BFH Urteil vom 10.03.1971 - I R 73/67

Leitsatz (amtlich)

1. Fordert das FA durch Bescheid gegen den Schuldner der Kapitalerträge die Kapitalertragsteuer, so kann der Gläubiger der Kapitalerträge (Steuerschuldner) den Bescheid mit der Anfechtungsklage angreifen.

2. Ist in einem Vertrag über die Beteiligung eines anderen am Gewinn eines Unternehmens die Verpflichtung des Unternehmens zur unveränderten Fortführung des Betriebs ausgeschlossen, so fehlt ein wesentliches Merkmal einer stillen Gesellschaft.

Normenkette

FGO § 40; EStG § 20 Abs. 1 Nr. 2, § 43 Abs. 1 Nr. 2, §§ 44, 49 Abs. 1 Nr. 5; HGB § 335

Tatbestand

Die Revisionsklägerin (Steuerpflichtige) ist eine Kapitalgesellschaft mit Sitz in Kalifornien (USA). Sie unterhält seit langem geschäftliche Beziehungen mit der Beigeladenen, einer AG mit Sitz im Inland. Durch Vertrag vom 11. Oktober 1923 gründeten die Steuerpflichtige und die Beigeladene die IB mit Sitz in der Schweiz. Zweck der Gesellschaft war der Erwerb, die Verwaltung und Verwertung von Patenten jeder Art in allen Staaten, insbesondere von Patenten der Steuerpflichtigen.

Wegen grundlegender Änderung der Verhältnisse lösten die Steuerpflichtige und die Beigeladene die IB durch Vertrag vom 21. Oktober 1937 (Vertrag A) auf. Gleichzeitig schlossen sie einen neuen Vertrag (Vertrag B), der ihre künftigen Beziehungen regeln sollte. Die Beigeladene erklärte sich bereit, die Entwicklung von Erfindungen auf dem Gebiet des B-Geschäfts fortzusetzen. Alle Einnahmen und Ausgaben aus dem B-Geschäft sollten auf einem Verrechnungskonto gesammelt, der Überschuß an die Steuerpflichtige und die Beigeladene verteilt, ein Verlust vorgetragen werden. Im Jahr 1955 entstand zwischen der Steuerpflichtigen und der Beigeladenen ein Streit darüber, ob der Vertrag abgelaufen sei. Die Parteien schlossen am 11. Mai 1963 vor einem internationalen Schiedsgericht einen Vergleich, in dem sie feststellten, der Vertrag vom 21. Oktober 1937 sei nicht abgelaufen. Im Dezember 1962 zahlte die Beigeladene als Abschlag 30 000 US-Dollar an die Steuerpflichtige.

Der Revisionsbeklagte (FA) sah darin eine Zahlung an einen stillen Gesellschafter mit Sitz und Geschäftsleitung im Ausland und forderte von der Beigeladenen durch Bescheid vom 29. Juni 1965 Kapitalertragsteuer in Höhe von 29 925 DM. Die Steuerpflichtige legte gegen diesen Bescheid Einspruch ein, den das FA als unbegründet zurückwies.

Auch die Klage hatte keinen Erfolg. Das FG hat ausgeführt:

1. Die Klage der Steuerpflichtigen sei zulässig, auch soweit mit ihr neben der Einspruchsentscheidung der Bescheid angegriffen werde, der sich nicht gegen die Steuerpflichtige richte. Denn die Steuerpflichtige mache geltend, daß sie durch diesen Bescheid in ihren Rechten verletzt werde (§ 40 FGO). Die frühere Rechtsprechung des RFH, nach der die Steuerpflichtige den gegen die Beigeladene gerichteten Bescheid nicht hätte anfechten können (RFH-Urteil I A 54/27 vom 6. Dezember 1927, RFH 22, 231), sei durch die FGO überholt. Übrigens habe bereits der BFH entschieden, daß der Arbeitnehmer gegen den Haftungsbescheid, der an den Arbeitgeber gerichtet sei, Rechtsmittel einlegen könne (BFH-Urteil IV 347/50 S vom 9. Februar 1951, BFH 55, 192, BStBl III 1951, 73).

