BFH Urteil vom 09.10.1963 - I 189/61 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Körperschaftsteuer Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Eine Vollblutzucht gehört nicht zu den Liebhabereibetrieben, wenn sie auf einer genügend breiten Basis beruht, wenn außer Rennpreisen und Züchterprämien beachtliche Einnahmen anderer Art erzielt werden, und wenn der Betrieb bei objektiver Betrachtung und rationeller Wirtschaftsweise auf die Dauer gesehen mit Gewinnstreben und der Aussicht auf tatsächliche Gewinne geführt wird. 2. Eine Berichtigung von Wertansätzen nach dem 3. DMBEG muß innerhalb der durch § 7 a. a. O. bestimmten Ausschlußfristen erfolgen, andernfalls die bisherigen Werte handelsrechtlich als endgültige Wertansätze und steuerlich als Ausgangswerte gelten.

Normenkette

KStG §§ 5-6; EStG § 15 Nr. 1, § 12 Nr. 1; DMBEG § 7; DMBEG § 8

Tatbestand

Die Steuerpflichtige ist eine Einmann-Gewerkschaft. Alleiniger Gewerke ist der Direktor H. Die bei der Steuerpflichtigen im Jahre 1957 durchgeführte Betriebsprüfung führte u. a. zu folgenden noch streitigen Fragen:

Die steuerliche Behandlung der Verluste des von der Steuerpflichtigen betriebenen Gestüts (Vollblutzucht und Rennstall) als Betriebsausgaben oder verdeckte Gewinnausschüttungen an den Gewerken;

...;

Der Ansatz der im Jahre 1951 veräußerten Anteile der Steuerpflichtigen an der Gewerkschaft A. in der DM-Eröffnungsbilanz (DMEB) der Steuerpflichtigen mit dem handelsrechtlichen Wert von 400.000 DM oder dem vom Finanzamt festgestellten gemeinen Wert der Anteile in Höhe von 600.000 DM.

Dem Rechtsstreit liegt folgender Sachverhalt zugrunde: I.

Auf Anregung der Finanzverwaltungsbehörden hat der Alleingewerke im Jahre 1949 der Steuerpflichtigen mit Wirkung vom 21. Juni 1948 ab u. a. das gesamte lebende und tote Inventar - einschließlich des Inventars des Gestüts mit Rennstall - seines landwirtschaftlichen Betriebes in F. verkauft und den Grund und Boden sowie die aufstehenden Gebäude (Landwirtschaft und Gestüt) verpachtet.

Die körperschaftsteuerliche Behandlung des Gestüts erfolgte bis 1951 einschließlich nach dem Erlaß des Reichsministers der Finanzen vom 6. März 1936 - S 2140 - 159 III; da die Bedingungen dieses Erlasses nach den getroffenen Feststellungen erfüllt waren, wurden die Verluste des Gestüts bei der Ermittlung des Einkommens der Steuerpflichtigen gewinnmindernd berücksichtigt. Nach Vorliegen des Gutachtens des Bundesfinanzhofs IV D 1/51 S vom 22. November 1951 (BStBl 1952 III S. 6, Slg. Bd. 56 S. 14), das den genannten Erlaß des Reichsministers der Finanzen für nicht mehr rechtsgültig erklärte und feststellte, daß "eine diesem Erlaß entsprechende Regelung nur im Wege der Gesetzgebung getroffen werden könnte", führte das Finanzamt die Veranlagungen ab 1952 bezüglich der Anerkennung der Verluste aus dem Gestüt gemäß § 100 Abs. 2 AO nur vorläufig durch.

Die im Jahre 1957 erfolgte Betriebsprüfung führte beim Finanzamt zu der überzeugung, daß das Gestüt nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise nicht nachhaltig mit Gewinn zu arbeiten vermöge. Das Finanzamt behandelte daraufhin die Verluste als verdeckte Gewinnausschüttungen an den Gewerken, erkannte sie indes im Einspruchsbescheid auf Grund eines Erlasses des Niedersächsischen Ministers der Finanzen für die Jahre 1952 bis 1954 als gewinnmindernd an.

