BFH Urteil vom 08.01.1975 - I R 142/72

Leitsatz (amtlich)

Wird ein Angestellter einer Personengesellschaft, dem eine Pensionszusage erteilt wurde, Gesellschafter, so ist die bisher gebildete Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz der Gesellschaft nicht aufzulösen, da die Pensionszusage insoweit keine Vergütung für die Tätigkeit eines Gesellschafters ist.

Normenkette

EStG § 15 Nr. 2

Tatbestand

Die Klägerin 1. und Revisionsbeklagte 1. (Klägerin 1.) betreibt eine ... in der Rechtsform einer Personengesellschaft. Das Unternehmen wurde seit dem Tod des Gründers von dessen Ehefrau in fortgesetzter Gütergemeinschaft mit ... Abkömmlingen geführt. Am 2. August 1964 starb die Ehefrau des Gründers des Unternehmens. Sie wurde von ihrer Tochter, der Klägerin 2. und Revisionsbeklagten 2. (Klägerin 2.) allein beerbt. Diese war bis zum Tode ihrer Mutter Angestellte des Unternehmens. Seit dem Erbfall wird das Unternehmen in der Rechtsform einer Personengesellschaft betrieben. Geschäftsführerin ist die Klägerin 2., die nunmehr mit 16/28 an der Gesellschaft beteiligt ist.

In der Schlußbilanz des Unternehmens zum 2. August 1964 war eine Rückstellung für eine Pensionsverbindlichkeit gegenüber der Klägerin 2. in Höhe von 242 925 DM ausgewiesen. Der Beklagte und Revisionskläger (FA) löste in den Gewinnfeststellungsbescheiden 1965 und 1966 16/28 der Pensionsrückstellung auf. Den verbleibenden Betrag der Pensionsrückstellung löste das FA in den fünf folgenden Wirtschaftsjahren in gleichen Jahresbeträgen auf.

Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

Auf die Klage hin hat das FG die Gewinnfeststellung für die Streitjahre dahin geändert, daß es eine Auflösung der Pensionsrückstellung ohne Auswirkung auf den Gewinn der Klägerin 1. annahm. Zur Begründung hat das FG ausgeführt: Steuerrechtlich sei durch den Erbfall und den damit im Zusammenhang stehenden Eintritt der Klägerin 2. in die Firma der Pensionsanspruch erloschen. Dies gelte jedenfalls für den Anteil von 16/28. Nur insoweit sei die Frage zu entscheiden. Ebensowenig wie ein Kaufmann in seiner Bilanz eine Pensionsrückstellung für sich bilden dürfe, sei es aufgrund der Bilanzbündeltheorie bei einer Personengesellschaft steuerrechtlich möglich, daß ein geschäftsführender Gesellschafter sich von der Gesellschaft eine Pensionszusage einräumen lasse. Im Streitfall liege jedoch der steuerrechtlichen Vereinigung von Forderung und Verpflichtung ein privates Ereignis, nämlich der Tod der Mutter der Klägerin 2., zugrunde. Die Vereinigung von Forderung und Schuld sei daher nicht durch ein betriebliches. sondern durch ein privates Ereignis verursacht. Die betriebliche Pensionsverpflichtung sei durch den Einsatz des privaten Pensionsanspruchs der Klägerin 2. zum Erlöschen gebracht worden Daher könne sich die Vereinigung von Forderung und Schuld nicht gewinnerhöhend auswirken.

Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision des FA, mit der Verletzung der § 4 Abs. 1, §§ 5, 6 a, 15 Nr. 2 EStG gerügt wird. Das FA wendet sich gegen die Auffassung des FG, die Schuld der Klägerin 1. sei durch den Einsatz einer privaten Forderung zum Erlöschen gebracht worden. Eine solche private Forderung habe der Klägerin 2. nicht zur Verfügung gestanden. Denn die aus der Pensionszusage herrührenden Anwartschaftsrechte stellten nur einen aufschiebend bedingten Anspruch auf Zahlung einer Pension dar. Ein so unsicherer, erst in der Zukunft realisierbarer Wert könne nicht als Einlage verwendet werden. Auch fehle es an einer die Einlage bewirkenden Handlung, die mindestens eine Vereinbarung zwischen der Klägerin 2. und den übrigen Gesellschaftern zur Voraussetzung habe. Die Einlage müsse nach außen erkennbar sein, also buchmäßig ihren Niederschlag gefunden haben. Die Pensionsverpflichtung der Klägerin 1. sei erloschen durch das notwendigerweise vor dem Eintritt der Klägerin 2. liegende Ausscheiden als Arbeitnehmerin aus der Firma.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Gewinnfeststellungsbescheide 1965 und 1966 sowie die Einspruchsentscheidung wiederherzustellen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. Die Pensionsrückstellung für die Klägerin 2. ist nicht aufzulösen, da sie nicht in den Bereich der gewerblichen Einkünfte nach § 15 Nr. 2 EStG fällt. Die Entscheidung des FG stellt sich daher, wenn auch aus anderen Gründen, als richtig dar (§ 126 Abs. 4 FGO).

I. Gegenüber dem Urteil des FG ist richtigzustellen, daß Klägerin die Personengesellschaft ist (Urteil des BFH vom 4. Mai 1972 IV 251/64, BFHE 105, 449, BStBl II 1972, 672). Die Klagebegründung vom 25. Februar 1971 ist gekennzeichnet als "Klage der Firma ... wegen einheitlicher Gewinnfeststellung 1965 und 1966 ... Gewerbesteuermeßbeträge 1965/1966". Die gewinnerhöhende Auflösung der Pensionsrückstellung, wie sie das FA for dert, erhöht den Gesamtgewinn der Gesellschaft und den Gewinnanteil der Klägerin 2. In diesem Fall sind die Gesellschaft und der betreffende Gesellschafter klagebefugt (§ 48 Abs. 1 Nr. 2, 3 FGO). Nach dem Inhalt der Klagebegründung ist anzunehmen, daß die Klägerin 2. für die Gesellschaft, zugleich aber auch im eigenen Namen Klage erheben wollte. Daher erübrigt sich ihre Beiladung nach § 60 Abs. 3 FGO.

II. Der IV. Senat des BFH hat unter Aufgabe der früheren Rechtsprechung entschieden, daß Rückstellungen für Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Personengesellschaften steuerrechtlich nicht zulässig und zu Unrecht gebildete Rückstellungen aufzulösen sind (Urteile vom 16. Februar 1967 IV R 62/66, BFHE 87, 531, BStBl III 1967, 222, und vom 21. Dezember 1972 IV R 53/72, BFHE 107, 564, BStBl II 1973, 298). Der Grund für diese Auffassung, der sich der erkennende Senat im Ergebnis anschließt, liegt darin, daß auch die Pensionszusage zu den Vergütungen gehört, die der Gesellschafter für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft bezieht, und die daher nach § 15 Nr. 2 EStG bei der Ermittlung des Steuerbilanzgewinns der Gesellschaft nicht abgezogen werden können. Im Streitfall hat jedoch die Klägerin 2. die Pensionszusage nicht in ihrer Eigenschaft als Gesellschafterin, sondern in ihrer Eigenschaft als Angestellte erhalten.

