BFH Urteil vom 10.08.1988 - IX R 20/84 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Vermietung einer Eigentumswohnung in der Schweiz gegen Kostenübernahme - Abgrenzung zur Liebhaberei

Leitsatz (NV)

1. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von in der Schweiz belegenem Grundbesitz unterliegen der inländischen Besteuerung.

2. Wird eine Eigentumswohnung dergestalt vermietet, daß die vom Vermieter zu tragenden Nutzungs- sowie Verwaltungskosten, öffentlichen Steuern und Gebühren sowie die für den Wohnungskauf anfallenden Kreditzinsen vom Mieter übernommen werden, so können darin Einnahmen des Vermieters aus Vermietung und Verpachtung mit der Zahlung dieser Aufwendungen durch den Mieter liegen, die gleichzeitig wieder beim Vermieter als Werbungskosten abfließen.

Dagegen können mit dem ,,Verzicht auf Bruttomieterlöse" durch den Vermieter keine Werbungskosten begründet werden.

3. Ergibt sich bei einer solchen Vereinbarung ein jährlicher Werbungskostenüberschuß in Höhe der Absetzungen für Abnutzung, ist zu prüfen, ob beim Vermieter die Absicht besteht, auf die voraussichtliche Dauer der Vermögensnutzung einen Totalüberschuß der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen, oder ob Liebhaberei vorliegt.

4. Ist die Überschußerzielungsabsicht zu bejahen, können im Rahmen der an die Hausverwaltungsgesellschaft gezahlten Stockwerkeigentümerbeiträge die Einlagen in den Erneuerungsfonds erst bei Verausgabung der Beiträge für Erhaltungsmaßnahmen als Werbungskosten abgezogen werden (Anschluß an BFH-Urteil vom 26. 1. 1988 IX R 119/83, BFHE 152, 471, BStBl II 1988, 577).

Normenkette

DBA CHE Art. 6 Abs. 1, Art. 24 Abs. 1 Nr. 2; EStG § 2 Abs. 1 Nrn. 4-7, § 8 Abs. 1, § 9 Abs. 1 S. 1, § 21 Abs. 1 Nr. 1

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 1977 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger war zu der Zeit beim Bankhaus A in B tätig. Er erwarb durch notariell beurkundeten Vertrag vom 20. Mai 1977 von der C, einer Schweizer Hotelbetriebsgesellschaft, eine in D, Schweiz, gelegene Eigentumswohnung von ca. 100 qm zusammen mit dem dazugehörigen Miteigentumsanteil am Grundstück zum Preis von 294 000 sfr. Der Kaufpreis wurde in vollem Umfang fremdfinanziert. Die Wohnung des Klägers wurde am 1. Juli 1977 übergeben. Im Kaufvertrag hatte sich der Kläger dem Nutzungs- und Verwaltungsreglement der Stockwerkeigentümergemeinschaft E unterworfen. Die Ferienparkanlage, in der sich die Wohnung befindet, wurde 1982 fertiggestellt.

Der Kläger vermietete die Wohnung als Ferienwohnung an die in der Schweiz ansässige F-AG, eine 100 %ige Tochter des Bankhauses A. Der Kläger war bei ihr Prokurist. Nach dem im Streitjahr mündlich und 1978 schriftlich abgeschlossenen Mietvertrag hatte die F-AG den Mietzins dadurch zu entrichten, daß sie die vom Kläger gemäß Tz. 4 des Nutzungs- und Verwaltungsreglements der Wohnungseigentümergemeinschaft E zu tragenden Kosten, die öffentlichen Steuern und Gebühren und die von dem den Wohnungskaufpreis finanzierenden Kreditinstitut in Rechnung gestellten Kreditzinsen in voller Höhe übernahm. Die F-AG hatte das Recht, die Wohnung im eigenen Namen und auf eigene Rechnung an Feriengäste unterzuvermieten, ausgenommen für einen Zeitraum von mindestens drei Wochen pro Jahr, die dem Kläger zur Eigennutzung dienten. Hierfür hatte er der F-AG den Mietzins zu zahlen, den sie in vergleichbaren Fällen von einem anderen Mieter erhielt. Das Mietverhältnis wurde auf fünf Jahre abgeschlossen. Während der Mietdauer hatte nur der Kläger das Recht, den Mietvertrag unter Einhaltung einer Frist von drei Monaten zum Ende eines jeden Kalenderjahres zu kündigen.

