BFH Urteil vom 08.12.1967 - VI R 154/66

Leitsatz (amtlich)

Verkauft ein Steuerpflichtiger seinen Stammanteil an einer GmbH, die Gesellschafterin einer Partenreederei ist, an andere Gesellschafter der Partenreederei, so kann darin ein Rückfluß eines 7d-Zuschusses liegen, den der Steuerpflichtige früher der Partenreederei gegeben hatte.

Normenkette

EStG § 7d

Tatbestand

Der Revisionskläger (Steuerpflichtige) war zusammen mit Verwandten an der im Jahre 1949 gegründeten und im Jahre 1957 in eine Kommanditgesellschaft (KG) umgewandelten X-GmbH beteiligt. Im Dezember 1951 gründeten der Steuerpflichtige und vier Mitgesellschafter sowie der Prokurist der GmbH zusammen mit 28 anderen in demselben Lande ansässigen Steuerpflichtigen die Y-GmbH. Der Steuerpflichtige übernahm 2 600 DM Stammanteile. Die Y-GmbH schloß sich ihrerseits mit der Firma Z zu einer Partenreederei zusammen, die durch 7 d-Zuschüsse finanziert werden sollte.

Im Jahre 1951 zahlte die X-GmbH auf Grund eines Gesellschafterbeschlusses für ihre an der Y-GmbH beteiligten Gesellschafter und den Prokuristen an die Partenreederei einen 7 d-Zuschuß von insgesamt ... DM. Dieser Betrag entsprach - von einer Ausnahme abgesehen - dem 29fachen der Summe der Stammeinlagen bei der Y-GmbH. Auf die Stammeinlage des Steuerpflichtigen von 2 600 DM entfielen also 75 400 DM. Die X-GmbH behandelte den Zuschuß als Betriebsausgaben. Sie wurde ihrer Erklärung entsprechend zur Körperschaftsteuer 1951 veranlagt.

Durch notariellen Vertrag vom 27. Dezember 1955 boten die Gesellschafter der Y-GmbH der Fa. Z ihre Anteile zum Preise von 4 250 000 DM zum Kauf an. Das Kaufangebot wurde angenommen. Der Kaufpreis sollte mit 2 339 000 DM an den Wirtschaftsprüfer K als Treuhänder bis zum 31. März 1956 und der Rest von 1 911 000 DM für Rechnung der Wirtschaftsprüfer K und N an die Partenreederei gezahlt werden. In einem privatschriftlichen Vertrag vom 27. Dezember 1955 gewährten K und N als Treuhänder der ehemaligen Gesellschafter der Y-GmbH der Partenreederei "ein Darlehen in Höhe von 1 911 000 DM mit Wirkung ab 1. Januar 1956". Von diesem Darlehen und dem am 31. März 1956 von der Fa. Z ausgezahlten Kaufpreisteil von 2 339 000 DM entfielen auf die Stammeinlage des Steuerpflichtigen bei der Y-GmbH 85 800 DM.

Das FA berichtigte die Einkommensteuerveranlagung 1955, indem es den Betrag von 75 400 DM als zurückgeflossenen 7 d-Zuschuß ansah und das Einkommen entsprechend erhöhte. Das FG hob den Berichtigungsbescheid auf, weil der Rückfluß, wenn ein solcher überhaupt vorliege, erst im Jahr 1956 eingetreten sein würde.

Daraufhin veranlagte das FA den Steuerpflichtigen zur Einkommensteuer 1956, indem es die 75 400 DM als Einkünfte aus Kapitalvermögen ansetzte. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

Die Klage hatte ebenfalls keinen Erfolg. Das FG führte aus: Geber des 7 d-Zuschusses an die Partenreederei seien nicht die X-GmbH gewesen, sondern diejenigen Gesellschafter der X-GmbH, für die der Zuschuß gewährt worden sei. Gehe man hiervon aus, so habe durch diesen Vorgang der Steuerpflichtige - ebenso wie die anderen Gesellschafter - eine verdeckte Gewinnausschüttung und damit Einkünfte aus Kapitalvermögen erhalten. Als Zuschußgeber habe er den Betrag von 75 400 DM noch in demselben Jahr 1951 als Werbungskosten absetzen können. Die unrichtige steuerliche Behandlung des 7 d-Zuschusses bei der X-GmbH und die Tatsache, daß der Steuerpflichtige in seiner Einkommensteuererklärung 1951 keine Einkünfte aus Kapitalvermögen erklärt und ihnen auch keine Werbungskosten in gleicher Höhe gegenübergestellt habe, sei unerheblich. Die Behandlung des 7 d-Zuschusses als Betriebsausgaben bei der X-GmbH sei auch ohne Einfluß auf die Frage, wem der Erlös aus der Veräußerung der Y-Anteile ihrer Gesellschafter zuzurechnen sei. Der Steuerpflichtige habe die X-GmbH weder an der Anteilsveräußerung beteiligt noch ihr den Erlös zukommen lassen wollen; er allein sei Zuschußgeber gewesen und habe seine Anteile an der Y-GmbH auch nicht in das Betriebsvermögen der X-GmbH eingebracht. Wie im Urteil des BFH IV 342/64 U vom 16. Juni 1965 (BFH 83, 449, BStBl III 1965, 662) habe der Steuerpflichtige, der als Gesellschafter der Y-GmbH den 7 d-Zuschuß als Werbungskosten behandelt habe, durch die Veräußerung seines Y-Anteils negative Werbungskosten erzielt. Diese seien bei der Veranlagung 1956 anzusetzen, weil die Einnahmen aus der am 27. Dezember 1955 vereinbarten Veräußerung des Anteils dem Steuerpflichtigen erst im Jahre 1956 zugeflossen seien.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision, mit der der Steuerpflichtige unrichtige Anwendung des bestehenden Rechts rügt, kann keinen Erfolg haben.