1. Die Pensionsverpflichtung war vor dem Tod der Mutter der Klägerin 2. am 2. August 1964 eine Gesamtgutverbindlichkeit der fortgesetzten Gütergemeinschaft (§§ 1483, 1487, 1488, 1422 BGB). Bei der fortgesetzten Gütergemeinschaft gelten die Einkünfte, die in das Gesamtgut fallen, als Einkünfte des überlebenden Ehegatten, wenn dieser unbeschränkt steuerpflichtig ist (§ 28 EStG). Aus dieser gesetzlichen Unterstellung ist der Schluß zu ziehen, daß steuerrechtlich das Gesamtgut und die Gesamtgutverbindlichkeiten dem überlebenden Ehegatten zuzurechnen sind (vgl. § 76 des Bewertungsgesetzes in der vor dem Bewertungsgesetz 1965 geltenden Fassung - BewG - und BFH-Urteil vom 10. November 1967 III 98/64, BFHE 91, 56 BStBl II 1968, 170; sowie Zehendner, BB 1972, 217). Die Klägerin 2. war daher - obwohl Mitglied der fortgesetzten Gütergemeinschaft - im Verhältnis zu ihrer Mutter nicht als Mitunternehmerin, sondern als Angestellte anzusehen, für die eine Pensionsrückstellung nach § 6 a EStG gebildet werden konnte.

Die fortgesetzte Gütergemeinschaft endete mit dem Tod der Mutter der Klägerin 2. am 2. August 1964 (§ 1494 BGB). Damit fielen Gesamtgut und Gesamtgutverbindlichkeiten aus der Zurechnung des § 28 EStG in die auseinanderzusetzende Gemeinschaft (§ 1497 BGB). Da diese bis zur Beendigung der Auseinandersetzung eine Gemeinschaft zur gesamten Hand blieb (§ 1497 Abs. 2, § 1419 BGB), ging die Verpflichtung der Gemeinschaft aus der Pensionszusage gegenüber der Klägerin 2. bürgerlich-rechtlich nicht insoweit durch Vereinigung von Forderung und Schuld in einer Person unter, als die Klägerin 2. selbst an der Gemeinschaft beteiligt war. Eine Vereinigung von Forderung und Schuld trat auch nicht dadurch ein, daß sich die Mitglieder der Gemeinschaft schließlich in der Weise auseinandersetzten, daß sie das Unternehmen vom Tod der Mutter der Klägerin 2. an als Personengesellschaft fortführten. Denn auch die Personengesellschaft ist eine Gemeinschaft zur gesamten Hand mit eigener Rechtszuständigkeit, bei der Ansprüche und Verbindlichkeiten zwischen ihr und den einzelnen Gesellschaftern möglich sind (Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, § 705 Anm. 7).

2. Auch steuerrechtlich trat durch den Tod der Mutter der Klägerin 2. keine Vereinigung von Forderung und Schuld in einer Person ein.

a) Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen einer Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern werden - unbeschadet ihres bürgerlich-rechtlichen Bestehens - steuerrechtlich nicht anerkannt, soweit sie in den Bereich der gewerblichen Einkünfte der Gesellschafter nach § 15 Nr. 2 EStG fallen. Nach dieser Vorschrift gehören dazu nicht nur die Gewinnanteile der Gesellschafter, sondern auch Vergütungen für eine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft, für die Hingabe von Darlehen und für die Überlassung von Wirtschaftsgütern. Denn diese Leistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft stellen bei wirtschaftlicher Betrachtung Beiträge zur Förderung des Gesellschaftszwecks dar, mögen sie auch auf Grund anderer schuldrechtlicher Verträge (Dienstvertrag, Darlehensvertrag, Mietvertrag) erbracht werden. Insoweit bilden die Gesellschaft und die Gesellschafter eine wirtschaftliche Einheit, der das Steuerrecht in § 15 Nr. 2 EStG auch rechtliche Bedeutung beimißt. Das hat zur Folge, daß Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern in diesem Bereich steuerrechtlich nicht anerkannt werden. Danach dürfen in der Steuerbilanz der Gesellschaft Verbindlichkeiten aus einem Anstellungsvertrag mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer (einschließlich einer Pensionsrückstellung) ebensowenig angesetzt werden wie die Darlehnsschuld der Gesellschaft gegenüber einem Gesellschafter und die Verpflichtung der Gesellschaft zur Zahlung rückständiger Darlehnszinsen oder rückständiger Mietzinsen für die Überlassung von Wirtschaftsgütern.

