BFH Urteil vom 08.11.1963 - VI 62/63 S

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Zum Begriff des "Damnums".

Ein bei der Aufnahme eines Darlehens vereinbartes Damnum wird nicht bereits bei der Darlehnsgewährung durch Aufrechnung getilgt.

Werden bei einem Darlehen, das zum Erwerb eines nichtbetrieblichen Grundstücks aufgenommen wird, keine Bestimmungen über die Tilgung eines vereinbarten Damnums getroffen, so ist das Damnum in der Regel auf die Laufzeit des Darlehens verteilt in gleichen Teilbeträgen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzugsfähig.

Normenkette

EStG §§ 9, 11 Abs. 2, § 21

Tatbestand

Die Bfin. ist zu 3/5 an einer Hausgemeinschaft beteiligt. Sie hat zum Erwerb dieses Anteils im Streitjahr 1960 ein Darlehen von 80.000 DM aufgenommen, das durch eine Hypothek auf dem Grundstück der Hausgemeinschaft gesichert wurde. Das mit 6,5 v. H. verzinsliche Darlehen, das in vierteljährlichen Teilbeträgen von 1.000 DM zurückzuzahlen ist, wurde "in Höhe von 80.000 DM abzüglich eines Aufgeldes von 1.600 DM" an die Bfin. ausgezahlt. Bei der einheitlichen Feststellung der Einkünfte der Hausgemeinschaft hat das Finanzamt von den 1.600 DM im Streitjahr nur 80 DM als abzugsfähig anerkannt.

Die Sprungberufung, mit der die Bfin. die Berücksichtigung des vollen Damnums als Werbungskosten bei der Feststellung der auf sie entfallenden Einkünfte begehrte, hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht führte aus: Das Damnum sei wie ein Zins als Werbungskosten zu berücksichtigen. Für den Zeitpunkt des Abzugs sei § 11 Abs. 2 EStG maßgebend. Es komme also darauf an, wann der Darlehnsschuldner eine entsprechende Ausgabe geleistet habe. Bei der Auszahlung des um das Damnum gekürzten Darlehens werde das Damnum noch nicht zurückgezahlt; denn der Darlehnsschuldner erhalte nur das, was er nach den Darlehnsbedingungen zu beanspruchen habe, nämlich ein um das Damnum gekürztes Darlehen. Es sei nicht anzunehmen, daß das Damnum zur Zeit des Vertragsabschlusses durch Aufrechnung getilgt werde; denn Voraussetzung für eine Aufrechnung sei, daß zwei gleichartige Forderungen einander gegenüberstünden. Der Wille der Vertragsparteien könne nach § 607 BGB aber nur dahin verstanden werden, daß der Darlehnsnehmer den um das Damnum verkürzten Darlehnsbetrag als Realdarlehen zurückzahlen solle; daneben verspreche der Darlehnsnehmer als zusätzliche Vergütung für die Zurverfügungstellung des Kapitals das Damnum, das er als Vereinbarungsdarlehen im Sinn von § 607 Abs. 2 BGB dem Gläubiger schulde. Eine aufrechenbare Forderung habe demnach dem Darlehnsnehmer gegenüber dem Darlehnsgeber nicht zugestanden. Das Damnum werde in der Regel gleichmäßig mit dem Darlehen getilgt. Im Streitfall habe das Finanzamt es zutreffend mit gleichen Teilbeträgen von je 80 DM auf die 20jährige Laufzeit verteilt.

