BFH Urteil vom 09.08.1989 - X R 7/84 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Änderung eines Steuerbescheides wegen nachträglich bekanntgewordener Tatsachen

Leitsatz (NV)

Ein Steuerbescheid darf wegen nachträglich bekanntgewordener Tatsachen zugunsten des Steuerpflichtigen nicht aufgehoben oder geändert werden, wenn das Finanzamt bei ursprünglicher Kenntnis der Tatsachen nicht anders entschieden hätte. Ob dies der Fall ist, ist in den Fällen, in denen unmittelbar zu der umstrittenen Rechtsfrage weder Rechtsprechung des BFH noch bindende Verwaltungsanweisungen vorgelegen haben, aufgrund anderer Umstände zu beurteilen, wie z. B. spätere Rechtsprechung und allgemeine Meinung im Schrifttum (Anschluß an BFH in BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180).

Normenkette

AO 1977 § 173 Abs. 1 Nr. 2

Verfahrensgang

FG Düsseldorf

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Bankkaufmann und war im Streitjahr 1973 als Devisenmakler nichtselbständig tätig. In Abschn. 7 ,,Sonstige Einkünfte" Buchst. c ,,Spekulationsgeschäfte und Leistungen" der Einkommensteuererklärung 1973 erklärte er Einnahmen von . . . DM.

Das damals zuständige Finanzamt B berücksichtigte in dem Einkommensteuerbescheid 1973 die sonstigen Einkünfte wie vom Kläger angegeben und erklärte den Bescheid hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 100 Abs. 1 der Reichsabgabenordnung (AO) für vorläufig. Gleichzeitig erließ es einen Vorauszahlungsbescheid. Der Einkommensteuerbescheid wurde bestandskräftig.

In der gegen die Festsetzung der Vorauszahlungen eingelegten Beschwerde wies der Kläger darauf hin, daß die im Jahr 1973 erzielten ,,Sonstigen Einkünfte" durch ,,einmalige, außerordentliche Spekulationsgeschäfte im Devisenterminhandel erzielt" worden seien.

Im Oktober 1979 richtete der Kläger ein Schreiben an das Finanzamt B, in dem er u. a. die Ansicht vertrat, sämtliche aus Devisenspekulationsgeschäften stammenden Gewinne fielen unter den Begriff ,,Spiel und Wette" und seien deshalb nicht zu versteuern. Um solche Gewinne habe es sich bei den für das Streitjahr erklärten Spekulationsgewinnen gehandelt. Auf die Steuerfreiheit dieser Gewinne hätte das Finanzamt B ihn, den Kläger, spätestens nach Erhalt der Beschwerdeschrift hinweisen müssen. Er beantragte gleichzeitig, ihm einen Betrag von etwa . . . DM zurückzuzahlen. Der inzwischen zuständig gewordene Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) behandelte das Schreiben als Einspruch und wies diesen am 29. November 1979 als unzulässig, weil verspätet, zurück.

Mit der Klage machte der Kläger geltend, im Zeitpunkt der Abgabe der Einkommensteuererklärung 1973 seien sowohl die Finanzbehörden allgemein als auch der Kläger selbst davon ausgegangen, daß die erklärten Gewinne aus Devisentermingeschäften als Spekulationsgeschäfte steuerbar seien. Diese Ansicht treffe jedoch nach den Grundsätzen des Urteils des Finanzgerichts (FG) Düsseldorf vom 15. Mai 1979 XVI 177/75 E (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1979, 445) nicht zu; vielmehr seien die streitbefangenen Einkünfte steuerfrei. Erst nachdem er von dem Urteil des FG Düsseldorf Kenntnis erhalten habe, habe er, der Kläger, Gegenvorstellungen erhoben. Diese seien als Antrag auf Änderung des Einkommensteuerbescheides 1973 wegen neuer Tatsachen gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) zu verstehen.

Einen während des Klageverfahrens beim FA gestellten Antrag auf Änderung des Einkommensteuerbescheides 1973 gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 lehnte dieses mit Bescheid vom 17. Januar 1983 ab. Den Einspruch wies es mit Entscheidung vom 6. Mai 1983 als unbegründet zurück.

Mit seinem Schriftsatz vom 6. Juni 1983 begründete der Kläger erneut seine im Jahre 1979 erhobene Klage. Gleichzeitig nahm er zu der Einspruchsentscheidung vom Mai 1983 Stellung. Dabei beantragte er u. a., diesen Schriftsatz als selbständige Klageschrift für den Fall anzusehen, daß das FG sich der Ansicht des FA anschließen und das Schreiben vom Oktober 1979 als verspäteten Einspruch sowie - als Folge davon - die beiden Einspruchsentscheidungen v. Nov. 1979 und Mai 1983 als voneinander unabhängig ansehen sollte.

