BFH Urteil vom 07.08.1992 - III R 80/89 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zu den sachlichen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung; zum Umfang des Vergleichsvolumens einer Betriebsgesellschaft

Leitsatz (NV)

1. Mietet eine Betriebsgesellschaft ein Grundstück unmittelbar nach der Errichtung eines betrieblichen Gebäudes durch ihren Mehrheitsgesellschafter von diesem an, so ist schon daraus zu folgern, daß Grundstück und Gebäude von der Größe und vom Grundriß her für die Bedürfnisse der Gesellschaft zugeschnitten waren (Anschluß an das Urteil in BFHE 165, 420, BStBl II 1992, 349).

Für die Annahme, ein Wirtschaftsgut sei eine wesentliche Betriebsgrundlage im Rahmen einer Betriebsaufspaltung, ist es unerheblich, ob der Vermieter / Verpächter oder das Betriebsunternehmen selbst das betreffende Wirtschaftsgut entsprechend gestaltet haben, solange dies nur im Einvernehmen mit dem Vermieter / Verpächter geschah (Anschluß an das Urteil in BFHE 163, 460, BStBl II 1991, 405).

2. Hat bei bestehender Betriebsaufspaltung der Besitzunternehmer ein Gebäude errichtet und an die Betriebsgesellschaft vermietet, so ist das Gebäude bei der Ermittlung des Vergleichsvolumens gemäß § 4b Abs. 6 Satz 1 InvZulG 1982 der Betriebsgesellschaft (und nicht dem Besitzunternehmer) zuzurechnen (Bestätigung des Urteils in BFHE 165, 125, BStBl II 1991, 773).

Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1; InvZulG 1982 § 4b Abs. 6

Verfahrensgang

FG Münster

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, betreibt ein Bedachungsgeschäft. Sie ist mit Vertrag vom 16. November 1978 gegründet und am 22.Dezember 1978 in das Handelsregister eingetragen worden. Am Stammkapital von 50000 DM waren

im Streitjahr (1982) Herr A mit einem Anteil von 40000 DM und dessen Ehefrau, Frau B, mit einem Anteil von 10000DM beteiligt. Geschäftsführer waren A und dessen Sohn.

A ist Eigentümer des 3000 qm großen, im Gewerbegebiet von D gelegenen Grundstücks E-Straße. Auf diesem Grundstück errichtete er in den Jahren 1980 und 1981 eine ,,Halle" mit Nebenräumen. Die Herstellungskosten betrugen . . . DM.

Das Gebäude enthält neben einem Büro- und Sozialtrakt mit Sanitäranlagen auch ein Materiallager mit abgetrenntem Technikraum. Die ,,Halle" selbst ist durch Tore, die sich auf den Längsseiten befinden, mit Lkw befahrbar. Diese Möglichkeit ist nach dem Vortrag der Klägerin im Klageverfahren geschaffen worden, weil beabsichtigt gewesen sei, im Rahmen der Entwicklung des Betriebes in größerem Umfang auch Vormontagen durchzuführen.

A vermietete das Gebäude nach der Fertigstellung im Jahre 1981 für monatlich 4500DM netto an die Klägerin. Diese verlagerte ihren Betrieb in die angemieteten Räume, nahm jedoch - nach ihrem Vortrag im Klageverfahren - von einer weiteren Ausgestaltung der ,,Halle" für die Durchführung der geplanten Vormontagen Abstand. Die ,,Halle" werde - so trug die Klägerin weiter vor - nur zur Unterstellung der betrieblichen Fahrzeuge und Geräte sowie als Materiallager genutzt.

Die Klägerin stellte am 29. September 1983 beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA -) einen Antrag auf Gewährung einer Zulage nach § 4b des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1982 für von ihr im Jahre 1982 selbst getätigte Investitionen.

Das FA entsprach zunächst diesem Antrag und gewährte eine Zulage in Höhe von 1556 DM. Im Anschluß an eine bei der Klägerin durchgeführte Außenprüfung vertrat das FA jedoch die Auffassung, zwischen der Klägerin und A bestehe eine Betriebsaufspaltung. Dies habe zur Folge, daß die Aufwendungen des A für die Errichtung des Betriebsgebäudes in der E-Straße gemäß § 4b Abs. 6 InvZulG 1982 in das Vergleichsvolumen der Klägerin einzubeziehen seien und somit kein Begünstigungsvolumen mehr verbleibe. Das FA erließ dementsprechend einen Änderungsbescheid nach § 173 Abs. 1 Nr.1 der Abgabenordnung (AO 1977), mit dem es die Zulage auf null DM festsetzte. Der dagegen erhobene Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab hingegen der Klage statt.