Die Bfin. trägt zur Begründung ihrer Rb. vor, sie habe in der notariellen Urkunde über die Darlehnsgewährung bestätigt, ein Darlehen von 80.000 DM erhalten zu haben. Der Abzug des Damnums sei eine Aufrechnung des Vergütungsanspruchs gegen einen Teil der Darlehnsforderung. Dadurch habe sie einen Betrag in Höhe des Damnums aufgewendet, der nach § 11 EStG im Jahr der Darlehnsgewährung voll als Werbungskosten abzugsfähig sei. Die Auffassung, das Damnum werde erst mit der Rückzahlung des Darlehens getilgt, treffe nur bei buchführenden Gewerbetreibenden zu. Eine Bestätigung hierfür bilde die Behandlung bei der Vermögensteuer, wo das Damnum beim Gläubiger als ein im voraus eingenommener, beim Schuldner dagegen als ein im voraus geleisteter zusätzlicher Zins behandelt werde. Schließlich spreche auch der Gesichtspunkt der praktischen Durchführung nicht für die Auffassung des Finanzamts; denn die Verteilung des Damnums auf die gesamte Laufzeit des Darlehens führe bei der überschußrechnung zu Schwierigkeiten, da die Tilgung des Damnums dann viele Jahre hindurch überwacht werden müsse.

Entscheidungsgründe

Die Rb. gegen das in den "Entscheidungen der Finanzgerichte" 1963 S. 252 veröffentlichte Urteil des Finanzgerichts ist nicht begründet.

Im Streitfall geht es um die Berücksichtigung eines Damnums als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Die Bfin. hat sich gegenüber ihrem Geldgeber zur Zurückzahlung und Verzinsung eines Darlehens von 80.000 DM verpflichtet, obwohl ihr nur 78.400 DM ausgezahlt wurden. Die vor allem bei der Gewährung von hypothekarisch gesicherten Darlehen häufige Vereinbarung eines Damnums bedeutet für den Darlehnsgeber in der Regel eine zusätzliche Vergütung für die Kreditgewährung und für den Darlehnsnehmer einen zusätzlichen Aufwand (vgl. z. B. Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 565/28 vom 10. Januar 1929, RStBl 1929 S. 175; Urteil des Bundesfinanzhofs I 18/57 U vom 13. August 1957, BStBl 1957 III S. 349, Slg. Bd. 65 S. 304; Urteile des Bundesgerichtshofs V ZR 153/59 vom 17. Mai 1961, Wertpapiermitteilungen 1961 Teil IV B S. 980, und V ZR 4/61 vom 6. Februar 1963, Der Betrieb 1963 S. 514, Der Betriebs-Berater 1963 S. 410). Daraus folgt, daß das Damnum, wenn der Darlehnsgeber ein Gewerbetreibender ist, eine Betriebseinnahme ist und daß es bei privaten Darlehnsgebern zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehört. Nimmt der Darlehnsschuldner das Darlehen im Rahmen seines Betriebs auf, so ist das Damnum eine Betriebsausgabe; bei außerbetrieblichen Darlehnsschulden rechnet es zu den als Werbungskosten oder als Sonderausgaben abzugsfähigen Aufwendungen.

Nicht einheitlich ist dagegen die Beurteilung, für welchen Zeitpunkt der Zu- und Abfluß eines Damnums bei außerbetrieblichen Darlehnsschulden anzunehmen ist, vor allem, wann sich das Damnum bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten auswirkt. Nach § 11 Abs. 2 EStG sind Werbungskosten bei der Veranlagung des Kalenderjahrs zu berücksichtigen, in dem sie geleistet worden sind.

Die Bfin. nimmt an, sie habe bei der Auszahlung des Darlehens das Damnum durch Aufrechnung getilgt und dadurch den Betrag des Damnums bereits im Streitjahr voll aufgewendet. Diese Auffassung steht in Widerspruch zur Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs, der auch der Bundesfinanzhof bisher gefolgt ist (Urteile des Reichsfinanzhofs VI A 127/29 vom 1. Mai 1929, RStBl 1929 S. 427, und IV 172/38 vom 25. November 1938, RStBl 1939 S. 233, Slg. Bd. 45 S. 248; Urteil des Bundesfinanzhofs VI 19/57 U vom 24. April 1959, BStBl 1959 III S. 236, Slg. Bd. 68 S. 619).

