BFH Urteil vom 10.07.1973 - VIII R 34/71

Leitsatz (amtlich)

Eine Ausgleichszahlung im Sinne von § 89b HGB, die ihren Grund in der Beendigung des Vertragsverhältnisses durch den Tod des Handelsvertreters hat und an dessen allein erbende Witwe geleistet wird, gehört nicht zum Gewerbeertrag des mit dem Tode eingestellten Gewerbebetriebs, wenn der Handelsvertreter seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelte und diese Gewinnermittlungsart beibehalten wurde.

Normenkette

GewStG § 2 Abs. 5, § 7

Tatbestand

Streitig ist, ob eine Ausgleichszahlung nach § 89b HGB an die Witwe eines Handelsvertreters zum Gewerbeertrag gehört.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Alleinerbin ihres 1966 verstorbenen Ehemannes. Dieser war selbständiger Versicherungsvertreter und ermittelte seine Gewinne durch Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG. Nach dem Tode wurde das Gewerbe nicht fortgeführt. Die vom Ehemann vertretenen Versicherungsunternehmen leisteten an die Klägerin eine Ausgleichszahlung nach § 89b HGB von 7 300 DM. Diese Zahlung behandelte der Beklagte und Revisionskläger (FA) bei der Festsetzung des einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrags für 1966 als Gewerbeertrag.

Nach erfolglosem Einspruch machte die Klägerin mit der Klage geltend, der Ausgleichsanspruch dürfe beim Gewerbeertrag nicht berücksichtigt werden. Dieser Anspruch sei erst mit dem Tode ihres Ehemannes und der gleichzeitigen Betriebsaufgabe in der Person des Erben entstanden. Der Anspruch könne deshalb auch nicht mehr als letzter Geschäftsvorfall in einer Schlußbilanz aktiviert werden. Das FG gab der Klage mit seiner in EFG 1971, 241 veröffentlichten Entscheidung statt.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 7 GewStG und bringt dazu vor, nach dem Wortlaut dieser Vorschrift sei Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt oder vermindert um bestimmte Beträge. Abgesehen von den Zu- und Abrechnungen seien deshalb hinsichtlich des Gewerbeertrags die Vorschriften des Einkommensteuergesetzes über die Gewinnermittlung anzuwenden.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Zum Gewerbeertrag (§ 7 GewStG) gehört nach der ständigen Rechtsprechung des BFH die Ausgleichszahlung an den Handelsvertreter im Sinne von § 89b HGB auch dann, wenn sie auf Grund der Beendigung eines Handelsvertretervertrags geleistet wird, die mit der Aufgabe der gewerblichen Tätigkeit zusammenfällt (vgl. BFH-Urteil vom 5. Dezember 1968 IV R 270/66, BFHE 94, 462, BStBl II 1969, 196). Maßgebend hierfür ist, daß die Ausgleichszahlung selbst dann - als letzter Geschäftsvorfall - laufender Gewinn ist, wenn mit dem Ende des Vertretervertrags der Gewerbebetrieb veräußert oder aufgegeben wird (vgl. BFH-Urteil vom 19. Juli 1966 I 235/63, BFHE 86, 680, BStBl III 1966, 624). Dabei spielt es, wie der Senat in seiner Entscheidung vom 10. Juli 1973 VIII R 228/72, BStBl II 1973, 775, ausgeführt hat keine Rolle, ob es sich um Ausgleichszahlungen an einen Warenvertreter oder an einen Versicherungsvertreter handelt.

Für die Zugehörigkeit der Ausgleichszahlung zum Gewerbeertrag kommt es in den Fällen, in denen die Beendigung des Vertretervertrags mit einer Betriebsveräußerung oder einer Betriebsaufgabe zusammenfällt, nicht darauf an, welche Gewinnermittlungsart der Handelsvertreter hatte. Wurde der Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelt, dann ist der mit Beendigung des Vertragsverhältnisses entstandene Anspruch auf Ausgleichszahlung zu aktivieren (vgl. dazu BFH-Urteil vom 26. März 1969 I R 141/66, BFHE 95, 497, BStBl II 1969, 485) und beim Gewerbeertrag zu erfassen. Ebenso ist zu verfahren, wenn der Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt wurde. Es ist dies eine Folge des für die Einkommensteuer aufgestellten Grundsatzes, daß im Falle der Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe für diesen Zeitpunkt der Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zum Vermögensvergleich zu unterstellen ist (vgl. BFH-Urteil vom 23. November 1961 IV 98/60 S, BFHE 74, 535, BStBl III 1962, 199). Es besteht auch kein Anlaß, die Gewinnauswirkungen, die sich aus dem für die einkommensteuerliche Gewinnermittlung notwendigen Wechsel der Gewinnermittlungsart ergeben, bei der Ermittlung des Gewerbeertrags unberücksichtigt zu lassen. Der Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zum Vermögensvergleich bei der Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe dient nämlich nicht nur, wie das FG annimmt, der Ermittlung des Veräußerungs- oder Aufgabegewinns. Er bezweckt vielmehr auch, eine dem Gewinnbegriff des Einkommensteuergesetzes entsprechende Erfassung des laufenden Gewinns zu erreichen. Wie der BFH wiederholt ausgesprochen hat, ist der Gewinnbegriff für das Einkommensteuerrecht in den §§ 4 Abs. 1, 5 EStG festgelegt. § 4 Abs. 3 EStG will nur eine Erleichterung bei der Gewinnermittlung schaffen. Die dabei möglichen befristeten Verschiebungen des Gewinnausweises werden zwar aus Vereinfachungsgründen in Kauf genommen. Aber im ganzen und auf die Dauer gesehen soll im Rahmen des Möglichen die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG denselben Gesamtgewinn wie der Vermögensvergleich ergeben (vgl. BFH-Urteil vom 2. September 1971 IV 342/65, BFHE 104, 311, BStBl II 1972, 334, mit weiteren Nachweisen). Wenn danach der Übergang zum Vermögensvergleich die richtige Erfassung des laufenden Gewinns gewährleisten soll, dann ist der so ermittelte Gewinn, der nichts mit einem Veräußerungs- oder Aufgabegewinn zu tun hat, nach § 7 GewStG dem Gewerbeertrag zugrunde zu legen.

