BFH Urteil vom 08.02.1974 - III R 140/70

Leitsatz (amtlich)

Hat das FA einen Erstattungsanspruch abgelehnt ohne eine Rechtsbehelfsbelehrung zu erteilen, so kann die erneute Geltendmachung des Anspruchs unter Berücksichtigung des § 238 Abs. 1 Satz 4 AO als Einspruch anzusehen sein. Entscheidet das FA über diesen Einspruch, ohne seine Entscheidung als förmliche Einspruchsentscheidung zu erlassen, so kann die folgende Klage nicht mit der Begründung als unzulässig abgewiesen werden, das Vorverfahren sei nicht durchgeführt.

Normenkette

AO § 238 Abs. 1 S. 4; FGO § 44 Abs. 1, § 45

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) zahlte auf Grund eines Bescheids des Beklagten und Revisionsbeklagten (FA) vom April 1957 für 1956 Beförderungsteuer in Höhe von 19 488,90 DM nach. Das FG hob diesen Bescheid im zweiten Rechtsgang mit Urteil vom 20. November 1967 auf. Darauf erstattete das FA den zu Unrecht erhobenen Steuerbetrag.

Mit Schreiben vom 8. Februar 1968 forderte der Kläger vom FA Prozeßzinsen aus dem Erstattungsbetrag gemäß § 111 FGO. Das FA lehnte diesen Antrag ab. Unter dem 21. März 1968 wiederholte der Kläger sein Verlangen unter näherer Begründung seines Anspruchs. Das FA lehnte dieses Begehren mit eingehender Begründung seiner Rechtsauffassung erneut ab. Die beiden ablehnenden Bescheide des FA enthielten keine Rechtsbehelfsbelehrung.

Am 5. Juni 1968 ging beim FG die Klage ein, mit der der Kläger beantragte, das FA zu verurteilen, an ihn einen Zinsbetrag von 8 291,54 DM nebst 4 v. H. Zinsen hieraus seit Klageerhebung zu zahlen.

Das FG wies die Klage wegen Fehlens des Vorverfahrens durch Prozeßurteil ab.

Die Revision des Klägers rügt, das FG habe verkannt, daß die Klage auf Zahlung der Prozeßzinsen einen vorausgehenden Verwaltungsakt nicht erfordere. Denn die Rechtsfolge zur Zahlung der Prozeßzinsen ergebe sich unmittelbar aus dem Gesetz. Deshalb habe er ohne Vorverfahren unmittelbar Leistungsklage erheben können.

Halte man dagegen mit der Vorinstanz ein Vorverfahren für notwendig, so müsse man sein Schreiben vom 21. März 1968 an das FA als Einspruch ansehen. Daraus ergebe sich klar, daß er sich mit der Ablehnung seines Antrages nicht zufrieden gebe; dies sei ausreichend, um dieses Schreiben als Einspruch zu qualifizieren. Das FA habe nicht erwarten können, daß die Gegenvorstellung ausdrücklich als Einspruch bezeichnet werde, da es in seinem ersten ablehnenden Bescheid eine Rechtsmittelbelehrung nicht erteilt habe. Im übrigen habe das FA die erneute "Interpellation" auch richtig verstanden, denn es habe daraufhin den erhobenen Zinsanspruch erneut überprüft und mit eingehender Begründung abgelehnt. Daß er dieses durchgeführte Verfahren von seiner Rechtsauffassung ausgehend für überflüssig halte, mache die Durchführung des Verfahrens nicht ungeschehen.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und das FA zu verurteilen, an ihn 8 291,54 DM nebst 4 % Zinsen hieraus seit Klageerhebung zu zahlen, hilfsweise, die Sache an das FG zurückzuweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Auf die Revision wird die Vorentscheidung aufgehoben.

1. Wird ein Antrag auf Erstattung entrichteter Steuern abgelehnt, so ist hierüber ein schriftlicher Bescheid zu erteilen (§ 150 Abs. 2 AO). Dasselbe gilt, wenn der Anspruch auf Prozeßzinsen für zurückzuzahlende Steuern abgelehnt wird (vgl. Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 111 FGO, Anm. 7). Dabei ist es gleichgültig, ob der Zinsanspruch mit dem Hauptanspruch auf Erstattung der überzahlten Steuern gleichzeitig geltend gemacht wird oder ob er, weil die zu Unrecht erhobenen Steuerbeträge schon erstattet worden sind, für sich allein erhoben wird. Entscheidend ist, daß der Zinsanspruch ein Nebenanspruch zu der zu erstattenden Steuer ist (vgl. § 6 Abs. 2 des StSäumG).