Mit Schreiben vom 10. April 1978 verpflichtete sich das Bankhaus A, nach Ablauf des Mietverhältnisses die Eigentumswohnung zu dem vom Kläger aufgewendeten Kaufpreis anzukaufen, falls er dies wünsche.

Der Kläger erklärte für das Streitjahr bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für die Wohnung einen Werbungskostenüberschuß in Höhe der Absetzung für Abnutzung (AfA) von umgerechnet 2 552,45 DM. Bei der Berechnung der Einkünfte hatte er die von der F-AG übernommenen Beiträge an die Stockwerkeigentümergemeinschaft als Einnahmen und als Werbungskosten angesetzt. Die Schuldzinsen von 8 151,29 DM hatte im Streitjahr noch die Verkäuferin der Wohnung getragen.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) versagte - auch in der Einspruchsentscheidung - die Berücksichtigung des geltend gemachten Werbungskostenüberschusses, da sich der Kläger durch die Gestaltung des Mietvertrages jeder Möglichkeit begeben habe, Überschüsse zu erzielen.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben. Es führt im wesentlichen aus, die in der Schweiz erzielten negativen Einkünfte des Klägers unterlägen gemäß Art. 6 Abs. 1 i. V. m. Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-Schweiz) i. V. m. dem Deutschen Einführungserlaß 1975 zum DBA-Schweiz vom 26. März 1975 Tz. 3.1.4. (BStBl I 1975, 479) der inländischen Besteuerung. Die Zuordnung zur Einkunftsart Vermietung und Verpachtung könne nicht im Hinblick auf die Vereinbarung des Klägers mit der F-AG versagt werden; denn nach dem Mietvertrag flössen dem Kläger Einnahmen zu, die zwar nicht im Streitjahr, aber bereits in den Folgejahren die Aufwendungen des Klägers erheblich überstiegen. Die als Mietzins vereinbarte Kostenübernahme durch die F-AG für den Kläger stelle eine Einnahme bei dessen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dar. Der Zufluß bei ihm erfolge im Augenblick der Zahlung durch die F-AG an die Gläubiger des Klägers. Die Vermögensmehrung beim Kläger sei in der Minderung bestehender Schulden zu sehen. In Höhe dieser Einnahmen lägen allerdings keine Werbungskosten beim Kläger vor; denn der Kläger sei durch diese Ausgaben wirtschaftlich nicht belastet. Könne ein Steuerpflichtiger aufgrund gegenseitigen Vertrags Aufwendungen, die bei ihm Werbungskosten wären, auf einen Dritten überwälzen und überlasse er diesem dafür unter Verzicht auf den erzielbaren Mietzins die Wohnungsnutzung, so wirke sich nur die Leistung des Steuerpflichtigen für die Kostenübernahme, nicht jedoch der überwälzte Aufwand vermögensmindernd aus. Der Kläger sei nur durch den Verzicht auf den erzielbaren Mietzins wirtschaftlich belastet und dieser Verzicht stelle Werbungskosten dar. Das FG berechnete die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wie folgt:

Einnahmen:

Freistellung von Stockwerkeigentümerbeiträgen 2 233 DM

Ausgaben:

Verzicht auf Bruttomieterlöse 2 988 DM

Unterdeckung 755 DM

+ Halbjahres-AfA (vgl. Protokoll vom 2. August 1983) 2 471 DM

Verlust aus Vermietung und Verpachtung 3 226 DM.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Streitsache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Zutreffend ist die Vorinstanz davon ausgegangen, daß Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von in der Schweiz belegenem Grundbesitz der inländischen Besteuerung unterliegen (Art. 6 Abs. 1 i. V. m. Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Schweiz).

2. Der Vorentscheidung kann jedoch nicht gefolgt werden, soweit dort ausgeführt ist, die in der Schweiz erzielten negativen Einkünfte des Klägers seien schon deshalb der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung zuzurechnen, weil in den auf das Streitjahr folgenden Jahren die Einnahmen des Klägers dessen Aufwendungen erheblich überstiegen. Zu dieser Schlußfolgerung, durch die das FG die Absicht des Klägers, positive Einkünfte zu erzielen, bejaht und das Vorliegen von Liebhaberei verneint hat, ist das FG durch eine rechtsfehlerhafte Anwendung des Werbungskostenbegriffes gelangt. Frei von Rechtsirrtum sind jedoch die Rechtsausführungen des FG zu den vom Kläger erzielten Mieteinnahmen.