2. Die Klage ist indes nicht begründet. Da die Beigeladene 30 000 US-Dollar an einen stillen Gesellschafter ohne Geschäftsleitung und ohne Sitz im Inland gezahlt habe, sei von ihr die Kapitalertragsteuer zu Recht gefordert worden (§ 43 Abs. 1 Nr. 2, § 49 Abs. 1 Nr. 5, § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Durch die Verträge A und B vom 21. Oktober 1937 sei zwischen der Beigeladenen und der Steuerpflichtigen eine stille Gesellschaft gegründet worden. Die Beigeladene und die Steuerpflichtige hätten sich zusammengeschlossen, um weiterhin die B-Geschäfte zu betreiben. Nach dem HGB sei auch eine stille Beteiligung an einem besonderen Geschäftszweig des Unternehmens zulässig. Unstreitig bestehe eine Gewinnbeteiligung der Steuerpflichtigen nach Art. 7 des Vertrages B. Das Überwachungsrecht des stillen Gesellschafters nach § 338 HGB sei im Streitfall in veränderter Form vereinbart. Die Steuerpflichtige sei am Verlust beteiligt, wenn auch in Form des Verlustvortrages. Die Vermögenseinlage liege in der Zustimmung der Steuerpflichtigen zu den Verträgen A und B. Schließlich sei durch den Vertrag B auch die Verpflichtung der Beigeladenen begründet worden, das Handelsgeschäft zum gemeinsamen Nutzen zu betreiben.

Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision der Steuerpflichtigen, mit der die unrichtige Anwendung der § 49 Abs. 1 Nr. 5, § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG gerügt wird.

Die Steuerpflichtige schließt sich in der Frage der Zulässigkeit der Klage den Ausführungen des FG an, wendet sich aber gegen die Annahme einer stillen Gesellschaft zwischen ihr und der Beigeladenen.

1. Durch den Vertrag A habe die Steuerpflichtige ihre hälftige Beteiligung an der IB aufgegeben und auf die Beigeladene übertragen. Zum Ausgleich dafür sei ihr die weitere Beteiligung am Gewinn aus dem B-Geschäft eingeräumt worden. Damit laufe die Regelung in den Verträgen A und B auf eine entgeltliche Veräußerung der Aktien der IB an die Beigeladene hinaus. Dabei mache es keinen Unterschied, daß das Entgelt nicht in einem festen Kaufpreis, sondern in gewinnabhängigen Zahlungen bestanden habe. Die Bezüge der Steuerpflichtigen stellten daher keine Einkünfte aus einer stillen Gesellschaft, sondern gewerbliche Einkünfte dar, die der beschränkten Steuerpflicht nicht unterlägen.

2. Abgesehen von dieser rechtlichen Beurteilung fehle es an den Voraussetzungen einer stillen Gesellschaft nach § 335 HGB. Das FG habe zu Unrecht angenommen, die Beigeladene sei zum Betrieb des Handelsgeschäfts zum gemeinsamen Nutzen rechtlich verpflichtet gewesen. Die Vertragsparteien hätten zwar nie in Zweifel gezogen, daß die Beigeladene bei ihren Überlegungen, ob sie das Geschäft weiterbetreiben solle oder nicht, immer auch die Interessen ihres Partners - der Steuerpflichtigen - im Auge zu behalten habe. Entscheidend sei aber, daß die Steuerpflichtige gegen die Beigeladene keinen klagbaren Anspruch auf deren Tätigwerden gehabt habe, der Voraussetzung für die Annahme einer stillen Gesellschaft sei.

Auch fehle es an einer Vermögenseinlage. Die Zustimmung der Steuerpflichtigen zu den Verträgen A und B vom 21. Oktober 1937 sei nicht geeignet gewesen, als Vermögenseinlage zu dienen, da sie nicht übertragbar gewesen sei. In Wahrheit habe das FG den Anteil der Steuerpflichtigen an den Rechten der IB als Einlage ansehen wollen. Dagegen sei wiederum einzuwenden, daß dieser Fall in den §§ 16, 17 EStG eine abschließende Regelung gefunden habe (vgl. oben unter Nr. 1).

