Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Verfahrensrecht/Abgabenordnung

 

Leitsatz (amtlich)

Die Steuervergünstigung des § 7c EStG ist zu versagen, wenn objektiv nicht alle gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt sind (sogenannte verunglückte § 7c-Darlehen).

Verunglückte § 7c-Darlehen sind nach den allgemeinen bilanzsteuerlichen Grundsätzen zu beurteilen.

Die Zinslosigkeit eines verunglückten § 7c-Darlehens begründet nicht ohne weiteres einen niederen Teilwert, wenn das Darlehen einer vom Darlehnsgeber beherrschten Wohnungsbau-GmbH gegeben wurde.

Zur Bemessung des Streitwerts bei der einheitlichen Gewinnfeststellung. EStG 1949 § 6 Ziff. 2, § 7c;

 

Normenkette

EStG § 6 Ziff. 2, § 7c; AO § 320

 

Tatbestand

Die Beschwerdeführerin (Bfin.), eine OHG, stellte der Wohnungsbau-GmbH bis zum 31. Dezember 1949 unverzinsliche Darlehen in Höhe von 303 611 DM zur Förderung des Wohnungsbaues zur Verfügung. Nach dem Vertrag sollen die Darlehen mit 3 v. H. jährlich zurückgezahlt werden. Die Vorinstanzen versagten die Anwendung des § 7c des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1949, weil die Buchführung der Bfin. schwere Mängel aufweise, insbesondere Schwarzgeschäfte nicht erfaßt seien. Die Bfin. hatte für den Fall der Nichtanerkennung ihrer Buchführung vorsorglich beantragt, die Darlehen mit dem niederen Teilwert von 87 779 DM anzusetzen. Zur Begründung dieses Wertes führte sie aus, daß der Zeitwert eines zinslosen Darlehens nach einem Gutachten der Staatsbank bei Zugrundelegung eines durchschnittlichen Zinssatzes von 6. v. H. und einer jährlichen Tilgung von 3. v. H. = 38,11 v. H. des Nennwerts betrage. Besondere Verhältnisse, wie z. B. die ungünstige Lage der Grundstücke, Unverkäuflichkeit usw., müßten daneben durch weitere Abschläge berücksichtigt werden. Im vorliegenden Fall sei aus diesen Gründen zunächst ein Abschlag von 25 v. H. auf den Nennbetrag der Darlehen zu machen. Auf den Restbetrag sei der Zeitwertkoeffizient von 38,11 v. H. anzuwenden, so daß sich der Wert von 87 779 DM ergebe.

Das Finanzgericht führte aus, der Teilwert des Darlehens liege nicht unter dem Nennbetrag. Die Berechnung der Bfin. möge zutreffen, wenn Darlehen fremden Unternehmern gewährt würden. Die Darlehen seien aber hier der Wohnungsbau-GmbH gegeben worden, die die Bfin. gegründet habe, damit sie Wohnungen für die Belegschaft der Bfin. baue. Die Gesellschafter der Bfin. seien gleichzeitig Gesellschafter der GmbH, so daß die GmbH wirtschaftlich von der Bfin. beherrscht werde. Die Bfin. habe es in der Hand, jederzeit die Darlehen zu kündigen oder verzinslich zu machen. Ein niederer Teilwert könnte nur damit begründet werden, daß mit einem teilweisen Ausfall der Darlehen gerechnet werden müsse, weil der Wert der erstellten Häuser die Darlehen nicht decke. Ein Erwerber des ganzen Betriebs würde voraussichtlich für die mit den Darlehen erbauten Häuser nicht weniger als den Buchwert zahlen. Er würde auch in Rechnung stellen, daß es sich um Arbeiterwohnhäuser handle, die dem Betrieb dauernd zugute kämen.

Mit der Rechtsbeschwerde (Rb.) rügt die Bfin. einen Verstoß wider den klaren Inhalt der Akten und unrichtige Anwendung des § 6 Ziff. 2 EStG. Bei Abschluß des Darlehnsvertrages (31. Oktober 1949) und am Bilanzstichtag (31. Dezember 1949) seien die Gesellschafter der Bfin. und die Gesellschafter der GmbH nicht personengleich gewesen. Die Bfin. sei damals eine Erbengemeinschaft mit 4 Gesellschaftern gewesen, von denen aber nur zwei Gesellschafter der GmbH geworden seien. Der Ertrag der mit den Darlehen errichteten Arbeiterwohnhäuser gestatte neben der vereinbarten Tilgung von 3 v. H. keine Verzinsung. Deshalb sei es unmöglich, die unverzinslichen Darlehen verzinslich zu machen.

 

Entscheidungsgründe

Die Rb. ist nicht begründet.

