteil VI R 309/70 vom 8. November 1972 (BStBl II 1973, 139) die im Urteil VI 118/61 U vom 13. Oktober 1961 (BFH 74, 124, BStBl III 1962, 48) vertretene Auffassung bestätigt, daß es für die Einordnung von Aufwendungen als Berufsausbildungskosten oder als Fortbildungskosten entscheidend auf den Standpunkt ankommt, von dem aus die Sache betrachtet wird. Kosten, die beim Kind Werbungskosten sind, wenn sie von ihm getragen werden, können vom Standpunkt der Eltern Berufsausbildungskosten sein, wenn sie von ihnen getragen werden.

Der Kläger hat im Streitfall vorgetragen, er habe die Kosten des Unterhalts und der Berufsausbildung seines Sohnes im Streitjahr auch über den 22. April, den Dienstantritt als ap-Lehrer hinaus, voll oder doch überwiegend getragen. Die Bezüge des Sohnes habe er diesem weitgehend überlassen, weil dieser große Anschaffungen habe machen müssen. Dieses Vorbringen kann entscheidungserheblich sein, wenn die eigenen Einkünfte und Bezüge des Sohnes, die zur Bestreitung seines Unterhalts oder seiner Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind, im Streitjahr 7 200 DM nicht überstiegen haben (§ 18a Abs. 1 letzter Satz LStDV 1965); denn nach dem Urteil des Senats VI 72/63 U vom 10. Januar 1964 (BFH 79, 10, BStBl III 1964, 237) steht den Eltern in diesem Fall der Kinderfreibetrag trotz Vorhandenseins eigener Einkünfte des Kindes zu, wenn sie die Kosten des Unterhalts und der Berufsausbildung tatsächlich überwiegend aus ihren Mitteln bestritten haben. Die Eltern sind nicht verpflichtet zu verlangen, daß das Kind, ehe sie ihre Mittel einsetzen, zunächst seine eigenen Einkünfte und Bezüge zum Unterhalt und zur Berufsausbildung verwendet.

Der Ansicht des FG, daß es hierauf nicht ankomme, weil die eigenen Einkünfte und Bezüge des Sohnes im Sinne des § 18a Abs. 1 letzter Satz LStDV 1965 7 200 DM überstiegen haben, kann der Senat nicht folgen. Der Senat hat allerdings zu der im wesentlichen gleichlautenden Vorschrift § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG 1955 ff. entschieden, daß der Begriff "Einkünfte" in dieser Vorschrift sich nicht mit dem Begriff "Einkünfte" in § 2 EStG decke. An dieser Auffassung hat er aber in dem Urteil VI R 257/71 vom 8. November 1972 (BFH 107, 275, BStBl II 1973, 143) nicht mehr festgehalten. Er hat in diesem Urteil vielmehr entschieden, daß von dem Begriff der Einkünfte im technischen Sinne des § 2 EStG auszugehen ist.

Geht man von dieser Auffassung im Streitfall aus, so übersteigen die Einkünfte des Sohnes im Streitjahr nicht 7 200 DM. Als Einkünfte sind nach der vom Kläger nicht beanstandeten Berechnung des FG der Arbeitslohn von 9 360 DM nach Abzug der Werbungskosten von 2 221 DM anzusehen, so daß ein Betrag von 7 139 DM verbleibt.

Die vermögenswirksamen Leistungen von 250 DM dürfen diesem Betrag nicht hinzugerechnet werden. Vermögenswirksame Leistungen, die der Arbeitnehmer im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i. S. des § 19 Abs. 1 EStG erhält, gelten nach § 12 des 2. VermBG bis zum Betrag von 312 DM im Kalenderjahr nicht als steuerpflichtige Einnahmen, sind also bei der Errechnung der Einkünfte i. S. des § 2 EStG nicht zu berücksichtigen. Dabei macht es keinen Unterschied, ob es sich um Leistungen des Arbeitgebers neben dem Arbeitslohn (§ 3 des 2. VermBG) oder um vom Arbeitnehmer durch Vertrag mit dem Arbeitgeber vermögenswirksam angelegte Teile des Arbeitslohns (§ 4 des 2. VermBG) handelt. Nach der ausdrücklichen Vorschrift des § 4 Abs. 5 des 2. VermBG sind auch vermögenswirksam angelegte Teile des Arbeitslohns vermögenswirksame Leistungen im Sinne des Gesetzes; auch auf sie findet also § 12 des 2. VermBG Anwendung. Der in Abschn. 179 Abs. 6 EStR 1967 vertretenen Ansicht, vermögenswirksam angelegte Lohnteile i. S. des § 4 des 2. VermBG könnten bei der Feststellung der Höhe der Einkünfte des Kindes nicht abgezogen werden, folgt der Senat nicht.

Die vermögenswirksam angelegten Lohnteile können auch nicht deshalb wieder zugerechnet werden, weil es sich um schädliche "Bezüge" i. S. des § 18a Abs. 1 letzter Satz LStDV 1965 handeln würde. Zwar handelt es sich um Bezüge; sie sind aber nicht zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet. Daß sie hierzu nicht "bestimmt" sind, bedarf keiner Erörterung. Sie sind hierzu nach Auffassung des Senats aber auch nicht geeignet. Es würde dem Zweck des 2. VermBG, die Vermögensbildung in der Hand der Arbeitnehmer zu fördern, widersprechen, wenn man für die Anwendung des § 18a LStDV 1965 (§ 32 EStG) verlangen würde, daß das Kind diese Lohnteile für seinen Unterhalt oder seine Berufsausbildung einsetzt.

Das Urteil des FG, das von einer anderen Rechtsauffassung ausgeht, war aufzuheben. Das FG wird nunmehr feststellen müssen, ob der Kläger im Streitjahr die Kosten des Unterhalts und der Berufsausbildung seines Sohnes mindestens vier Monate überwiegend getragen hat.

Fundstellen

Haufe-Index 70277

BStBl II 1973, 147