Das FG hat das Begehren des Klägers im Schriftsatz vom 6. Juni 1983 als sachdienliche Klageänderung (§ 67 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) angesehen, der Klage stattgegeben und die Verfügung des FA vom 17. Januar 1983 sowie die Einspruchsentscheidung vom 6. Mai 1983 aufgehoben. Außerdem hat es das FA verpflichtet, unter Änderung des Einkommensteuerbescheides 1973 die Einkommensteuer 1973 ohne Berücksichtigung von Einkünften aus Spekulationsgeschäften festzusetzen.

Nach Ansicht des FG ergibt die Auslegung des Schreibens vom Oktober 1979, daß der Kläger eine Änderung des Einkommensteuerbescheides 1973 gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 habe beantragen wollen. Dieser Antrag sei rechtzeitig, d. h. innerhalb der Verjährungsfrist des § 144 Abs. 1 AO gestellt worden. Die Tatsachen, die zu einer niedrigeren Steuer führen würden, seien nachträglich und ohne grobes Verschulden des Klägers i. S. des § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 bekanntgeworden. Gegen die Änderung des Einkommensteuerbescheides könne nicht eingewendet werden, das FA hätte auch bei Kenntnis der Tatsachen die Steuer nicht anders festgesetzt. Der gegenteiligen Rechtsansicht des FG Berlin (Urteil vom 12. Nov. 1980 VI 14 und 22/80, EFG 1981, 217) sei nicht zu folgen.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 173 AO 1977. Es ist nach wie vor der Ansicht, der Kläger habe mit seinem Schreiben vom Oktober 1979 Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 1973 erhoben. Einen ausdrücklichen Antrag gemäß § 173 AO 1977 habe er erstmals im Jahre 1982 gestellt. Das Begehren des Klägers könne aber selbst dann keinen Erfolg haben, wenn man der Auslegung des FG folge; denn auch bei vorheriger Kenntnis der nachträglich bekanntgewordenen Tatsachen hätte das FA bei der ursprünglichen Steuerfestsetzung keine andere Entscheidung getroffen.

Das FA beantragte sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Er macht weiterhin geltend, er habe bereits mit seinem Schreiben vom Oktober 1979 eine Änderung des Einkommensteuerbescheides 1973 beantragt. Daß Gewinne aus Devisentermingeschäften, wie er sie erzielt habe, steuerfrei seien, ergebe sich aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25. August 1987 IX R 65/86 (BFHE 151, 132, BStBl II 1988, 248). Entgegen der Ansicht des FA könne ein Steuerbescheid gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 auch dann geändert werden, wenn sich später herausstelle, daß die aus den Angaben des Steuerpflichtigen übernommene rechtliche Beurteilung nicht zutreffe (vgl. Tipke / Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, Tz. 4 zu § 173 AO 1977).

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage.

1. Das FG hat zu Unrecht das Vorbringen des Klägers im Schriftsatz vom 6. Juni 1983 als Klageänderung gemäß § 67 Abs. 1 FGO angesehen.

Klageänderung ist die Änderung des Streitgegenstandes während der Rechtsanhängigkeit (vgl. insbesondere Gräber /von Groll, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., Rdnr. 2 zu § 67). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor. Streitgegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens war allein die Rechtsbehauptung des Klägers, das FA habe zu Unrecht das Schreiben vom Oktober 1979 nicht als Antrag auf Änderung des Einkommensteuerbescheids 1973 gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 angesehen. Zwar hat der Kläger im Oktober 1982 einen weiteren (förmlichen) Änderungsantrag gestellt. Hierbei handelte es sich jedoch nicht um einen selbständigen Antrag, sondern lediglich um ein Wiederholen und Bestätigen des ursprünglichen Antrags vom Oktober 1979; der Kläger begehrte unverändert und aus den gleichen Gründen die Änderung des Einkommensteuerbescheids 1973. Für einen ablehnenden Bescheid und eine erneute Einspruchsentscheidung war daher kein Raum; beide Maßnahmen gingen ins Leere. Dementsprechend waren die Ausführungen des Klägers im Schriftsatz vom 6. Juni 1983 nicht als ein selbständiges Klagebegehren, sondern lediglich als Ergänzung des bisherigen Klagevorbringens zu beurteilen.