b) Der Bereich der wirtschaftlichen Einheit erfaßt aber nicht alle Rechtsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern, sondern nur solche, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis, z. B. in einem gesellschaftsrechtlichen oder wirtschaftlichen Beitrag des Gesellschafters nach § 15 Nr. 2 EStG haben (vgl. auch BFH-Urteil vom 8. November 1967 II 176/61, BFHE 91, 172, 174 f., BStBl II 1968, 213, 214). Darunter fallen z. B. nicht die Lieferung von Waren im üblichen Geschäftsverkehr (BFH-Urteile vom 18. September 1969 IV 338/64, BFHE 97, 19, BStBl II 1970, 43, und vom 14. März 1969 III R 108/67, BFHE 95, 546, BStBl II 1969, 480), die Gewährung des üblichen Lieferantenkredits (BFH-Urteil vom 6. September 1960 I 29/60 U, BFHE 71, 521, BStBl III 1960, 443), die Ausführung von Bauarbeiten, die bei der Gesellschaft aktivierungspflichtig sind (BFH-Urteil vom 10. Mai 1973 IV R 74/67, BFHE 109, 344, BStBl II 1973, 630).

Auch wenn ein Gläubiger der Gesellschaft in die Gesellschaft eintritt, verwandelt sich nicht in jedem Fall die entsprechende Schuld der Gesellschaft in Eigenkapital. Voraussetzung ist vielmehr auch hier, daß die Verbindlichkeit der Gesellschaft nunmehr ihre Ursache in der Überlassung von Arbeitskraft, Kapital oder Wirtschaftsgütern durch einen Gesellschafter hat (§ 15 Nr. 2 EStG). Das trifft in der Regel zu, wenn z. B. ein Darlehnsgläubiger in die Gesellschaft eintritt. Vom Zeitpunkt des Eintritts an überläßt ein Gesellschafter der Gesellschaft Kapital zur Nutzung. Damit ist der Tatbestand des § 15 Nr. 2 EStG (Gesellschafterdarlehen) erfüllt. Die Darlehnsschuld der Gesellschaft verwandelt sich steuerrechtlich in Eigenkapital. Die Vermögensmehrung, die dadurch steuerrechtlich eintritt, erhöht allerdings den Gewinn der Gesellschaft im Ergebnis nicht. Denn sie hat ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis und ist daher wie eine Einlage bei der Ermittlung des Gewinns abzuziehen (§ 4 Abs. 1 EStG).

Tritt ein Angestellter der Gesellschaft, dem noch ein Anspruch auf rückständiges Gehalt zusteht, in die Gesellschaft ein, verwandelt sich die entsprechende Verbindlichkeit der Gesellschaft in der Regel steuerrechtlich in Eigenkapital. Das rückständige Gehalt ist zwar keine Vergütung eines Gesellschafters für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft, sondern die Vergütung eines Angestellten. Solange aber die Gesellschaft den Anspruch nicht erfüllt, überläßt ihr der eintretende Gesellschafter Kapital zur Nutzung und erfüllt damit - ebenso wie der eintretende Darlehnsgläubiger - den Tatbestand des § 15 Nr. 2 EStG, ohne daß es entscheidend darauf ankäme, ob der Gehaltsanspruch nach § 607 Abs. 2 BGB in ein Darlehen umgewandelt wird.

Anders ist die Rechtslage, wenn ein Angestellter, dem eine Anwartschaft auf Ruhegehalt zusteht, Gesellschafter wird. Die Pensionsrückstellung, die die Gesellschaft bisher gebildet hat, stellt keine Vergütung für die Tätigkeit eines Gesellschafters im Dienst der Gesellschaft dar, sondern eine Vergütung für die Tätigkeit eines Angestellten. Anders als im Fall des eintretenden Gesellschafters mit einem rückständigen Gehaltsanspruch überläßt der eintretende Gesellschafter mit einer Anwartschaft auf Ruhegehalt der Gesellschaft kein Kapital zur Nutzung. Denn ihm steht kein Anspruch gegen die Gesellschaft zu, dessen Nichterfüllung einer Überlassung von Kapital zur Nutzung gleichkäme. Der eintretende Gesellschafter hat nur einen aufschiebend bedingten Anspruch auf Zahlung von Ruhegehalt, der erst mit dem Eintritt des Versorgungsfalls zu einem voll wirksamen Anspruch erstarkt (§ 158 BGB).