Die Steuerpflichtige führte im Rechtsmittelverfahren aus, das Finanzamt spreche ihr zu Unrecht die Gewinnerzielungsabsicht ab. Wenn die Gewinnerzielungsabsicht - die ihr übrigens auch das Gutachten eines bewährten Fachmannes bestätigte - sich bisher nicht in Gewinnen niedergeschlagen habe, so liege das an den Verhältnissen, die auch den Minister zu seinem Erlaß vom 28. Juni 1952 bestimmt hätten (Ausfall von Zuchtmaterial, niedrige Rennpreise). Eine beigefügte Aufstellung beweise die Rennerfolge des Gestüts im Ostsektor von Berlin, die in den Jahren 1948 bis 1958 = 900.000 DM (Ost) gebracht hätten. Die Gewinne hätten sich infolge Verfalls der Währung der sowjetisch besetzten Zone jedoch nicht auswirken können. Andererseits sei das Gestüt mit der Unterhaltung eines Rennstalles im Ostsektor von Berlin nur der Anregung der deutschen Zuchtbehörde und anderer Stellen gefolgt, die auf diese Weise die sportliche und politische Zusammengehörigkeit des west- und mitteldeutschen Raumes dokumentieren wollten. Das Gestüt habe indes die Entwicklung nicht vorhersehen können; es habe auch weder Währungsspekulation betreiben noch sein Programm ohne Gefährdung der Entwicklung alle Jahre neu ausrichten können.

Wenn das Finanzamt das Anwachsen der Verluste in den Jahren 1947 bis 1957 von ca. 5.000 RM auf 6.000 DM je Stute beanstande, übersehe es, daß einmal in dem genannten Zeitraum eine erhebliche Verteuerung der Löhne wie der Gebrauchswarenpreise eingetreten sei, daß sich andererseits die Zahl der Tiere vergrößert habe, so daß die Kosten trotz der Verteuerung von rund 5.000 RM auf 4.230 DM abgesunken seien, und daß schließlich nach 1948 eine systematische Bekämpfung der Geburts- und Zuchtkrankheiten eingesetzt habe mit der Folge, daß nunmehr statt 50 bis 70% = 85% der gedeckten Stuten gesund fohlten.

Die Berufung blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht führt aus, eine Gewinnerzielungsabsicht im kaufmännischen Sinne, wie sie den Gewerbebetrieb charakterisiere, könne durch die Unterhaltung einer Vollblutzucht nicht überzeugend belegt werden. Das gelte um so mehr, je weiter sich das allgemeine Interesse vom Pferd als wirtschaftlichem Leistungsfaktor zu technischen Hilfsmitteln (Dampfkraft, Motoren) verlagere und somit der Kreis der Kaufinteressenten immer kleiner werde, um - wie beim Vollblut - heute auf den Reit- und Rennsport beschränkt zu sein. Daß die Käuferschicht nur klein und damit die Verkaufsmöglichkeit von Pferden einer Vollblutzucht doppelt - d. h. zusätzlich durch das Gelingen einer Spitzenerzeugung - begrenzt sei, nehme der Vollblutzucht, abgesehen von allen züchterischen Schwierigkeiten, den Charakter eines Gewerbebetriebes. Sie bleibe in der Regel auf Rennpreise angewiesen und habe einen echten Verkaufsnutzen nur in Ausnahmefällen zu erwarten.

Obwohl das Gestüt der Steuerpflichtigen im Streitjahr (1955) mit ... Zuchtstuten zu den großen Vollblutzuchten der Bundesrepublik gehörte, habe es trotz aller Bemühungen der Gestütsleitung Gewinne nicht zu erzielen vermocht, was nicht allein durch den Hinweis auf die Inanspruchnahme besonderer Abschreibungsmöglichkeiten und die Ungunst der Zeitläufe erklärt werden könne.

