BFH Urteil vom 09.08.1989 - X R 131-133/87

Leitsatz (amtlich)

Die von einem Optiker angeschafften optischen, ophthalmologischen und metereologischen Geräte, deren Wert ausschließlich von Alter, Seltenheit und Bedeutung in der jeweiligen Zeit ihrer Herstellung oder Nutzung bestimmt wird und die lediglich Werbe- und Demonstrationszwecken dienen, sind keine abnutzbaren Wirtschaftsgüter.

Entsprechendes gilt für antiquarische Bücher, Graphiken, Gemälde und Plastiken aus dem Bereich der Optik und des Optikhandwerks, die den gleichen Zwecken dienen.

Orientierungssatz

1. Absetzung für Abnutzung (AfA) ist bei körperlichen Gegenständen nur möglich und denkbar, wenn sie abnutzbar sind. Gleichermaßen ist die Bewertungsfreiheit nach § 6 Abs. 2 EStG davon abhängig, daß abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens angeschafft worden sind. Abnutzbar in diesem Sinne sind Wirtschaftsgüter, wenn sich deren Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften infolge wirtschaftlichen oder technischen Wertverzehrs erfahrungsgemäß auf einen begrenzten Zeitraum erstreckt. Wirtschaftliche oder technische Abnutzung sind dabei jeweils für sich zu beurteilen und berechtigen jeweils für sich gesehen zur AfA (vgl. BFH-Urteil vom 31.1.1986 VI R 78/82; Ausführungen und BFH-Rechtsprechung zur wirtschaftlichen und technischen Abnutzung).

2. Kunstgegenstände, die in Räumen aufbewahrt und in der Regel sachgemäß behandelt werden, sind keine abnutzbaren Wirtschaftsgüter i.S. der §§ 6 und 7 EStG (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Ob im Einzelfall Wirtschaftsgüter einer wirtschaftlichen oder technischen Abnutzung unterliegen, ist Tatfrage (vgl. BFH-Rechtsprechung).

4. Eine Absetzung für Abnutzung setzt voraus, daß die Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts im voraus annähernd fest bestimmt oder bestimmbar ist. Außergewöhnliche Umstände können, sofern sie eintreten, durch eine Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung nach § 7 Abs. 1 letzter Satz EStG berücksichtigt werden (vgl. BFH-Rechtsprechung).

5. Die zu einem gewerblichen Betrieb gehörenden Wirtschaftsgüter sind i.d.R. mit dem Teilwert anzusetzen. Nach der Rechtsprechung besteht eine Vermutung dahingehend, daß unter bestimmten Voraussetzungen der Teilwert gebrauchter Wirtschaftsgüter den um die Absetzung für Abnutzung (AfA) verminderten Anschaffungskosten entspricht. Diese Teilwertvermutung setzt jedoch voraus, daß es sich um abnutzbare Wirtschaftsgüter handelt.

Normenkette

EStG § 6 Abs. 1 S. 1, Abs. 2, § 7 Abs. 1; GewStG § 7; BewG 1974 §§ 95, 109 Abs. 1, § 10; FGO § 118 Abs. 2

Verfahrensgang

FG Baden-Württemberg (Entscheidung vom 18.12.1986; Aktenzeichen III K 651/83)

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Inhaber eines Optikfachgeschäfts. Seit etwa 1960 sammelte er Gegenstände, die mit der Entwicklung der Optik und des Optikerhandwerks über die Jahrhunderte zusammenhängen. Zu dieser Sammlung zählen optische, ophthalmologische und metereologische Geräte, Werkzeuge und Instrumente, die die historische Entwicklung im Bereich der Optik und des Optikhandwerks erkennen lassen, sowie antiquarische Bücher, Graphiken, Gemälde und Plastiken, die diesen Themenbereich betreffen.