Aus Gründen der Rechtsklarheit und Rechtssicherheit waren jedoch der Ablehnungsbescheid des FA vom 17. Januar 1983 und die Einspruchsentscheidung vom 6. Mai 1983 als gegenstandslos aufzuheben.

2. Das FG ist von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben.

Die Sache ist spruchreif. Die Klage gegen die Einspruchsentscheidung vom 29. November 1979 war abzuweisen. Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen ermöglichen es dem erkennenden Senat, abschließend darüber zu befinden, ob das Klagebegehren begründet ist.

a) Das FG hat in der Vorentscheidung zutreffend entschieden, daß der Kläger bereits mit seinem Schreiben vom Oktober 1979 eine Änderung des Einkommensteuerbescheides 1973 gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 begehrt hat.

Der Kläger hat unwidersprochen vorgetragen, er habe den Antrag auf Rückzahlung des seiner Ansicht nach zu Unrecht festgesetzten Steuerbetrages gestellt, nachdem er von dem Urteil des FG Düsseldorf vom 15. Mai 1979 XVI 177/75 E (a. a. O.) erfahren hätte. Damit steht in Einklang, daß er dem Finanzamt B vorhielt, es hätte ihn bereits ,,damals" auf die Steuerfreiheit der Gewinne aus Devisentermingeschäften hinweisen müssen. Dem Kläger ging es darum, einen Betrag von etwa . . . DM zurückzuerhalten, und zwar gleichgültig, auf welchem verfahrensrechtlichen Weg. Zu Recht war das FG insoweit der Ansicht, daß bei der Auslegung der Erklärungen des Klägers mit zu bedenken ist, welcher verfahrensrechtliche Weg am ehesten zu dem vom Kläger angestrebten Prozeßziel führt. Dies war im Streitfall ein Antrag gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977; denn ein Einspruch wäre unzulässig gewesen und andere Änderungsmöglichkeiten der AO 1977 (§§ 129, 130, 131, 165 Abs. 2, 172 AO 1977 i. V. m. Art. 97 § 9 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung - EGAO 1977 -) waren nicht gegeben. Dabei ist zu berücksichtigen, daß das FA zunächst selbst in dem Schreiben des Klägers vom Oktober 1979 einen Antrag auf Änderung des Einkommensteuerbescheides für 1973 gesehen hatte. In seinem Schreiben vom 23. Oktober 1979 an den Kläger und dessen Ehefrau hat es ausdrücklich erklärt, es könne einem solchen Anspruch nicht entsprechen.

b) Der Kläger hat jedoch keinen Anspruch auf Änderung des Einkommensteuerbescheides für das Jahr 1973 gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977.

Nach dieser Vorschrift sind Steuerbescheide zu ändern, soweit u. a. Tatsachen nachträglich bekanntwerden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, daß die Tatsachen erst nachträglich bekanntwerden.

Dazu hat der Große Senat des BFH mit Beschluß vom 23. November 1987 GrS 1/86 (BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180) entschieden, daß eine Änderung dann nicht zulässig ist, wenn das Finanzamt bei ursprünglicher Kenntnis der Tatsachen nicht anders entschieden hätte. Dies folge aus dem Zweck der Vorschrift, wie er sich aus dem Wortlaut in Verbindung mit dem Sinnzusammenhang ergebe. Es entspreche der Systematik der Steuerfestsetzung, daß ein Bescheid, der nicht angefochten werde, grundsätzlich später nicht aufgehoben oder geändert werden dürfe. Halte der Steuerpflichtige die vom Finanzamt vertretene Rechtsauffassung für unrichtig, so habe er die Möglichkeit, den Bescheid außergerichtlich oder gerichtlich anzufechten. Mache er von diesen Rechtsbehelfen keinen Gebrauch, so müsse er hinnehmen, daß ein Bescheid auch bei späterer Änderung der Rechtserkenntnis grundsätzlich unabänderbar bleibe. Die Vorschrift des § 173 AO 1977 habe nicht den Sinn, dem Steuerpflichtigen das Risiko eines Rechtsbehelfsverfahrens dadurch abzunehmen, daß ihm gestattet werde, sich auf Tatsachen gegenüber dem Finanzamt erst dann zu berufen, wenn etwa durch eine spätere Änderung der BFH-Rechtsprechung eine Rechtslage eintrete, die eine bisher vorgetragene Tatsache nunmehr als relevant erscheinen lasse. Die Rechtserheblichkeit einer nachträglich bekanntgewordenen Tatsache sei dann zu verneinen, wenn das Finanzamt auch bei rechtzeitiger Kenntnis der Tatsachen schon bei der ursprünglichen Veranlagung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu keiner anderen Steuer gelangt wäre. Wie das Finanzamt bei Kenntnis bestimmter Tatsachen und Beweismittel einen Sachverhalt in seinem ursprünglichen Bescheid gewürdigt hätte, ist nach dem vorbezeichneten Beschluß des Großen Senats im Einzelfall aufgrund des Gesetzes, wie es nach der damaligen Rechtsprechung des BFH ausgelegt wurde, und nach den die Finanzämter bindenden Verwaltungsanweisungen zu beurteilen, die im Zeitpunkt des ursprünglichen Bescheiderlasses durch das Finanzamt gegolten haben. Liegen unmittelbar zu der umstrittenen Rechtsfrage weder Rechtsprechung des BFH noch Verwaltungsanweisungen vor, so ist aufgrund anderer Umstände zu beurteilen, wie das Finanzamt entschieden hätte. Dazu rechnet insbesondere das Vorgehen in Parallelverfahren.