Gegen den Bescheid, mit dem die Leistung von Zinsen für zurückzuzahlende Steuern abgelehnt wird, ist der Einspruch gegeben (§ 229 Nr. 7 AO, Entscheidung des BFH vom 7. Oktober 1970 III R 114/68, BFHE 100, 187, BStBl II 1971, 14). Damit steht fest, daß gegen die Ablehnung der Zahlung von Prozeßzinsen für Steuerbeträge, die zu Unrecht erhoben wurden und deshalb erstattet werden müssen oder mußten, ein außergerichtliches Rechtsbehelfsverfahren eröffnet ist. Nach § 44 FGO ist die Klage in Fällen, in denen ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben ist, grundsätzlich nur zulässig, wenn das Vorverfahren über diesen Rechtsbehelf erfolglos abgeschlossen wurde. Eine Leistungsklage ohne Durchführung eines Vorverfahrens ist nicht gegeben.

2. Es kann auf sich beruhen, ob der Kläger, der Prozeßzinsen verlangt, dies allein mit der Verpflichtungsklage erreichen kann (vgl. Hessisches FG vom 28. August 1973 VIII b 145/70, EFG 1974, 24) oder ob er eine Verpflichtungsklage erheben muß, die mit einer Anfechtungsklage verbunden ist (vgl. FG München vom 8. März 1973 IV 103/71, EFG 1973, 411). Denn die Entscheidung über die vom Kläger aufgestellte Rechtsbehauptung, seine Klage könnte auch als Sprungklage gewertet werden, erübrigt sich deshalb, weil selbst dann, wenn man die sachliche Einlassung des FA auf das Klagebegehren in Übereinstimmung mit dem BFH-Urteil vom 19. August 1969 VI R 261/67 (BFHE 96, 458, BStBl II 1970, 11) als stillschweigende Zustimmung zur Sprungklage ansehen könnte, die Frist von einem Monat seit Zustellung der Klageschrift (vgl. § 45 Abs. 1 FGO) nicht gewahrt wäre. Die Klage wurde dem FA mit Schreiben des FG vom 7. Juni 1968 zugestellt, während der entscheidende Schriftsatz des FA erst am 18. Juli 1968 beim FG eingegangen ist. Damit fehlt es schon aus diesem Grund an den Voraussetzungen für die Zulässigkeit einer Sprungklage.

3. Der Senat ist jedoch im Gegensatz zur Entscheidung des FG der Auffassung, daß das außergerichtliche Vorverfahren im Streitfall erfolglos durchgeführt worden ist.

a) Das Vorverfahren für das gerichtliche Verfahren dient zunächst dem Rechtsschutz des Staatsbürgers, weil die angefochtene Entscheidung nochmal in vollem Umfange nachgeprüft werden kann, also auch soweit sie die Ausübung des Ermessens betrifft. Die Gerichte können dagegen bei Ermessensentscheidungen nur überprüfen, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder ob von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wurde (§ 102 FGO).

Das Vorverfahren hat aber auch die Funktion einer Selbstkontrolle der Verwaltung. Die Behörden, deren Entscheidung angegriffen wird, hat im Vorverfahren Gelegenheit, die tatsächlichen Feststellungen und die Rechtsauffassung, die dem Verwaltungsakt zugrunde liegen, zu überprüfen und kann auf diese Weise Prozesse vermeiden, deren Durchführung nicht ökonomisch erscheint.

b) Das FA hat dem Kläger in seinem ersten ablehnenden Bescheid keine Rechtsmittelbelehrung erteilt. Dies bewirkt allerdings nur, daß die Einspruchsfrist mit der Zustellung des ablehnenden Bescheids nicht zu laufen begann (§ 237 Abs. 1 AO). Dagegen entbindet es den Kläger nicht, den richtigen Rechtsbehelf zu ergreifen.

Auch Prozeßhandlungen sind nach den für Willenserklärungen geltenden Grundsätzen auslegungsfähig. Sie sind so auszulegen, daß das Ergebnis der Auslegung dem Willen und der Zielsetzung des Klägers bei verständiger Überlegung gerecht wird (BFH-Entscheidung vom 22. Januar 1971 III R 108/69, BFHE 101, 277 [280], BStBl II 1971, 295). Dabei ist zu berücksichtigen, daß die das Verfahren regelnden Vorschriften nicht Selbstzweck sind, sondern Zweckmäßigkeitsnormen, gerichtet auf eine sachliche Entscheidung des Rechtsstreits im Wege eines zweckmäßigen Verfahrens. Im Prozeßrecht ist daher eine sinngemäße Anwendung einer Vorschrift nicht ausgeschlossen. Sie ist immer dann geboten, wenn ein Rechtssatz einen allgemeinen, über den Wortlaut hinausgehenden Rechtsgedanken offenbart (Entscheidung des BGH vom 8. Oktober 1953 III ZR 310/51, BGHZ 10, 350 [359]). Der allgemeine Rechtsgedanke der das Einspruchsverfahren regelnden Vorschriften ist oben unter a) dargestellt.