Rennpreise und Zuchtprämien allein seien keine Posten, die sich im Sinne einer kaufmännischen (gewerbebetrieblichen) Kalkulation zum Ausgleich der sicheren Aufwendungen auch nur mit einiger Wahrscheinlichkeit in Rechnung stellen ließen. Erst die Ergänzung dieser außerordentlichen Gewinne durch die Möglichkeit solider Verkaufsabschlüsse mache die Zucht rentabel, ohne sie deshalb einem Gewerbebetrieb gleichzustellen. So bleibe sie praktisch für die steuerliche Beurteilung nur im Rahmen der Land- und Forstwirtschaft mit ihren Verlusten gewinnmindernd einzuordnen, soweit sie sich nicht als Liebhaberei erweise.

Entscheidungsgründe

Die Rb., die unrichtige Rechtsanwendung rügt, führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Die Körperschaftsteuer bemißt sich nach dem Einkommen (ß 5 KStG); was Einkommen ist, bestimmt sich nach den Vorschriften des EStG (ß 6 KStG), nach dessen § 2 Einkommen der Gesamtbetrag der Einkünfte ist. Da bei "Liebhaberei" keine Einkünfte entstehen, kann sie auch bei Körperschaften keinen Einfluß auf den Gewinn haben.

Die Vorinstanzen sind zutreffend davon ausgegangen, daß ein Liebhaberbetrieb dann anzunehmen ist, wenn er bei objektiver betriebswirtschaftlicher Beurteilung zur nachhaltigen Gewinnerzielung nicht geeignet ist (vgl. Entscheidung des Bundesfinanzhofs IV 221/53 U vom 6. Mai 1954, BStBl 1954 III S. 197, Slg. Bd. 58 S. 745). Für Vollblutzuchten hat das Urteil des Bundesfinanzhofs IV 193/58 U vom 17. März 1960, BStBl 1960 III S. 324, Slg. Bd. 71 S. 197, ausgeführt, daß eine Vermutung dafür spreche, daß sie zu den Liebhaberbetrieben gehören. Es kann aber der Vorinstanz nicht darin gefolgt werden, daß damit allgemein die Möglichkeit, eine Vollblutzucht gewerblich zu betreiben, ausgeschlossen sei. Die Widerlegbarkeit der Vermutung kann nicht dadurch ausgeräumt werden, daß sich allgemein das Interesse vom Pferd zu technischen Hilfsmitteln verlagere, zumal dies für Reit- und Rennpferde nicht zutrifft. Auch daß für solche Pferde die Käuferschicht klein ist, schließt die Absicht und die Möglichkeit der Gewinnerzielung nicht aus.

Gegen den gewerblichen Charakter der Vollblutzucht spricht im vorliegenden Fall die Tatsache, daß bis zum Streitjahr stets zum Teil erhebliche Verluste entstanden sind. Der Vorinstanz ist auch in übereinstimmung mit dem Urteil des Bundesfinanzhofs IV 193/58 U a. a. O. darin beizutreten, daß Rennpreise und Züchterprämien allein keinen kalkulatorischen Ausgleichsposten für die sicheren Aufwendungen darstellen. Sie geht aber in der Ablehnung der Möglichkeit eines Gewerbebetriebes zu weit, wenn sie auch Gewinne aus Verkäufen und anderen Einnahmen nicht als bedeutsam anerkennt und eine auf Gewinnerzielung gerichtete Tätigkeit nur im Rahmen der Landwirtschaft für möglich hält.