Die Steuerpflichtige beantragt, das Urteil des FG, den Bescheid und die Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist begründet.

I. Die Zulässigkeit der Klage hat das FG mit Recht bejaht. Denn die Steuerpflichtige macht mit der Klage geltend, durch den angefochtenen Bescheid in ihren Rechten verletzt zu sein (§ 40 Abs. 2 FGO). Die Beigeladene hat durch die Einbehaltung und Abführung der Kapitalertragsteuer die - in diesem Verfahren bestrittene - Steuerschuld der Steuerpflichtigen erfüllt (§ 44 Abs. 5 Satz 1, § 43 Abs. 1 Nr. 2 EStG; BFH-Urteil I R 97/66 vom 18. Februar 1970, BFH 98, 482, BStBl II 1970, 464). Daher werden durch den Bescheid des FA, durch den die Kapitalertragsteuer angefordert wurde, im Falle der Rechtswidrigkeit dieses Bescheides rechtlich geschützte Interessen der Steuerpflichtigen verletzt.

II. Die Einkünfte der Steuerpflichtigen aus der Gewinnbeteiligung nach den Verträgen A und B vom 21. Oktober 1937 sind nicht beschränkt steuerpflichtig (§ 49 EStG, § 6 Abs. 1 Satz 1 KStG).

1. Durch die Verträge A und B wurde keine stille Gesellschaft begründet.

Die Anwendung der §§ 49 Abs. 1 Nr. 5, 20 Abs. 1 Nr. 2, 43 Abs. 1 Nr. 2 EStG setzt voraus, daß - gleich welches Recht auf das Vertragsverhältnis anwendbar ist - alle Wesensmerkmale einer stillen Gesellschaft nach § 335 HGB erfüllt sind (BFH-Urteil I R 80/67 vom 29. Oktober 1969, BFH 97, 354, BStBl II 1970, 180).

a) Ein wesentliches Merkmal der stillen Gesellschaft nach § 335 HGB ist, daß sich die Beteiligten zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks (des Gesellschaftszwecks) verbunden haben (Urteil des BGH III ZR 226/64 vom 9. Februar 1967, BB 1967, 349) und daß daher der stille Gesellschafter einen klagbaren Anspruch darauf hat, daß der Gewerbebetrieb, an dem er sich beteiligt hat, fortgeführt wird und in seinen wesentlichen Grundlagen keine Änderung gegen seinen Willen erfährt (BGH-Urteil V ZR 133/61 vom 25. September 1963, BB 1963, 1277). Die Verpflichtung des Inhabers des Handelsgeschäfts, den Betrieb unverändert fortzuführen, braucht freilich nicht ausdrücklich vereinbart zu sein. Ist sie aber im Vertrag ausgeschlossen worden, so fehlt ein wesentliches Merkmal einer stillen Gesellschaft. Das ist hier der Fall.

Die maßgeblichen Bestimmungen der Verträge A und B lauten:

Vertrag A Art. 2 Abs. 2: "Wie zuvor ist [die Beigeladene] allein berechtigt, über alle Maßnahmen bezüglich des B-Geschäftes zu entscheiden und [die Beigeladene] verpflichtet sich, bei Wahrnehmung dieser Geschäfte mit voller Verantwortlichkeit für beide Parteien in ihrer Eigenschaft als Treuhänder zu handeln."

Vertrag B Art. 4 Abs. 1: "[Die Beigeladene] erklärt sich bereit, wie sie es in der Vergangenheit getan hat, die Entwicklung von Erfindungen auf dem technischen Vertragsgebiet gemäß Artikel 1 fortzusetzen, insofern als sie die technische und wirtschaftliche Verantwortlichkeit hierfür übernehmen kann. Die Entscheidung, ob und in welchem Umfang eine weitere Entwicklung durchzuführen ist, verbleibt ausschließlich [der Beigeladenen]."