Mit der Sammlung beabsichtigte der Kläger, Kundschaft und Belegschaft anzusprechen und zu interessieren. Zu diesem Zweck wurden einzelne Gegenstände im Wechsel in den Geschäftsräumen oder -auslagen zu Werbe- und Demonstrationszwecken ausgestellt. Soweit die Objekte nicht in den jedermann zugänglichen Verkaufsräumen ausgestellt waren, wurden sie in den Büroräumen des Klägers in Schränken und Vitrinen aufbewahrt. Personal und Kunden hatten dazu keinen Zutritt.

Der Kläger behandelte die Gegenstände der Sammlung als Betriebsvermögen. Die einzelnen Wirtschaftsgüter schrieb er entweder unter Inanspruchnahme der Bewertungsfreiheit nach § 6 Abs.2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sofort oder nach Maßgabe einer zehnjährigen Nutzungsdauer ab.

Aufgrund einer Betriebsprüfung im Jahre 1978 kam der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zu dem Ergebnis, daß die Sammlung zwar zum Betriebsvermögen gehöre, die Gegenstände der Sammlung jedoch keine der Abnutzung unterliegenden Wirtschaftsgüter darstellten. Das FA verneinte deshalb die Voraussetzungen für eine Absetzung für Abnutzung (AfA) und änderte dementsprechend die Einkommensteuerbescheide und die Gewerbesteuermeßbescheide für die Streitjahre 1974 bis 1976 sowie die Bescheide über die Einheitswerte des Betriebsvermögens zum 1.Januar 1973, 1.Januar 1974 und 1.Januar 1977 gemäß § 164 Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977).

Die Einsprüche des Klägers blieben ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) hat --nach Einnahme eines Augenscheins der Sammlungsobjekte-- die Klagen aus den in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1987, 237 veröffentlichten Gründen abgewiesen.

Mit den vom FG zugelassenen Revisionen rügt der Kläger Verletzung des § 6 Abs.1 Satz 1 und Abs.2 i.V.m. § 7 Abs.1 EStG.

Das FG habe die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur AfA bei Kunstwerken anerkannter Meister zu Unrecht auf Gebrauchsgegenstände übertragen. Diese unterlägen nämlich --anders als Kunstgegenstände-- einer technischen Abnutzung.

Der Kläger beantragt, die Urteile des FG und die Einspruchsentscheidungen des FA vom 5.Dezember 1983 aufzuheben und

1. die Einkommensteuerbescheide 1974 bis 1976 vom 29.Januar 1980 und

2. die Gewerbesteuermeßbescheide 1974 und 1976 vom 22.Januar 1980, jeweils unter Berücksichtigung der geltend gemachten AfA zu ändern, sowie

3. die Bescheide über die Einheitswerte des Betriebsvermögens vom 3.Dezember 1979 dahingehend zu ändern, daß die Einheitswerte des Betriebsvermögens zum 1.Januar 1973 um 176 000 DM, zum 1.Januar 1974 um 36 000 DM und zum 1.Januar 1977 um 86 000 DM herabgesetzt werden.

Das FA beantragt, die Revisionen zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revisionsverfahren X R 131/87, X R 132/87 und X R 133/87 werden gemäß § 73 Abs.1 Satz 1, § 121 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aus Gründen der Verfahrensvereinfachung zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden.

Die Revisionen sind unbegründet.

Es kann dahingestellt bleiben, ob sämtliche Wirtschaftsgüter der optischen Sammlung zum Betriebsvermögen gehören; jedenfalls hat das FG zutreffend erkannt, daß sie i.S. des § 6 Abs.1 Satz 1 und Abs.2 i.V.m. § 7 Abs.1 Satz 1 EStG nicht abnutzbar sind.