Danach ist für den Streitfall davon auszugehen, daß das FA auch bei rechtzeitiger Kenntnis der nachträglich bekanntgewordenen Tatsachen die Einnahmen des Klägers aus den Devisentermingeschäften als steuerbar angesehen hätte. Der gleichen Ansicht war bereits das FG, wie sich aus seinem Hinweis auf die - dem Kläger nicht zuzurechnende - ,,Änderung der rechtlichen Auffassung" ergibt. Bestätigt wird sie durch den Umstand, daß der BFH erstmals mit Urteilen vom 8. Dezember 1981 VIII R 125/79 (BFHE 135, 426, BStBl II 1982, 618) und vom 6. Dezember 1983 VIII R 172/83 (BFHE 140, 82, BStBl II 1984, 132) entschieden hat, Einkünfte aus privaten Devisentermingeschäften seien weder Einkünfte aus Spekulationsgeschäften noch Einkünfte aus Leistungen, wenn sie aus Differenzgeschäften erzielt wurden, die nicht auf Leistung gerichtet sind. In beiden Fällen haben Finanzämter des Landes Nordrhein-Westfalen, in dem auch das FA seinen Sitz hat, gegen die den Klagen stattgebenden Entscheidungen der FG Revision eingelegt. Selbst noch in dem der Entscheidung in BFHE 151, 132, BStBl II 1988, 248 zugrunde liegenden Verfahren hat ein anderes Finanzamt des Landes Nordrhein-Westfalen beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Damit steht die Verfügung der Oberfinanzdirektion (OFD) Köln vom 11. April 1973 S 2256 - 3 - St 11 A (Steuererlasse in Karteiform - StEK -, § 23 Nr. 8) im Einklang. Die OFD hat darauf hingewiesen, daß Spekulationsgewinne aus einem Devisentermingeschäft auch dann steuerpflichtig seien, wenn das Devisengeschäft lediglich für Absicherung eines Währungsverlustes aus ausländischen Effekten durchgeführt worden ist. Dies rechtfertigt die Annahme, die Finanzbehörden des Landes Nordrhein-Westfalen hätten Einkünfte aus Devisentermingeschäften damals als steuerbar angesehen. Auch das im Zeitpunkt des Erlasses des Steuerbescheides 1973 vorliegende Schrifttum hat die Steuerbarkeit dieser Geschäfte bejaht (vgl. insbesondere Herrmann / Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 18. Aufl., § 23 Anm. 41; Blümich / Falk, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 11. Aufl., § 23 Anm. 1 a. E.; Scholtz in Forkel-Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 23 Rdnr. 12; vgl. ferner Enno Becker, Das Einkommensteuergesetz vom 10. August 1925, 1933, § 42 Bem. 5; Strutz, Kommentar zum Einkommensteuergesetz 1925, 1929, § 42 Anm. 2). Entgegen der vom Kläger in der mündlichen Verhandlung vorgetragenen Ansicht, bedarf es insoweit keiner Zurückverweisung an das FG.

Der Senat kann unerörtert lassen, ob die tatsächlichen Voraussetzungen, unter denen nach dem Urteil in BFHE 151, 132, BStBl II 1988, 248 Gewinne aus Devisentermingeschäften steuerfrei bleiben, im Streitfall vorliegen. Dies ist nicht entscheidungserheblich.

Fundstellen

Haufe-Index 416578

BFH/NV 1990, 613