Da somit der Tatbestand des § 15 Nr. 2 EStG nicht erfüllt wird, bleibt die Pensionsrückstellung auch in der Steuerbilanz der Gesellschaft bestehen und teilt das Schicksal jeder anderen Pensionsrückstellung. Tritt später der Versorgungsfall ein, so mindern die Zahlungen der Gesellschaft, auch soweit sie auf die Anwartschaft bis zum Eintritt des Empfängers der Zahlungen in die Gesellschaft entfallen, den Gewinn der Gesellschaft nicht, sondern führen insoweit zur fortschreitenden Auflösung der Rückstellung. Beim Empfänger stellen die Zahlungen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit dar (§ 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Erlischt die Anwartschaft auf Ruhegehalt aus irgendeinem Grund, so ist die Pensionsrückstellung gewinnerhöhend aufzulösen.

Nach diesen Grundsätzen bleibt auch im Streitfall die Pensionsrückstellung für die Verpflichtung gegenüber der Klägerin 2. in der Steuerbilanz der Klägerin 1. bestehen.

3. Die Auffassung des Senats steht nicht im Widerspruch zu den BFH-Urteilen IV R 62/66, IV R 53/72 und vom 21. Oktober 1966 IV R 83/66 (BFHE 87, 82, BStBl III 1967, 22). Die gewinnerhöhende Auflösung der Pensionsrückstellungen im Fall des BFH-Urteils IV R 53/72 war dadurch gerechtfertigt, daß diese Rückstellungen, da sie für Gesellschafter-Geschäftsführer gebildet wurden, nach neuerer Erkenntnis von Anfang an nicht zulässig waren. Im Streitfall war dagegen die Bildung der Pensionsrückstellung auch nach neuerer Erkenntnis rechtmäßig, da die Gesellschafter-Geschäftsführerin damals Arbeitnehmerin des Unternehmens war. Im Fall des BFH-Urteils IV R 62/66 waren die Pensionszusagen an einen Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH erteilt worden. Die GmbH wurde nach den Vorschriften des Umwandlungsgesetzes vom 12. November 1956 (UmwG 1956) in eine Kommanditgesellschaft umgewandelt. Der Übergang des Vermögens erfolgte im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (§§ 1, 5 UmwG). Für die Besteuerung der Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft galten besondere Vorschriften (§§ 4, 5 UmwG vom 11. Oktober 1957). Der Fall kann daher nicht ohne weiteres dem Eintritt eines Angestellten in die Gesellschaft gleichgestellt werden. Nach dem BFH-Urteil IV R 83/66 sind Zuführungen zu Pensionsrückstellungen, die vor der Ehe für den Ehegatten gebildet wurden, während der Ehe nicht mehr zulässig. Daraus könnte für den Streitfall nur gefolgert werden, daß die Klägerin 1. seit ihrem Bestehen keine weiteren Zuführungen zur Pensionsrückstellung für die Klägerin 2. vornehmen darf. Diese Frage liegt jedoch außerhalb des Streites der Beteiligten.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung.

Der IV. Senat und der VIII. Senat des BFH haben auf Anfrage mitgeteilt, daß sie keine Bedenken gegen die vorstehende Entscheidung erheben. Daher bestand kein Anlaß, nach § 11 Abs. 4 FGO den Großen Senat des BFH anzurufen.

Fundstellen

Haufe-Index 71350

BStBl II 1975, 437

BFHE 1975, 37