I. Einkommensteuer

1. Bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehreren Jahren erstreckt, sind die Anschaffungskosten nach § 6 Abs.1 Satz 1 i.V.m. § 7 EStG in Höhe der jährlichen AfA abziehbar. AfA ist allerdings bei körperlichen Gegenständen nur möglich und denkbar, wenn sie abnutzbar sind (BFH-Urteil vom 31.Januar 1986 VI R 78/82, BFHE 146, 76, BStBl II 1986, 355). Gleichermaßen ist die Bewertungsfreiheit nach § 6 Abs.2 EStG davon abhängig, daß abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens angeschafft worden sind.

Abnutzbar in diesem Sinne sind Wirtschaftsgüter, wenn sich deren Nutzbarkeit durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften infolge wirtschaftlichen oder technischen Wertverzehrs erfahrungsgemäß auf einen begrenzten Zeitraum erstreckt (Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., § 7 EStG Anm.118; Meincke in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 15.Aufl., § 7 EStG Anm.59; Werndl in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 7 Anm.A 248). Wirtschaftliche oder technische Abnutzung sind dabei jeweils für sich zu beurteilen und berechtigen jeweils für sich gesehen zur AfA (Urteil in BFHE 146, 76, BStBl II 1986, 355; vgl. auch § 7 Abs.1 Satz 5 EStG).

a) Einer wirtschaftlichen Abnutzung unterliegen Wirtschaftsgüter, wenn deren wirtschaftliche Verwendbarkeit für den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften --unabhängig von deren materiellen Verschleiß (technischer Abnutzung)-- erfahrungsgemäß zeitlich beschränkt ist (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 12.Dezember 1928 VI A 274/28, RStBl 1929, 87). Wirtschaftsgüter, deren Wertschätzung weder von deren bestimmungsgemäßer Verwendbarkeit zur Erzielung von Einkünften noch vom Wandel des Zeitgeschmacks abhängig sind, wie beispielsweise Kunstgegenstände, deren Wert erfahrungsgemäß ständig steigt, sind nicht abnutzbar in diesem Sinn. Bei ihnen kommt nach der Rechtsprechung deshalb eine AfA wegen wirtschaftlicher Abnutzung in der Regel nicht in Betracht (BFH-Urteile vom 2.Dezember 1977 III R 58/75, BFHE 124, 172, BStBl II 1978, 164; in BFHE 146, 76, BStBl II 1986, 355; BFH-Beschluß vom 2.September 1988 III B 31/88, BFH/NV 1989, 129). Dabei ist unerheblich, ob der Wert der einzelnen Wirtschaftsgüter den für die Inanspruchnahme der Bewertungsfreiheit gemäß § 6 Abs.2 EStG maßgeblichen Betrag überschreitet oder nicht. Diese Grundsätze gelten entgegen der Auffassung des Klägers in gleicher Weise für Gebrauchsgegenstände, jedenfalls dann, wenn sie allein wegen ihres Alters und ihrer berufshistorischen Bedeutung, nicht jedoch wegen ihrer funktionsspezifischen rentierlichen Nutzbarkeit angeschafft und dem Zeitgeschmack enthoben sind, weil sie als Gegenstände von historischem Wert, mithin als Sammlungsobjekte, erfahrungsgemäß keinem Wertverzehr unterliegen (vgl. Urteil in BFHE 146, 76, BStBl II 1986, 355).

b) Auch bei Wirtschaftsgütern, bei denen erfahrungsgemäß eine wirtschaftliche Abnutzung nicht eintritt, kann nach der Rechtsprechung eine technische AfA zu berücksichtigen sein, wenn sie durch bestimmungsgemäßen Gebrauch erfahrungsgemäß einer technischen Abnutzung im Sinne eines körperlichen Verschleißes durch Gebrauch unterliegen (Urteil in BFHE 146, 76, BStBl II 1986, 355; Meincke in Littmann/Bitz/Meincke, a.a.O., § 7 EStG Anm.61 a; Ehmcke in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 13.Aufl., § 7 EStG Anm.73; vgl. Klein, Finanz- Rundschau --FR-- 1986, 249; Heuer, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1983, 356; kritisch Werndl in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 7 Anm.A 249).