Die Vorinstanz kann sich hierfür nicht auf das Urteil des Bundesfinanzhofs IV 193/58 U a. a. O. berufen, weil der dort entschiedene Fall einen anderen Tatbestand betraf. Das Urteil betont, daß der dortige Beschwerdeführer seine Zucht nicht auf über ein bis zwei Stuten hinaus ausdehnen wolle. Das beigebrachte Gutachten zeige die Problematik der Rentabilität bei Zuchten von ein bis sechs Stuten. Eine Vollblutzucht, in die das erforderliche Kapital nicht investiert werde oder nicht investiert werden könne, könne nach Ansicht des Senates keine Erfolge bringen; Erfolge seien erst zu erwarten, wenn die Zucht auf einer genügend breiten Basis betrieben werde, denn die Qualität im ganzen komme aus der Quantität. Bei einer so kleinen Zucht könne eine kommerzielle Verwendung durch gewinnbringenden Verkauf nicht ernsthaft in Betracht gezogen werden. Der Steuerpflichtige betreibe die Zucht in der Art des typischen Liebhaberbetriebes.

Diese Merkmale liegen im vorliegenden Falle nicht vor. Das hier in Rede stehende Gestüt gehört zu den großen Zuchten und hatte 1955 ... Zuchtstuten; eine genügend breite Basis ist vorhanden und der Einsatz des erforderlichen Kapitals ist nicht zweifelhaft. Die Bfin. hat unwidersprochen vorgetragen, daß die Zahl der Stuten zeitweise größer, zeitweise kleiner ist, daß Hengste angekauft und fremde Pferde in Pension genommen werden, wodurch Deckgelder und Pensionsgebühren zur Erhöhung der Einnahmen führen. Solche änderungen in der Betriebsführung sprechen nicht gegen, sondern für das Gewinnstreben der Gestütsleitung, wenn auch nicht alle Bemühungen bis zum Ablauf des Streitjahres zu Ende geführt worden sind. Die Verluste der Vorjahre, die für die Annahme einer Liebhaberei sprechen können, werden mit Tierseuchen und der Wertlosigkeit der Einnahmen in der sowjetischen Besatzungszone erklärt. Mit Recht wird darauf hingewiesen, daß sich die Verluste ständig vermindert haben. Das der Betrieb eines Gestüts mit großen Risiken verbunden ist, ist noch kein Grund für die Annahme einer Liebhaberei; es kommt vielmehr darauf an, ob eine Tätigkeit bei objektiver Betrachtung und rationeller Wirtschaftsweise auf die Dauer gesehen mit Gewinnstreben durchgeführt wird (Entscheidung des Bundesfinanzhofs IV 221/53 U a. a. O.).

Im Gegensatz zu dem Tatbestand des Urteils des Bundesfinanzhofs IV 193/58 U a. a. O. sind hier die Einnahmen nicht auf Rennpreise und Züchterprämien beschränkt. Wie die Bfin. hervorhebt, sind bei ihren Stuten laufend eine entsprechende Anzahl von Fohlen herangewachsen; dadurch ist der Verkauf einer Anzahl von Pferden notwendig geworden, deren Ertrag nicht außer acht gelassen werden darf. Außerdem erzielt das Gestüt Einnahmen aus Deck- und Pensionsgeldern und aus dem Verkauf von Stalldung.

Die dem Finanzgericht vorgelegte Einnahmeübersicht zeigt, daß die anderen Einnahmen (Verkauf von Pferden, Deckgelder, Pensionsgebühren, sonstige Einnahmen) bereits im Jahre 1955 die Renngewinne und Züchterprämien erheblich übersteigen und sowohl zahlenmäßig wie auch im Verhältnis zu den Renngewinnen ständig größer werden. Aus der übersicht ergibt sich, daß das Gestüt nach Art eines kaufmännischen Betriebes nach Verbesserung des Ertrages strebt; der Inhalt der Akten ergibt, daß auch auf Kostensenkung geachtet wird, so daß weder die Absicht der Gewinnerzielung noch die Möglichkeit tatsächlicher Gewinne verneint werden kann.

Die Vermutung, daß das Gestüt steuerlich als Liebhaberei zu behandeln ist, ist nach alledem im vorliegenden Falle mit hinreichender Deutlichkeit widerlegt; die Verluste des Streitjahres sind bei der Einkommensermittlung zu berücksichtigen. Die vorentscheidungen werden insoweit aufgehoben. II. .... III.