Der Senat bleibt auch nach nochmaliger Prüfung bei der bisherigen Beurteilung. Die Aufrechnung ist ein Vorgang des bürgerlichen Rechts. Nur wenn eine bürgerlich-rechtlich wirksame Aufrechnung vorliegt, können auch für die Besteuerung daraus entsprechende Folgerungen gezogen werden. Nach §§ 387 ff. BGB setzt die Aufrechnung voraus, daß zwei Personen einander gleichartige Leistungen schulden und einer der beiden dem anderen gegenüber die Aufrechnung erklärt. Im Streitfall wurde eine Aufrechnung nicht ausdrücklich "erklärt". Darüber hinaus fehlte es aber auch an dem Erfordernis von gegenseitigen und gleichartigen Forderungen. Das Finanzgericht führt zutreffend aus, daß die Bfin. nach dem Vertrag mit dem Darlehnsgeber nur einen Anspruch auf Auszahlung von 78.400 DM hatte; denn in Höhe des vereinbarten Damnums von 1.600 DM erlangte sie keine Forderung gegen den Geldgeber, sondern verpflichtete sich lediglich, ihm diesen Betrag zu zahlen ("Vereinbarungsdarlehen" im Sinn von § 607 Abs. 2 BGB). Es stand der Bfin. infolgedessen kein Anspruch an den Darlehnsgeber zu, mit dem sie gegen dessen Forderung von 80.000 DM in Höhe eines Teilbetrages von 1.600 DM hätte aufrechnen können (so auch Bundesgerichtshof im Urteil V ZR 4/61 vom 6. Februar 1963 a. a. O.). Aber selbst wenn ein Gegenanspruch der Bfin. bestanden hätte, wäre eine Aufrechnung nicht möglich gewesen, da es sich dann nicht um eine gleichartige und damit zu einer Aufrechnung geeignete Forderung gehandelt hätte. Das Darlehen ist nach § 607 Abs. 1 BGB ein Realvertrag, der erst mit der Hingabe des Geldes durch den Darlehnsgeber zustande kommt (Palandt, Kommentar zum BGB, 22. Aufl., 1963, Bem. 1 der Einführung vor § 607). Erst mit der Hingabe der 78.400 DM erhielt der Darlehnsgeber einen Anspruch gegen die Bfin. auf Rückzahlung des gleichen Betrags. Die Bfin. hatte ihrerseits gegen den Darlehnsgeber lediglich einen Anspruch auf Erfüllung des Darlehnsvorvertrags, also auf Abschluß eines Darlehnsvertrags über 78.400 DM. Ihr Anspruch ging nicht auf Zahlung von Geld, sondern auf den Abschluß eines Realvertrags im Sinn von § 607 Abs. 1 BGB. Dieser Anspruch, der mit der Auszahlung des Darlehnsvertrags erlosch, war demnach, weil er nicht wie der des Darlehnsgebers eine Geldforderung zum Gegenstand hatte, nicht "gleichartig" im Sinn von § 387 BGB, so daß nach bürgerlichem Recht eine Aufrechnung nicht in Betracht kam (Urteil des Reichsgerichts I 230/02 vom 15. Oktober 1902, Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen Bd. 52 S. 303, besonders S. 306). Daß eine Aufrechnung nicht anzunehmen ist, ergibt sich auch daraus, daß die Bfin. nach der notariellen Urkunde über die Hypothekenbestellung den vollen Darlehnsbetrag von 80.000 DM zu verzinsen hatte und nicht nur einen um das Damnum gekürzten Betrag von 78.400 DM. Die Bfin. hat demnach das Damnum nicht bereits bei der Darlehnsgewährung durch Aufrechnung getilgt.