Beschränkt sich allerdings der körperliche Verschleiß im wesentlichen auf geringfügige Umwelteinflüsse und vollzieht sich die Abnutzung deshalb in so großen Zeiträumen, die es nicht mehr erlauben, eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer annähernd zu bestimmen, kann eine technische AfA im Hinblick auf ihre Geringfügigkeit im jeweiligen Veranlagungszeitraum steuerlich vernachlässigt werden. Solche Wirtschaftsgüter sind deshalb nicht abnutzbar i.S. der §§ 6 und 7 EStG (Urteile in BFHE 124, 172, BStBl II 1978, 164; in BFHE 146, 76, BStBl II 1986, 155; ebenso Meincke in Littmann/Bitz/Meincke, a.a.O., § 7 EStG Anm.61 a; Ehmcke in Blümich, a.a.O., § 7 EStG Anm.73; Klein, FR 1986, 249, 254; vgl. Heuer in DStR 1983, 356). So sind z.B. Kunstgegenstände, die in Räumen aufbewahrt und in der Regel sachgemäß behandelt werden, nach der Rechtsprechung keine abnutzbaren Wirtschaftsgüter i.S. der §§ 6 und 7 EStG (Urteile in BFHE 124, 172, BStBl II 1978, 164; in BFHE 146, 76, BStBl II 1986, 355).

Diese Grundsätze gelten (entgegen der Auffassung des Klägers in gleicher Weise auch) für Gebrauchsgegenstände, wenn sie nicht dem Gebrauch entsprechend ihrer jeweiligen Bestimmung, sondern wie Kunstgegenstände in erster Linie als Sammlungs- und Anschauungsobjekte dienen.

Das FG ist von diesen Grundsätzen ausgegangen.

2. Ob im Einzelfall Wirtschaftsgüter einer wirtschaftlichen oder technischen Abnutzung unterliegen, ist Tatfrage (vgl. BFH-Urteile vom 28.September 1971 VIII R 73/68, BFHE 103, 468, BStBl II 1972, 176; in BFHE 146, 76, BStBl II 1986, 355). Der BFH als Revisionsgericht ist hierbei an die tatsächlichen Feststellungen des FG gebunden, soweit in bezug auf diese keine zulässigen und begründeten Verfahrensrügen geltend gemacht worden sind (§ 118 Abs.2 FGO). Die Vorentscheidung läßt anhand der tatsächlichen Feststellungen keine Rechtsfehler erkennen.

a) Nach den unangefochtenen und damit bindenden (vgl. § 118 Abs.2 FGO) Feststellungen des FG handelt es sich bei den Wirtschaftsgütern der Sammlung um historische, berufsspezifische Objekte, deren Wertschätzung nicht von veränderten technischen oder sonstigen Erkenntnissen und von Veränderungen des Zeitgeschmacks abhängig ist, deren Wert vielmehr ausschließlich von Alter, Seltenheit und Bedeutung in der jeweiligen Zeit der Herstellung oder Nutzung der Gegenstände bestimmt wird. Die Annahme, daß erfahrungsgemäß historische Objekte, die Gegenstände des Sammlungsinteresses sind, regelmäßig nicht an Wert verlieren, widerspricht nicht allgemeinen Erfahrungssätzen und ist daher revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

b) Auch soweit das FG die Voraussetzungen für eine technische Abnutzung verneint hat, läßt die Entscheidung keine Rechtsfehler erkennen.