Die Steuerpflichtige hatte in ihrer DMEB ihre - inzwischen gegen eine Beteiligung an der Erdölförderung mit Wirkung vom 1. April 1951 an die Y.-AG verkaufte - Beteiligung an der Gewerkschaft A. mit 400.000 DM angesetzt. Auf den Einspruch der Steuerpflichtigen setzte das Finanzamt den Wert der Beteiligung endgültig auf 600.000 DM fest. Die Steuerpflichtige begehrt die Einstellung dieses Wertes (600.000 DM) in ihre DMEB an Stelle der 400.000 DM.

Das Finanzamt hat dies abgelehnt und das Finanzgericht hat hierzu ausgeführt, das Dritte D-Markbilanzergänzungsgesetz (3. DMBEG) vom 21. Juni 1955 (BStBl 1955 I S. 222), das gemäß seinem § 32 am 1. August 1955 in Kraft getreten sei, habe für Fälle wie den vorliegenden, in dem die Bilanz für das Jahr 1951 - als das Jahr der Veräußerung der Anteile - bei Inkrafttreten des 3. DMBEG dem Finanzamt bereits eingereicht war, vorgeschrieben, daß die Berichtigung des steuerlichen DMEB spätestens an dem Tage zu erfolgen habe, an dem die erste Bilanz nach dem Inkrafttreten des 3. DMBEG beim Finanzamt eingereicht werde (ß 7 Abs. 5 a. a. O.; vgl. auch Vogel, Der Betriebs-Berater 1956 S. 285). Dieser Tag sei im vorliegenden Falle mit Bezug auf die Bilanz zum 31. Dezember 1955 der 26. April 1957.

Wenn die Steuerpflichtige erst am 12. Februar 1958 an das Finanzamt herangetreten sei, so sei die ihr für eine etwa beabsichtigte Berichtigung ihrer DMEB im Gesetz vorgeschriebene Frist bereits verstrichen gewesen.

Die Bfin. hält dem entgegen, die Einhaltung dieser Frist sei ihr nicht möglich gewesen, da das Finanzamt den höheren gemeinen Wert der Kuxe erst mit Bescheid vom 10. August 1959 festgesetzt habe. Unmittelbar nach Vorliegen dieses Bescheides habe sie die Berichtigung dem Finanzamt mitgeteilt. Der Vorwurf, sie habe sich früher um die Feststellung des gemeinen Wertes der Anteile bemühen und notfalls von sich aus einen höheren Wert in die DMEB einsetzen müssen, könne sie nicht treffen, da sie alsbald nach erhaltener Kenntnis von der Beauftragung des Finanzamts mit der Festsetzung des gemeinen Wertes der Anteile der Gewerkschaft A. das Finanzamt angeschrieben habe. Im übrigen aber habe sie vorher weder Veranlassung noch Berechtigung gesehen, den zunächst auf 400.000 DM bemessenen Wertansatz zu berichtigen bzw. zu ändern.

Die Ablehnung der Berichtigung sei unbillig. Obwohl das Finanzamt auf Grund genauer Unterlagen und exakter Rechnungen ermittelt habe, daß der (vermögensteuerliche) Wert dieser Anteile zum 21. Juni 1948 600.000 DM betrage, würde sie bei Rechtswirksamkeit der Entscheidung des Finanzgerichts gezwungen sein, den niedrigen, effektiv doch unrichtigen Bilanzansatz in ihrer DMEB zu belassen. Es erscheine auch unzulässig, dem Bilanzierenden die Pflicht aufzubürden, selbst für die fristgerechte Durchführung der steuerlichen Wertermittlung Sorge zu tragen. Die bilanzierende Gewerkschaft sei in bezug auf die Berichtigung ihrer DMEB von der steuerlichen Ermittlung des Werts der Anteile an der Gewerkschaft A. abhängig gewesen. Es gehe auch nicht an, einen vorläufigen Wert durch einen anderen ebenso vorläufigen zu ersetzen. Nur darauf, daß das Finanzamt eine so besonders lange Zeit benötigt habe, um den richtigen steuerlichen Wert der Anteile zu finden, sei es zurückzuführen, daß die Gewerkschaft die Frist für die änderung der DMEB versäumt habe. Darin liege eine auffallende Härte, die sich nicht billigen ließe.