Das Finanzgericht ist in übereinstimmung mit dem Finanzamt davon ausgegangen, daß die Bfin. lediglich einen Betrag von 80 DM, der bei Verteilung des gesamten Damnums auf die voraussichtliche Laufzeit des Darlehens auf das Streitjahr entfallen würde, in diesem Jahr getilgt hat. Diese Behandlung entspricht dem geltenden Recht. Der Darlehnsgeber und der Darlehnsempfänger können nach der das bürgerliche Recht beherrschenden Vertragsfreiheit vereinbaren, zu welchem Zeitpunkt ein Damnum getilgt werden soll. Derartige Vereinbarungen sind grundsätzlich auch für die Besteuerung maßgebend. So hat der Senat in dem Urteil VI 159/59 U vom 1. Juli 1960 (BStBl 1960 III S. 347, Slg. Bd. 71 S. 261) bei einer Tilgungshypothek, bei der die Tilgung zunächst ausgesetzt war und während dieser Zeit in Höhe des später für die Tilgung vorgesehenen Betrags Zahlungen zur Abdeckung eines vereinbarten Damnums zu leisten waren, den Abzug dieser Beträge in den Veranlagungszeiträumen als Werbungskosten zugelassen, in denen die geleisteten Zahlungen auf das vereinbarte Damnum angerechnet wurden. Mit diesen Grundsätzen steht auch das Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 969/34 vom 5. Dezember 1934 (RStBl 1935 S. 336, Slg. Bd. 37 S. 103) in Einklang, das im Fall der Prolongation einer mit einem Damnum ausgezahlten Hypothek die Zahlung des Damnums in dem Jahr angenommen hat, in dem die Hypothek fällig und ihre Verlängerung vereinbart wurde.

Wurden über die Abdeckung des Damnums bei einem Darlehen, das in festgelegten Teilbeträgen getilgt wird, zwischen dem Gläubiger und dem Schuldner keine besonderen Vereinbarungen getroffen, so nahm der Reichsfinanzhof und in übereinstimmung damit auch der Bundesfinanzhof bisher an, daß das Damnum in gleichen Teilbeträgen vom Schuldner während der Laufzeit des Darlehens an den Gläubiger gezahlt werde. Demgemäß wurde zugelassen, daß ein Schuldner, der ein hypothekarisch gesichertes Darlehen für ein zu seinem Privatvermögen gehörendes Grundstück aufgenommen hat, in jedem Jahr einen entsprechenden Teilbetrag des Damnums als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung absetzen kann (siehe Urteil des Reichsfinanzhofs IV 172/38 a. a. O.; Urteil des Senats VI 19/57 U a. a. O.). Die Einwendungen der Bfin. veranlassen den Senat nicht, von dieser Beurteilung abzugehen. Der Bundesgerichtshof hat im Urteil V ZR 4/61 a. a. O. entschieden, daß der Darlehnsgeber bei Vereinbarung eines Damnums auf dieses nur Anspruch hat, soweit es auf die tatsächliche Laufzeit des Darlehens entfällt, und daß das Damnum sich bei vorzeitiger Rückzahlung des Darlehens entsprechend mindert. Er hat dies daraus gefolgert, daß das Damnum eine zusätzliche Vergütung für die Kapitalüberlassung neben dem Zins ist. Diese Sachbehandlung wird auch den wirtschaftlichen Verhältnissen gerecht. Sie entspricht insbesondere den kaufmännischen Gepflogenheiten bei der Gewinnermittlung. Ist daher der Darlehnsschuldner ein buchführender Steuerpflichtiger, so wird nach bilanzsteuerlichen Grundsätzen in dieser Weise verfahren (z. B. Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 909/33 vom 25. April 1934, RStBl 1934 S. 945, Slg. Bd. 36 S. 180; Urteil des Bundesfinanzhofs I 272/61 U vom 15. Mai 1963, BStBl 1963 III S. 327). Es sind aber keine Gründe ersichtlich, die bei buchführenden und anderen Darlehnsnehmern eine verschiedene Behandlung hinsichtlich des Damnums erfordern.

Es ist auch zu beachten, daß grundsätzlich dem Abfluß bei dem Darlehnsschuldner ein Zufluß bei dem Darlehnsgläubiger entsprechen muß. Sind Gläubiger und Schuldner buchführende Steuerpflichtige, so besteht ohne weiteres diese übereinstimmung. Wollte man bei nichtbuchführenden Darlehnsgebern anders verfahren und das Damnum bei dem Schuldner in einem Betrag zulassen und es bei dem Gläubiger entsprechend in einem Betrag als zugeflossen behandeln, so hätte dies bei sonst gleichbleibenden Jahresleistungen des Schuldners zur Folge, daß der Gläubiger in einem Jahr, für das der Zufluß angenommen würde, eine ungewöhnlich hohe steuerpflichtige Einnahme und nur geringe einkommensteuerfreie Darlehnsrückzahlungen hätte. Nähme man dies in einem der ersten Jahre der Laufzeit des Darlehens an, so spräche gegen diese Sachbehandlung, daß der Gläubiger bei späterer Zahlungsunfähigkeit des Schuldners und einem etwaigen Auffall seiner Hypothek bei einer Zwangsversteigerung den hohen Betrag des Damnums als Einkünfte versteuert hätte, während er später von dem Kapitalbetrag einen möglicherweise erheblichen Teil verlieren würde.