Sind bei einem zinslosen Darlehen zur Förderung des Wohnungsbaues nicht alle Voraussetzungen des § 7c EStG erfüllt, so haben die Steuerpflichtigen keinen Rechtsanspruch auf die Steuervergünstigung. Es spielt dabei keine Rolle, ob es an den gesetzlichen Voraussetzungen in der Person des Darlehnsgebers fehlt, z. B. an der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung, oder an den gesetzlichen Voraussetzungen in der Person des Darlehnsnehmer, der z. B. die Darlehen nicht bestimmungsgemäß verwendet hat. Es ist auch unerheblich, ob die Beteiligten schuldhaft nicht die Voraussetzungen erfüllt haben oder ob sie sich zur Hingabe des Darlehens nur entschlossen haben, weil sie auf die Erlangung der Vergünstigung des § 7c EStG rechneten. Einen Rechtsanspruch auf Steuervergünstigungen, insbesondere auch auf die Vergünstigung des § 7c EStG, haben die Steuerpflichtigen nur, wenn objektiv alle gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt sind.

Kann § 7c EStG im Einzelfall nicht angewendet werden, weil nicht alle gesetzlichen Bedingungen gegeben sind, so muß ein solches Darlehen, das gewöhnlich als verunglücktes § 7c-Darlehen bezeichnet wird, nach den allgemeinen bilanzsteuerlichen Grundsätzen behandelt werden. Es ist deshalb grundsätzlich mit dem Nennwert zu aktivieren; ist der Teilwert niedriger, so kann dieser angesetzt werden (§ 6 Ziff. 2 EStG). Die Unverzinslichkeit eines solchen Darlehens wird gewöhnlich zu einem niederen Teilwert führen, wie in der Rechtsprechung (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs III 133-134/55 S vom 26. August 1955, Slg. Bd. 61 S. 207, Bundessteuerblatt 1955 III S. 278) und durch die Verwaltungsübung anerkannt ist (vgl. z. B. die Verfügung der Oberfinanzdirektion Koblenz S 2132 c A - St 211 vom 27. Januar 1955, "Der Betrieb" 1955 S. 251, und die bei Littmann, Einkommensteuerrecht, 5. Auflage, Anmerkung 169 zu § 7c EStG angegebenen weiteren Fundstellen).

Bei der Ermittlung des Teilwerts müssen alle Umstände des einzelnen Falles berücksichtigt werden. Ist das Darlehen einer dritten fremden Person gegeben worden, und bestand der für den Betrieb erstrebte Vorteil überwiegend in der Erlangung der Steuervergünstigung des § 7c EStG, so ist in der Regel eine Bewertung der Forderung unter dem Nennwert angebracht. Denn ein Erwerber des ganzen Betriebs würde in solchen Fällen im allgemeinen nicht den vollen Nennwert des Darlehens, sondern nur einen geringeren Betrag bezahlen. Im vorliegenden Fall sind aber die Darlehen nicht einer dritten fremden Person gegeben worden, sondern der Wohnungsbau-GmbH, die wirtschaftlich von der Bfin. beherrscht und zur Förderung des Betriebs der Bfin. errichtet wurde. Die Anteile gehörten zum notwendigen Betriebsvermögen der beiden Gesellschafter der Bfin. Es ist unerheblich, ob völlige Personengleichheit bei beiden Gesellschaften bestand bzw. aus welchen Gründen trotz der engen wirtschaftlichen Verknüpfung die Personengleichheit nicht begründet wurde. Die Bfin. hat im vorliegenden Fall durch die Hingabe der zinslosen Darlehen den Vorteil erlangt, daß für die Belegschaft Wohnungen gebaut wurden und dadurch die Belegschaft enger an den Betrieb gebunden wurde. Die Darlehen habe auch den Wert der Anteile erhöht. Gerade die Zinslosigkeit beeinflußt den Wert der Anteile günstig. Denn wenn die GmbH Zinsen zahlen müßte, so würde dadurch ihr Ergebnis ungünstiger und der Wert der Anteile deshalb geringer. Im übrigen kann die Bfin., wenn sie will, jederzeit durch Auflösung der GmbH die Wohnhäuser in ihr eigenes Betriebsvermögen überführen. Die Zinslosigkeit bedeutet keine echte Wertminderung der Darlehen, weil dem Nachteil der Zinslosigkeit andere Vorteile gegenüberstehen. Vgl. dazu auch das Urteil des Bundesfinanzhofs III 105/55 U vom 8. Juni 1956 (Bundessteuerblatt 1956 III S. 213).

Der Fall ist so zu beurteilen, als wenn ein Unternehmer seiner Wohnungsbau-GmbH ohne Rücksicht auf § 7c EStG ein zinsloses Darlehen gibt. Auch in einem solchen Fall könnte er im allgemeinen nicht etwa wegen der Zinslosigkeit eine Abschreibung vornehmen. Der Teilwert würde sich vielmehr mit dem Anschaffungswert (Nennwert) decken, weil gewöhnlich ein Kaufmann für einen Gegenstand nur so viel aufwendet, wie ihm der Gegenstand für den Betrieb wert ist. Man könnte vielleicht auch daran denken, den Verzicht auf die Zinsen als eine Einlage des Gesellschafters in seine Kapitalgesellschaft anzusehen.