Die Rb. ist in diesem Punkte unbegründet. Zutreffend haben die Vorinstanzen ausgeführt, daß die Bfin. nach § 5 Abs. 3 des 3. DMBEG das Recht gehabt hätte, den gewünschten höheren Wert durch Berichtigung in ihrer DMEB auszuweisen. Durch § 7 a. a. O. sind die spätestmöglichen Termine für die Durchführung der Berichtigung sowohl in der Handelsbilanz wie in der Steuerbilanz festgelegt. Da der Verkauf im Jahre 1951 erfolgte und diese Bilanz bereits beim Finanzamt vorlag, war der späteste Termin nach dem Gesetz der Tag der Einreichung der Bilanz zum 31. Dezember 1955, hier also der 26. April 1957. Da die Termine des § 7 a. a. O. Ausschlußfristen sind, war die Bfin. gezwungen, innerhalb dieser Fristen eine endgültige Bewertung vorzunehmen. Werden die Wertansätze nicht fristgerecht berichtigt, so gelten sie handelsrechtlich als endgültige Wertansätze und steuerlich als Ausgangswerte (ß 8 Abs. 1 a. a. O.). Es trifft auch nicht zu - wie die Bfin. meint -, daß der Wert hätte berichtigt werden müssen; denn das gilt nur für Werte, die als endgültige Werte nicht beibehalten werden können (ß 1 Abs. 1 a. a. O.). Ein Berichtigungszwang besteht nur, wenn der bisherige Wertansatz nicht zulässig war, weil die erlaubten Höchstwerte des DMBG bzw. des 3. DMBEG überschritten sind. Ein solcher Fall liegt hier nicht vor.

Die Bfin. kann auch nicht mit Erfolg anführen, das Finanzamt trage das Verschulden an der nicht rechtzeitigen Berichtigung; denn die Aufstellung und auch die Berichtigung nach dem 3. DMBEG sind Sache des Steuerpflichtigen. Auch daß die Wertfeststellung für die Anteile schwierig war, kann die Beurteilung nicht beeinflussen, zumal die Bfin. von Steuerkundigen beraten war. Daß sich bei nicht voller Beanspruchung des Höchstwertes in der DMEB beim Verkauf der Anteile ein höherer Veräußerungsgewinn ergibt und gegebenenfalls der Einheitswert höher ist als der Ausgangswert für die Erfolgsbilanz, ist bereits unmittelbar nach Veröffentlichung des DMBG Anlaß zu eingehenden Erörterungen im Schrifttum und in den Fachkreisen gewesen. Es trifft darum nicht zu, daß nur im vorliegenden Falle dem Steuerpflichtigen die Wertermittlung aufgebürdet wird; das ist vielmehr stets der Fall, wenn ihm durch die Gesetze ein Wahlrecht zwischen mehreren Werten gewährt wird. Es hätte der Bfin. durchaus freigestanden, innerhalb der gesetzlichen Frist den Wertansatz zu erhöhen, wobei sie dann die Gefahr getragen hätte, daß das Finanzamt einen etwa überhöhten Ansatz hätte berichtigen müssen. Wenn das Finanzamt längere Zeit benötigt, den zulässigen Bilanzansatz zu ermitteln, so ergibt sich daraus für die Bfin. kein Recht, auch nach Ablauf der Frist eine ihr besser erscheinende Bewertung zu verlangen.

Fundstellen

Haufe-Index 410965

BStBl III 1964, 79

BFHE 1964, 199

BFHE 78, 199

BB 1964, 210

DStR 1964, 138