Dem Steuerpflichtigen ist zuzugeben, daß er formal der Fa. Z seinen Stammanteil an der Y-GmbH verkauft hat. Ohne Rechtsverstoß konnte aber das FG in diesem Vorgang wirtschaftlich einen Rückfluß jenes Zuschusses sehen, den die X-GmbH im Jahre 1951 für den Steuerpflichtigen an die Partenreederei gegeben hatte. Mit Recht hat das FG diesen Rückfluß dem Steuerpflichtigen zugerechnet und den Betrag als Einkünfte aus Kapitalvermögen des Jahres 1956 angesetzt.

In dem von dem Steuerpflichtigen angeführten Urteil des BFH IV 342/64 U (a. a. O.) ist allerdings entschieden, daß Anteile an einer Partenreederei, die von den Gesellschaftern einer OHG im Zusammenhang mit der Hingabe eines der Reederei von der OHG gewährten 7 d-Zuschusses erworben wurden, zum Betriebsvermögen der OHG gehören. Entgegen der Ansicht des Steuerpflichtigen kann man aus dieser Entscheidung aber nicht ableiten, daß auch sein Stammanteil an der Y-GmbH zum Betriebsvermögen der X-GmbH gehörte und nicht sein Privatvermögen gewesen sei. Damals ging es um eine Personengesellschaft, während im Streitfall die 7 d-Zuschüsse von einer GmbH gewährt wurden. Während eine Personengesellschaft und ihre Gesellschafter eine betriebliche Einheit bilden (§ 15 Nr. 2 EStG), stehen die Kapitalgesellschaft mit ihrem Betrieb und die Gesellschafter mit ihrer gesellschaftlichen Beteiligung einander als steuerrechtlich selbständige Personen gegenüber. Da der Steuerpflichtige die Anteile an der Y-GmbH privat erworben hatte, so gehörten sie zu seinem privaten Vermögen und nicht zu dem Betriebsvermögen der X-GmbH.

In den vom FG angeführten, nicht veröffentlichten Urteilen des BFH I 177/55 vom 27. November 1956 und I 176/58 vom 3. Februar 1959 ging es wie im vorliegenden Falle um die steuerliche Beurteilung der Gewährung von 7 d-Zuschüssen durch eine GmbH an dieselbe Partenreederei wie hier. Der BFH hat in diesen Urteilen die Gesellschafter der GmbH als Zuschußgeber angesehen. Den vorliegenden Fall hat das FG mit Recht nicht anders beurteilt. Die enge Verbindung des Erwerbs der Stammanteile durch den Steuerpflichtigen und die Gewährung des Zuschusses durch die X-GmbH (insbesondere die eindeutige Anknüpfung an die Höhe) lassen erkennen, daß allein das Interesse des Steuerpflichtigen ausschlaggebend und dieser wirtschaftlich der wahre Zuschußgeber war. Bei richtiger Behandlung hätte, wie das FG zutreffend ausführt, die X-GmbH den Zuschuß nicht als Betriebsausgaben absetzen dürfen. Sie hätte vielmehr eine verdeckte Gewinnausschüttung an den Steuerpflichtigen ansetzen müssen, die der Steuerpflichtige dann nach § 7d EStG bei sich abziehen konnte. Diese Beurteilung ist auch dem Streitfall zugrunde zu legen. Dem steht nicht etwa entgegen, daß das FA bei den Veranlagungen der X-GmbH und des Steuerpflichtigen für das Jahr 1951, also das Jahr der Zuschußgewährung, von einer anderen Beurteilung ausgegangen ist. Diese Veranlagungen sollen hier weder aufgerollt werden, noch führt die ihnen zugrunde liegende rechtliche Würdigung zu einer Bindung des FA für die Veranlagung späterer Jahre.