Nach den bindenden Feststellungen des FG sind die streitigen Gegenstände nahezu ausschließlich als Anschauungsobjekte genutzt worden und --anders als in dem dem Urteil in BFHE 146, 76, BStBl II 1986, 355 zugrunde liegenden Fall-- einer regelmäßigen Gebrauchsabnutzung entsprechend ihrer jeweiligen berufsspezifischen Zweckbestimmung nicht mehr ausgesetzt. Das FG hat weiterhin festgestellt, daß die Sammlungsstücke durch entsprechende Schutzvorkehrungen in ausreichendem Maß vor nachteiligen Umwelteinflüssen und unsachgemäßer Benutzung und Handhabung geschützt sind und durch ihre zeitweilige Verwendung als Schau- und Demonstrationsobjekte in den Verkaufsräumen des Klägers keiner darüber hinausgehenden nennenswerten Abnutzung unterliegen. Danach beschränkte sich die technische Abnutzung auf geringfügige Umwelteinflüsse und konnte für die steuerliche Beurteilung vernachlässigt werden.

c) Soweit der Kläger mit der Revision geltend macht, das FG habe nicht berücksichtigt, daß bei älteren Materialien das Risiko von Beschädigungen auch bei gelegentlichem Gebrauch besonders hoch sei, handelt es sich um Umstände, deren Eintritt ungewiß und zeitlich nicht annähernd vorhersehbar ist und die deshalb bei der Schätzung einer erfahrungsgemäß betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer einzelner Wirtschaftsgüter nicht berücksichtigt werden können. Eine AfA setzt voraus, daß die Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts im voraus annähernd fest bestimmt oder bestimmbar ist (BFH-Urteil vom 14.März 1979 I R 37/75, BFHE 127, 386, 390, BStBl II 1979, 470, 472, m.w.N.). Außergewöhnliche Umstände, deren Eintritt ungewiß und auch zeitlich nicht bestimmbar ist, können, sofern sie eintreten, durch eine Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (AfaA) nach § 7 Abs.1 letzter Satz EStG berücksichtigt werden (vgl. BFH-Urteil vom 29.April 1983 VI R 139/80, BFHE 138, 441, BStBl II 1983, 586, für den Fall der Zerstörung oder Beschädigung eines Wirtschaftsguts infolge äußerer Einflüsse, und BFH-Urteil vom 31.Januar 1963 IV 119/59 S, BFHE 77, 23, BStBl III 1963, 325 in bezug auf schädigende Ereignisse, die durch in der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts selbst liegende Umstände eintreten).

II. Gewerbesteuer

Das FG hat ferner zu Recht die streitbefangenen Gewerbesteuermeßbetragsbescheide als rechtmäßig angesehen.

Nach § 7 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des EStG zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb. Dieser ist aus den unter I. dargelegten Gründen zutreffend ermittelt.

III. Einheitswert des Betriebsvermögens

Gemäß § 109 Abs.1 des Bewertungsgesetzes (BewG) sind die zu einem gewerblichen Betrieb gehörenden Wirtschaftsgüter (§ 95 BewG) in der Regel mit dem Teilwert (§ 10 BewG) anzusetzen. Nach der Rechtsprechung besteht eine Vermutung dahingehend, daß unter bestimmten Voraussetzungen der Teilwert gebrauchter Wirtschaftsgüter den um die AfA verminderten Anschaffungskosten entspricht (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 30.November 1988 II R 237/83, BFHE 155, 140, BStBl II 1989, 183, m.w.N.). Diese Teilwertvermutung setzt jedoch voraus, daß es sich um abnutzbare Wirtschaftsgüter handelt, um solche also, für die überhaupt eine AfA in Betracht kommt. Insoweit entspricht der Teilwert grundsätzlich den Anschaffungskosten. Für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter gilt die Teilwertvermutung deshalb nicht. Aus den unter I.genannten Gründen hat das FG daher zu Recht auch die Einheitswertbescheide als rechtmäßig angesehen.

Fundstellen

Haufe-Index 62858

BStBl II 1990, 50

BFHE 158, 321

BB 1990, 107

BB 1990, 107-108 (LT1)

DB 1990, 254-255 (ST)

DStR 1990, 30 (KT)

HFR 1990, 178 (LT)

StE 1990, 52 (K)