Die Begleichung der Verbindlichkeiten des Klägers durch die F-AG führt zu Einnahmen des Klägers aus Vermietung und Verpachtung. Nach § 8 Abs. 1 EStG sind Einnahmen alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Nrn. 4 bis 7 EStG zufließen. Die Zahlung der Stockwerkeigentümerbeiträge durch die F-AG ist die Gegenleistung für die Überlassung der Wohnungsnutzung durch den Kläger. Die Zahlung bringt eine Schuld des Klägers gegenüber der Stockwerkeigentümergemeinschaft zum Erlöschen und bewirkt in diesem Zeitpunkt eine entsprechende Vermögensmehrung bei ihm.

Zu Unrecht hat das FG jedoch den von der F-AG übernommenen Aufwendungen den Charakter von Werbungskosten abgesprochen. Aufwendungen sind Ausgaben, die in Geld oder Geldeswert bestehen und durch ihr Abfließen eine Vermögensminderung bewirken. Die von der F-AG übernommenen Ausgaben, die dem Kläger mit der Zahlung durch die F-AG als Einnahmen zugeflossen sind, sind gleichzeitig bei ihm wieder abgeflossen. Der Kläger ist dadurch wirtschaftlich belastet, daß es nicht bei der Vermögensmehrung durch die ihm zugeflossenen Einnahmen geblieben ist.

Rechtsfehlerhaft hat das FG den ,,Verzicht auf Bruttomieterlöse" als Werbungskosten angesehen. Hierbei handelt es sich nicht um Aufwendungen. Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), daß der Verzicht auf Einnahmen nicht zu Werbungskosten führt (vgl. Urteil vom 21. Oktober 1980 VIII R 190/78, BFHE 132, 38, BStBl II 1981, 160, mit weiteren Rechtsprechungshinweisen). Im übrigen hat der Kläger nicht auf Mieterlöse verzichtet. Seine Mieterlöse sind die von der F-AG übernommenen Lasten.

3. Die Vorentscheidung, die von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war daher aufzuheben. Die Streitsache geht an das FG zurück. Da sich für den Kläger für die Dauer des Mietvertrags mit der F-AG ein jährlicher Werbungskostenüberschuß in Höhe der AfA ergab, ist über die Frage der Liebhaberei erneut zu entscheiden. Dabei wird das FG die Grundsätze zu berücksichtigen haben, die der Große Senat des BFH in seinem Beschluß vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, Abschn. C IV 3 c) aa) [1]) aufgestellt hat. Bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung ist eine einkommensteuerrechtlich relevante Vermögensnutzung nur dann gegeben, wenn die Absicht besteht, auf die Dauer der Vermögensnutzung einen Totalüberschuß der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Maßgeblich ist die voraussichtliche Dauer der Vermögensnutzung durch den Nutzenden. Wertsteigerungen in der Vermögenssphäre bleiben dabei unberücksichtigt, weil bei den Überschußeinkünften Veräußerungsgewinne nicht erfaßt werden (vgl. Urteile des erkennenden Senats vom 31. März 1987 IX R 112/83, BFHE 150, 325, BStBl II 1987, 774 und IX R 111/86, BFHE 150, 7, BStBl II 1987, 668).

Bei der Prüfung der Dauer der voraussichtlichen Vermögensnutzung durch den Kläger wird das FG auch der Frage nachzugehen haben, ob die Vermögensnutzung auf die Dauer des Mietvertrags mit der F-AG beschränkt werden sollte. Darauf deutet das Schreiben des Bankhauses A vom 10. April 1978 hin. Dieses kann zwar der Beurteilung der Überschußerzielungsabsicht im Streitjahr 1977 nicht unmittelbar zugrunde gelegt werden (vgl. Senatsurteil in BFHE 150, 7, BStBl II 1987, 668). Es ist jedoch zu prüfen, ob bereits 1977 entsprechende Abreden bestanden.

Sollte das FG aufgrund der erneuten Verhandlung und Entscheidung zu dem Ergebnis gelangen, daß die Überschußerzielungsabsicht des Klägers zu bejahen ist, so wird es bei der erneuten Entscheidung auch das Urteil des Senats vom 26. Januar 1988 IX R 119/83, von dem ein retuschierter Abdruck beigefügt ist, zu beachten haben. Die in den Stockwerkeigentümerbeiträgen enthaltenen Einlagen in den Erneuerungsfonds sind erst bei Verausgabung der Beträge für Erhaltungsmaßnahmen als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung abziehbar.

Fundstellen

Haufe-Index 62113

BFH/NV 1989, 160