Nach allem ist im Streitfall die Frage zu entscheiden, ob in der Veräußerung des Stammanteils durch den Steuerpflichtigen ein Rückfluß des von ihm gewährten 7 d-Zuschusses liegt. In dem Urteil IV 342/64 U (a. a. O.) hat der BFH diese Frage entgegen der Ansicht des FG bejaht, wenngleich sie damals nicht entscheidungserheblich war, weil die Stammanteile zum Betriebsvermögen gehörten. Der erkennende Senat bejaht die Frage ebenfalls.

Nach § 7d Abs. 2 EStG 1951 konnten Zuschüsse und unverzinsliche Darlehen unter bestimmten Voraussetzungen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgesetzt werden. Die Vorschrift war dem § 7c EStG nachgebildet. Für diese war in § 11 Abs. 1 EStDV 1951 angeordnet, daß Tilgungs- und Rückzahlungsbeträge auf Darlehen als Betriebseinnahmen zu behandeln waren; für Zuschüsse war in § 11 Abs. 2 EStDV 1951 außerdem angeordnet, daß sie nicht als Anschaffungs- oder Herstellungskosten der mit ihnen angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter angesetzt werden konnten. Im Urteil des Senats VI 51/61 S vom 7. Juli 1961 (BFH 73, 456, BStBl III 1961, 433) ist diese Anordnung als eine zutreffende Auslegung des Gesetzes bezeichnet worden. Die Behandlung der Rückzahlung von Zuschüssen war im Gesetz naturgemäß nicht geregelt, weil die Begriffe "Zuschuß" und "Rückzahlung" einander ausschließen. Wer aber einen als "Zuschuß" bezeichneten Betrag hingegeben und die für Zuschüsse vorgesehene steuerliche Vergünstigung erhalten hat, muß wie ein Darlehnsgeber behandelt werden, wenn ihm entgegen der Konstruktion des "Zuschusses" der hingegebene Betrag später wieder zurückgezahlt wurde. Wer einen "Zuschuß" später zurückerhält, hat eben wirtschaftlich keinen "Zuschuß", sondern allenfalls ein "Darlehen" gegeben. Dementsprechend war in Abschnitt 74a Abs. 3 EStR 1951 rechtlich zutreffend dargelegt, daß die Rückzahlung eines Zuschusses bei der jeweiligen Einkunftsart anzusetzen sei und daß der Rückzahlung ein "wirtschaftlicher" Rückfluß gleichstehe. Ein solcher soll vor allem angenommen werden, wenn ein Steuerpflichtiger (Zuschußgeber) einen nicht zum Betriebsvermögen gehörenden Anteil an der bezuschußten Kapitalgesellschaft veräußert. Ob man dieser Auffassung für alle Fälle der Veräußerung solcher Anteile zustimmen kann, kann hier dahingestellt bleiben; denn jedenfalls ist mit dem FG ein Rückfluß zu bejahen, wenn wie in dem vorliegenden Fall Anteilserwerb, Zuschußgewährung und Anteilsveräußerung aufeinander abgestimmt sind und der Verkauf wirtschaftlich nur den Zweck hatte, den Zuschuß zurückzuzahlen. Dieser Zweck ergibt sich nicht zuletzt auch aus der Art der Berechnung des Kaufpreises aller Verkäufer.

Auch die Erfassung des Rückflusses für das Jahr 1956 ist nicht zu beanstanden. Da, wie ausgeführt, der Zuschuß als seinerzeit vom Steuerpflichtigen gewährt und als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen angesetzt betrachtet werden muß, so ist der Rückfluß auch bei den Einkünften aus Kapitalvermögen anzusetzen, gleichgültig, ob die zurückgeflossenen Beträge als Einnahmen oder als negative Werbungskosten zu bezeichnen sind. Daß der Zuschuß sich bei der Einkommensteuerveranlagung 1951 wie die ihm entsprechende verdeckte Gewinnausschüttung für den Steuerpflichtigen nicht ausgewirkt hat, steht, wie ausgeführt, der steuerlichen Erfassung des Rückflusses nicht entgegen. Das FG hat auch den Rückfluß rechtlich einwandfrei erst für das Jahr 1956 angesetzt. Bei der Einkunftsart Einkünfte aus Kapitalvermögen sind die Einnahmen erst im Jahr des Zuflusses anzusetzen (§ 2 Abs. 4 Nr. 2 und § 11 Abs. 1 EStG). Entgegen der Ansicht des Steuerpflichtigen kommt es also nicht auf den Abschluß des Kaufvertrages, sondern auf die Zeitpunkte an, in denen er über die Kaufpreisraten tatsächlich verfügen konnte.

Fundstellen

Haufe-Index 412891

BStBl II 1968, 272

BFHE 1968, 160