c) Nach § 238 Abs. 1 Satz 4 AO schadet eine unrichtige Bezeichnung eines Rechtsbehelfs nicht. Hieraus ergibt sich, daß ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegen einen Verwaltungsakt nicht als "Einspruch" bezeichnet zu werden braucht, um als solcher qualifiziert zu werden. Es genügt vielmehr, wenn sich aus der Erklärung des durch einen Verwaltungsakt Belasteten ergibt, daß eine Nachprüfung und eine Änderung einer Verfügung begehrt wird und an wen sich dieses Begehren richtet (vgl. Becker-Riewald-Koch, Reichsabgabenordnung, Kommentar, 9. Aufl., § 238 AO Anm. 2e Abs. 1). Dies muß jedenfalls dann gelten, wenn das FA keine Rechtsbehelfsbelehrung erteilt hat.

4. Unter Berücksichtigung dieser Rechtsgrundsätze hat das FG dem Schreiben des Klägers vom 21. März 1968 zu Unrecht die Qualität eines Einspruchs abgesprochen mit der Begründung, daß der Kläger mit diesem Schreiben seinen Erstattungsantrag nur "erneut" gestellt habe. Denn aus diesem Schreiben ergibt sich eindeutig, daß der Kläger mit der Ablehnung des von ihm schon zuvor erhobenen Zinsanspruchs nicht einverstanden war und unter Hinweis auf die Rechtsprechung des BVerwG eine nochmalige Überprüfung des Standpunkts des FA begehrte. Das FA hat diese Überprüfung auch tatsächlich durchgeführt und den Kläger unter Darlegung seines Rechtsstandpunkts mit Schreiben vom 2. Mai 1968 erneut abschlägig vorbeschieden. Damit war das Vorverfahren bei sinngerechter Auslegung und Anwendung der das Vorverfahren regelnden Vorschriften erfolglos abgeschlossen. Es war nicht erforderlich, daß die erneute Entscheidung des FA ausdrücklich als Einspruchsentscheidung bezeichnet wurde (vgl. BFH-Entscheidung vom 9. Juli 1963 VII 133/62 U, BFHE 77, 254, BStBl III 1963, 411). Jedenfalls kann es dem Kläger nicht zum Nachteil gereichen, wenn das FA seine erneute Ablehnung nicht als förmliche Einspruchsentscheidung erließ und dementsprechend nicht als Einspruchsentscheidung bezeichnete, obwohl es aufgrund der Vorstellung des Klägers gegen den ablehnenden Bescheid unter Berücksichtigung des § 238 Abs. 1 Satz 4 AO davon ausgehen mußte, daß der Kläger Einspruch einlegen wollte.

Es ist zwar richtig, daß die Schutzvorschrift des § 238 Abs. 1 Satz 4 AO nicht dazu führen darf, den Rechtsmittelführer zu bevormunden und ihm einen Rechtsbehelf zu unterschieben, den er eindeutig nicht ergreifen wollte, der aber einer zweckentsprechenden Rechtsverfolgung dienlich wäre (vgl. Hübschmann-Hepp-Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 1. bis 6. Aufl., § 238 AO Anm. 11). Dies wäre aber nur der Fall, wenn der Kläger auf einem bestimmten, mit der zutreffenden und von ihm richtig verstandenen gesetzestechnischen Bezeichnung charakterisierten Rechtsbehelf bestanden hätte, so daß unter Berücksichtigung aller Umstände für eine anderweitige Auslegung kein Raum wäre. Entgegen der Auffassung des FA steht die Einlassung des Klägers im finanzgerichtlichen Verfahren auf die Frage, ob er seinen "erneuten Antrag" vom 21. März 1968 als Einspruch verstanden haben wolle, der Annahme eines erfolglos abgeschlossenen Vorverfahrens nicht entgegen. Denn der Kläger erklärte hierauf, das FA habe dieses Schreiben tatsächlich als Einspruch angesehen, weil es sich dadurch veranlaßt sah, seinen zunächst eingenommenen Rechtsstandpunkt noch einmal zu überprüfen; die Überprüfung habe auch zu einer erneuten abschlägigen Entscheidung geführt.

Der Senat stimmt dem Kläger auch darin zu, daß die von ihm vor dem FG vertretene Rechtsauffassung, seine Klage bedürfe der Durchführung eines Vorverfahrens nicht, den an das tatsächlich durchgeführte Vorverfahren zu knüpfenden Rechtsfolgen nicht entgegensteht.

5. Das FG ist von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Seine Entscheidung ist deshalb aufzuheben.

Die Sache ist nicht spruchreif, weil das FG, von seinem Standpunkt aus zu Recht, über die materiellrechtliche Frage nicht entschieden hat. Sie geht deshalb zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

Fundstellen

Haufe-Index 70878

BStBl II 1974, 417

BFHE 1974, 6