Vertrag B Art. 8: "Wie zuvor ist [die Beigeladene] allein berechtigt, über alle Maßnahmen bezüglich des B-Geschäftes zu entscheiden und [die Beigeladene] verpflichtet sich, bei Wahrnehmung dieser Geschäfte mit voller Verantwortlichkeit für beide Parteien in ihrer Eigenschaft als Treuhänder zu handeln."

Wenn das FG angenommen hat, die Beigeladene habe sich durch Art. 4 des Vertrags B verpflichtet, die Entwicklung von Erfindungen auf dem Vertragsgebiet fortzusetzen, wenn sie die technische und wirtschaftliche Verantwortlichkeit dafür übernehmen könne, so hat es den Vertragsparteien einen Willen unterstellt, den sie nicht erklärt haben (§ 133 BGB). Durch Art. 4 Abs. 1 Satz 2 des Vertrags B haben die Vertragsparteien unmißverständlich vereinbart, daß die Entscheidung, ob und in welchem Umfang das B-Geschäft fortgeführt werden soll, allein der Beigeladenen zustehe. Die Einschränkung, daß die Beigeladene mit voller Verantwortlichkeit für beide Parteien zu handeln habe (Art. 2 Abs. 2 Vertrag A, Art. 8 Vertrag B), betrifft die Frage, wie die Maßnahmen auf dem Gebiet des B-Geschäfts durchzuführen sind, und gilt daher für den Fall, daß sich die Beigeladene entschließt, das B-Geschäft fortzuführen, und möglicherweise für die Abwicklung früherer B-Geschäfte, aus denen in Zukunft noch Lizenzgebühren fließen werden. Selbst wenn man sich darüber hinaus auf den Standpunkt stellen wollte, daß die Klauseln über die volle Verantwortlichkeit der Beigeladenen für beide Parteien das Verbot enthielten, das B-Geschäft willkürlich einzustellen, so wäre dieses Verbot schwächer als die Verpflichtung zur Fortführung des Gewerbebetriebs, die sich aus einem gemeinsamen Gesellschaftszweck ergäbe.

Die Pflicht der Beigeladenen nach Art. 7 Vertrag B, die weiter eingehenden Lizenzgebühren entgegenzunehmen und mit der Steuerpflichtigen abzurechnen, vermag entgegen der Ansicht des FG die Annahme einer Verpflichtung der Beigeladenen zur Fortführung des B-Geschäfts nicht zu stützen. Denn sie besteht nur für den Fall, daß B-Geschäfte getätigt werden und daraus Lizenzgebühren fließen oder daß Lizenzgebühren aus früheren B-Geschäften eingehen.

b) Für die Annahme einer stillen Gesellschaft spricht auch nicht entscheidend, daß die Beigeladene und die Steuerpflichtige schon vorher als Mitgesellschafter der IB verbunden waren und daß die Verträge A und B in den angeführten Bestimmungen auf die frühere Zusammenarbeit verweisen. Denn diese Umstände schließen es nicht aus, daß die künftige Zusammenarbeit zwischen den Parteien auf eine andere (nicht gesellschaftsrechtliche) Grundlage gestellt werden sollte und daß insbesondere der Beigeladenen eine größere Entscheidungsfreiheit eingeräumt werden sollte. Dafür könnte sprechen, daß die Beigeladene, wie sie vor dem FG ausgeführt hat, im Lauf der Zeit in der IB das wirtschaftliche Übergewicht erlangt hatte. Die Patente der Steuerpflichtigen, die einst deren Beitrag zur IB dargestellt hatten, waren nach den Ausführungen der Beigeladenen vor dem FG im Zeitpunkt des Abschlusses der Verträge vom 21. Oktober 1937 wertlos geworden. Die Beigeladene hat diese Behauptung durch Auszüge aus den Geschäftsberichten der IB der Jahre 1935 und 1936 belegt, die Steuerpflichtige hat nicht widersprochen. In Art. 2 Vertrag B ist festgelegt, daß die Patente der Steuerpflichtigen in Zukunft nicht mehr benutzt werden. In den Bilanzen der IB der Jahre 1935 und 1936 war - wiederum nach den unbestrittenen Ausführungen der Beigeladenen vor dem FG - eine Verpflichtung gegenüber der Beigeladenen in Höhe von 3 386 010 sfr. ausgewiesen. Daher rührt nach den Angaben der Beigeladenen die in Art. 7 Nr. 2 Vertrag B festgesetzte Schuld der Steuerpflichtigen gegenüber der Beigeladenen von 2,5 Mio RM.