Für die Frage nach der Zugehörigkeit der Ausgleichszahlung zum Gewerbeertrag ist jedoch die Art der Gewinnermittlung in den Fällen von Bedeutung, in denen die Beendigung des Vertretervertrags zwar mit einer Betriebseinstellung im gewerbesteuerlichen Sinne, nicht aber mit einer Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe zusammenfällt. Hat der Handelsvertreter seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt und gibt er mit Beendigung des Vertragsverhältnisses jegliche werbende Tätigkeit völlig auf, ohne die wesentlichen Betriebsgrundlagen zu veräußern oder in sein Privatvermögen zu übernehmen, dann hängt die Erfassung des Anspruchs auf Ausgleichszahlung beim Gewerbeertrag davon ab, auf welche Art der Handelsvertreter seinen Gewinn im Zeitpunkt der tatsächlichen Einstellung des Betriebs ermittelt. Maßgebend ist der Zeitpunkt der Betriebseinstellung und nicht der späteren Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe, weil die Gewerbesteuerpflicht bereits mit der tatsächlichen Einstellung des Betriebs endet. Wechselt der Handelsvertreter zu diesem Zeitpunkt von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zum Vermögensvergleich, dann ist der Anspruch auf Ausgleichszahlung zu aktivieren und damit beim Gewerbeertrag zu erfassen. Bleibt er bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG, so kommt eine Aktivierung des Anspruchs nicht in Betracht; die nach der Betriebseinstellung eingehende Zahlung unterliegt nicht mehr der Gewerbesteuer. Die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG darf auch beibehalten werden, weil nach den einkommensteuerlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung ein Übergang zum Vermögensvergleich nicht schon bei der Betriebseinstellung, sondern erst bei der Veräußerung oder Aufgabe unterstellt werden kann.

Nach diesen Grundsätzen richtet sich auch die gewerbesteuerliche Behandlung der Ausgleichszahlung nach § 89b HGB, wenn die Zahlung ihren Grund in der Auflösung des Vertreterverhältnisses durch den Tod des Handelsvertreters hat und an dessen allein erbende Witwe geleistet wird. Dabei ist jedoch zu beachten, daß beim Erbfall die Betriebseinstellung und die Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe nicht zusammenfallen können. Sie können vielmehr nur nacheinander eintreten, nämlich die Betriebseinstellung immer beim Erblasser, die Betriebsveräußerung oder Aufgabe frühestens beim Erben. Grund hierfür ist die unterschiedliche Behandlung der Gesamtrechtsnachfolge im Gewerbesteuerrecht und im Einkommensteuerrecht. Für die Gewerbesteuer gilt, wie sich aus der Regelung in § 2 Abs. 5 GewStG ergibt, selbst bei Fortführung des Gewerbebetriebs durch den Erben der Gewerbebetrieb im Zeitpunkt des Unternehmerwechsels als durch den bisherigen Unternehmer eingestellt. Für die Einkommensteuer kann hingegen eine Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe nicht beim Erblasser, sondern nur beim Erben angenommen werden (vgl. BFH-Urteil vom 21. Mai 1970 IV 344/64, BFHE 99, 469, BStBl II 1970, 747). Die Unmöglichkeit des Zusammenfallens von Betriebseinstellung und Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe im Erbfall hat hinsichtlich der auf den Zeitpunkt der Betriebseinstellung vorzunehmenden Ermittlung des Gewerbeertrags zur Folge, daß kein Übergang zum Vermögensvergleich unterstellt werden darf, wenn der Gewinn bisher nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt und diese Gewinnermittlungsart beibehalten wurde. Daraus folgt weiter, daß dann auch die Ausgleichszahlung nicht zum Gewerbeertrag des eingestellten Gewerbebetriebs gehört.

Da die Vorentscheidung zu demselben Ergebnis gelangt ist, war die Revision zurückzuweisen.

Fundstellen

Haufe-Index 70573

BStBl II 1973, 786

BFHE 1974, 137