Der Regelung in den §§ 366 und 367 BGB über die Reihenfolge der Tilgung von Zinsen und Schulden kommt bei der Vereinbarung eines Damnums keine Bedeutung zu, da das Damnum nach der vertraglichen Gestaltung kein Zins im eigentlichen Sinn, sondern ein Teil der Hauptschuld ist und infolgedessen nicht von einer Hauptleistung und Zinsen oder von Leistungen aus mehreren Schuldverhältnissen im Sinn dieser Vorschriften gesprochen werden kann.

Auch der gelegentlich erhobene Einwand, das Damnum könne steuerlich nicht anders behandelt werden als Bereitstellungs-, Schätzungs- oder ähnliche bei Hypotheken zu zahlende Gebühren bei denen nach dem Urteil VI 19/57 U (a. a. O.) der sofortige Abzug anerkannt wurde, greift nicht durch. Diese Geldbeschaffungskosten werden meist sofort gezahlt. Ihre Zahlung wird jedenfalls nicht in die Verzinsung und Tilgung des Darlehens einbezogen, so daß der bei dem Damnum vorhandene enge Zusammenhang mit der Verzinsung und Tilgung des Darlehens fehlt.

Ebenso ist es für die rechtliche Beurteilung nicht von Bedeutung, daß der Betrag des jährlich zum Abzug kommenden Anteils des Damnums oft nicht groß ist und deshalb die überwachung des Abzugs bei dem Schuldner und die der steuerlichen Erfassung bei dem Gläubiger unter Umständen Schwierigkeiten bereiten kann. Verwaltungsmäßige Zweckmäßigkeitserwägungen können keinen Einfluß auf die rechtliche Entscheidung haben.

Die Behandlung des Damnums bei der Vermögensteuer und bei der Einheitsbewertung ist für die Einkommensteuer ohne Bedeutung, da beide Steuerarten nicht den gleichen Steuergegenstand haben und sich daraus zwangsläufig Unterschiede ergeben. Eine höchstrichterliche Entscheidung über den Charakter des Damnums liegt für die Vermögensteuer und die Einheitsbewertung noch nicht vor. Wenn daher bei der Vermögensteuer die Auffassung vertreten wird, der Betrag des Damnums sei bei dem Darlehnsgläubiger ein im voraus eingenommener und bei dem Darlehnsschuldner ein im voraus geleisteter Zinsbetrag (siehe Gürsching-Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 1. bis 3. Aufl., Bem. 18 zu § 74 des Bewertungsgesetzes), so zwingt dies nicht zu einer anderen Beurteilung, zumal gleichzeitig das Damnum als Forderung bzw. als Schuld, also als noch nicht bezahlter Betrag bezeichnet wird.

Sofern die vertraglichen Abmachungen zwischen dem Darlehnsgläubiger und dem Darlehnsschuldner nichts Gegenteiliges ergeben, sprechen daher sowohl rechtliche als auch wirtschaftliche Erwägungen dafür, bei Tilgungshypotheken das Damnum als laufenden Aufwand des Schuldners für das Darlehen anzusehen, der in gleichen Beträgen auf die Laufzeit des Darlehens verteilt als Werbungskosten zu berücksichtigen ist. Die angefochtene Entscheidung ist von den gleichen Grundsätzen ausgegangen und ist daher rechtlich nicht zu beanstanden.

Fundstellen

Haufe-Index 411023

BStBl III 1964, 31

BFHE 1964, 82

BFHE 78, 82