Es kann dahingestellt bleiben, ob nicht in Einzelfällen die Fehldisposition, die in der erwarteten, aber nicht erreichten Steuervergünstigung des § 7c EStG liegt, auch bei Darlehen an beherrschte Kapitalgesellschaften einen niederen Teilwert wegen der Zinslosigkeit rechtfertigen kann. Denn im vorliegenden Fall waren jedenfalls die Mängel in der Buchführung so groß und schwerwiegend, daß die Bfin. von Anfang an nicht ernsthaft damit gerechnet haben kann, daß ihre Buchführung anerkannt und sie endgültig in den Genuß der Steuervergünstigung des § 7c EStG gelangen würde. Die Erlangung der Vergünstigung des § 7c EStG kann deshalb bei ihren Entschlüssen keine ausschlaggebende Rolle gespielt haben.

Es ist der Bfin. zuzugeben, daß die wirtschaftlichen Verhältnisse der beherrschten Kapitalgesellschaft, insbesondere auch der Zustand der errichteten Wohnhäuser, den Teilwert der Darlehen beeinflussen können, nämlich dann, wenn das Vermögen der GmbH den Wert der Beteiligung und der beteiligungsähnlichen Wohnungsbau-Darlehen nicht mehr deckt und mit Ausfällen bei den Darlehen zu rechnen ist. Insoweit liegen aber im Streitfall nach den Feststellungen des Finanzgerichts jedenfalls für den 31. Dezember 1949 keine Anhaltspunkte vor. Ob in den folgenden Jahren, wie die Bfin. behauptet, solche Umstände hervorgetreten sind, kann in diesem Verfahren nicht geprüft werden.

Die Vorinstanzen haben als Streitwert bei der einheitlichen Gewinnfeststellung den Betrag angesetzt, um den sich bei der von der Bfin. begehrten Gewinnfeststellung die Einkommensteuer bei den Gesellschaftern insgesamt etwa vermindern würde. Die Feststellung des Werts des Streitgegenstands steht an sich im Ermessen der jeweils für die Rechtsstufe zuständigen Behörde (§ 320 Abs. 4 der Reichsabgabenordnung - AO -). Kommt es in einem Verfahren zu einer Steuerfestsetzung, so ist im allgemeinen als Streitwert der Steuerbetrag anzusetzen, der zwischen den Beteiligten streitig ist. Im Verfahren der einheitlichen Gewinnfeststellung ist nicht unmittelbar ein bestimmter Steuerbetrag in Streit. Das Verfahren schließt mit der Feststellung des Gewinns und der Anteile der einzelnen Beteiligten an diesem Gewinn ab. Die Gewinnanteile, die für die einzelnen Beteiligten festgestellt werden, sind gemäß § 218 AO als Besteuerungsgrundlagen im Verfahren der Steuerfestsetzung bei den einzelnen Beteiligten zugrundezulegen. Nach der ständigen übung der Rechtsprechung und der Verwaltung wird im Verfahren der einheitlichen Gewinnfeststellung der Streitwert im allgemeinen in Höhe eines bestimmten Vomhundertsatzes des zwischen den Beteiligten streitigen Gewinnbetrags festgestellt. Dieser Satz wurde früher gewöhnlich mit 10 v. H., seit Erhebung des Kriegszuschlags auf 15 v. H. der streitigen Einkünfte bemessen (vgl. Klempt-Meyer, Rechtsmittelverfahren und Rechtsmittelkosten im Steuerstreitsachen, S. 66). Nachdem inzwischen die Einkommensteuer erheblich erhöht ist, setzen die Verwaltungsbehörden auf Grund von vergleichsweisen Berechnungen grundsätzlich mindestens 25 v. H. des streitigen Gewinns als angemessenen Streitwert an. Beträgt der Gewinnanteil des einzelnen Teilhabers mehr als 15 000 DM, so ist im Einzelfall der Satz angemessen zu erhöhen. Nur in Grenzfällen, in denen z. B. die Höhe des Streitwerts für die Frage der Zulassung einer etwaigen Rb. entscheidend ist, berechnen die Verwaltungsbehörden mit Rücksicht auf die Urteile des Reichsfinanzhofs VI A 1142/33 vom 24. Januar 1934 (Reichssteuerblatt 1934 S. 217) und VI 614/38 vom 5. Oktober 1938 (Reichssteuerblatt 1938 S. 954) den tatsächlichen Streitwert möglichst genau an Hand der Einkommensteuertabelle (vgl. Erlaß des Finanzministeriums Württemberg-Baden vom 13. August 1951 2 S 1227 - 615 - St 52 - Bundessteuerblatt 1951 Teil II S. 128 -). Der Senat trägt keine Bedenken, im Interesse einheitlicher Handhabung die von der Verwaltung angewendeten Sätze, die im Rahmen des § 320 Abs. 4 AO vertretbar sind, ebenfalls anzuwenden. Im Streitfall erscheint es wegen der Höhe des streitigen Gewinnbetrages angemessen, für alle Instanzen den Streitwert einheitlich auf 30 v. H. des jeweils streitigen Gewinns festzustellen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 408589

BStBl III 1956, 382

BFHE 1957, 484

BFHE 63, 484

BB 1957, 24

DB 1956, 1170

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