c) Zur Annahme einer stillen Gesellschaft zwingt schließlich auch nicht die Beteiligung der Steuerpflichtigen an den Verlusten aus dem B-Geschäft. Denn nach Art. 7 Vertrag B führt ein Verlust immer nur zu einem Verlustvortrag, aber nie zur Minderung einer - hier einmal unterstellten - Vermögenseinlage und damit auch zu keiner Verminderung des Vermögens der Steuerpflichtigen.

d) Bei dieser Sachlage braucht nicht abschließend geprüft zu werden, ob die Steuerpflichtige in das Unternehmen der Beigeladenen eine Vermögenseinlage geleistet hat, wie es § 335 HGB vorschreibt. Nur am Rande sei bemerkt, daß die Zustimmung der Steuerpflichtigen zur Auflösung der IB für sich allein keine Vermögenseinlage darstellte. Als Einlage können alle Gegenstände dienen, die Vermögenswert haben. Sie müssen aber übertragbar und selbständig schätzbar sein (Baumbach-Duden, Handelsgesetzbuch, 19. Aufl., § 335 Anm. 5; Schilling in Handelsgesetzbuch Großkommentar, 3. Aufl., § 335 Anm. 20). Die Zustimmung der Steuerpflichtigen zur Auflösung der IB wird manche Vorteile für die Beigeladene gehabt haben. Diese Vorteile lagen nach dem Vorwort zum Vertrag A darin, daß die Schwierigkeiten beseitigt wurden, die sich aus den Steuerverhältnissen in der Schweiz und aus der Unmöglichkeit der Überführung von Lizenzzahlungen in die Schweiz ergaben. Darin liegt aber kein abgrenzbarer, für sich schätzbarer und vor allem auch kein übertragbarer Vermögenswert.

Soweit das FG die Vermögenseinlage der Steuerpflichtigen darin gesehen hat, daß das ganze Vermögen der IB - nicht nur die zustehende Hälfte - auf die Beigeladene übergegangen sei, sei es im Wege der Abtretung des Anspruchs der Steuerpflichtigen auf die Abwicklungsquote (Art. 745 des Schweizerischen Obligationsrechts), sei es auf dem Weg der Übertragung der einzelnen Vermögensgegenstände vor oder im Zuge der Abwicklung, wären die Feststellungen des FG unzureichend. Das Urteil des FG läßt nicht erkennen, welche einzelnen Vermögensgegenstände die Beigeladene auf diese Weise übernommen habe. Nach den tatsächlichen Angaben der Steuerpflichtigen und der Beigeladenen bestehen Zweifel, ob der Anteil der Steuerpflichtigen an der IB überhaupt noch einen Wert besaß. Auf die Ausführungen über die Wertlosigkeit der Patente der Steuerpflichtigen und die Schuld der IB gegenüber der Beigeladenen wird Bezug genommen.

2. Unter andere beschränkt steuerpflichtige Einkünfte nach § 49 EStG, § 6 Abs. 1 Satz 1 KStG können die Einnahmen der Steuerpflichtigen aus der Gewinnbeteiligung nach den Verträgen A und B vom 21. Oktober 1937 nicht eingeordnet werden. Als Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind sie nicht beschränkt steuerpflichtig, weil im Inland weder eine Betriebstätte unterhalten wurde noch ein ständiger Vertreter bestellt war und es sich auch nicht um Einkünfte aus der Veräußerung eines Anteils an einer inländischen Kapitalgesellschaft handelt (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG, § 6 Abs. 1 Satz 1 KStG).

Fundstellen

Haufe-Index 69500

BStBl II 1971, 589

BFHE 1971, 242