Es ist in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1990, 123 veröffentlichten Urteil zu der Auffassung gelangt, im Streitfall seien die sachlichen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung nicht erfüllt. Es fehle an der Herrichtung des Gebäudes durch A für die besonderen Zwecke des Betriebs der Klägerin. Für die Annahme einer wesentlichen Betriebsgrundlage genüge es - entgegen Abschn. 137 Abs. 5 Nr.1 Satz 6 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 1987 - nicht, daß ein Wirtschaftsgut - wie im Streitfall für den Betrieb der Klägerin - lediglich von erheblicher wirtschaftlicher Bedeutung sei. Es müsse vielmehr hinzukommen, daß dieses Wirtschaftsgut für die Bedürfnisse des betreffenden Betriebs auch besonders gestaltet ist (Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25. Oktober 1988 VIII R 339/82, BFHE 154, 539, Finanz-Rundschau - FR - 1989, 18). Dabei dürfe diese ,,besondere" Gestaltung nicht erst das Betriebsunternehmen vornehmen.

Dagegen wendet sich das FA mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revision. Es rügt die Verletzung materiellen Rechts.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist begründet.

Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Steuerpflichtigen im Sinne des Einkommensteuergesetzes (EStG) und des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) wird für begünstigte Investitionen, die sie in einem Betrieb im Inland vornehmen, auf Antrag eine Investitionszulage gewährt (§ 4b Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1982). Die Zulage beträgt 10 v.H. der Bemessungsgrundlage; Bemessungsgrundlage ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Begünstigungsvolumen und dem Vergleichsvolumen (§ 4b Abs. 3 Sätze 1 und 2 InvZulG 1982).

Überläßt ein Unternehmen Wirtschaftsgüter zur Nutzung an andere Unternehmen, so werden die zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter bei der Ermittlung des Vergleichsvolumens (und des Begünstigungsvolumens) dem nutzenden Unternehmen zugerechnet, wenn dieses in bestimmter Weise mit dem überlassenen Unternehmen beteiligungsmäßig verbunden ist (§ 4b Abs. 6 InvZulG 1982; sog. Konzernklausel).

Die Voraussetzungen der ,,Konzernklausel" sind im Streitfall - entgegen der Auffassung des FG - erfüllt. Das von A in den Jahren 1980 und 1981 an der E-Straße in D errichtete Gebäude ist bei der Ermittlung des Vergleichsvolumens der Klägerin dieser

zuzurechnen - mit der Folge, daß für die Klägerin kein Begünstigungsvolumen mehr verbleibt.

1. A ist Inhaber eines Unternehmens i.S. des § 4b Abs. 6 InvZulG 1982, das ein Wirtschaftsgut an ein anderes Unternehmen, nämlich die Klägerin, zur Nutzung überlassen hat.

Im Gegensatz zur Auffassung des FG liegen die sachlichen Voraussetzungen für die Annahme einer Betriebsaufspaltung vor, so daß sich die Grundstücksvermietung durch A als gewerbliche Tätigkeit darstellt (vgl. dazu schon das BFH-Urteil vom 3. November 1959 I 217/58 U, BFHE 70, 134, BStBl III 1960, 50; seither ständige Rechtsprechung).

a) Das Grundstück an der E-Straße in D ist - ungeachtet seines Gewichts im Verhältnis zum Anlagevermögen der Klägerin (von 44323 DM am 31. Dezember 1982) - eine wesentliche Grundlage für den Betrieb der Klägerin.

aa) Das FG hat seine Entscheidung in erster Linie auf die Ausführungen des VIII.Senats des BFH im Urteil in BFHE 154, 539, FR 1989, 18 gestützt. Es konnte die Präzisierung dieser Rechtsprechung bereits durch das Urteil des IV. Senats des BFH vom 24. August 1989 IV R 135/86 (BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014) noch nicht berücksichtigen. Nach diesem Urteil sind Gebäude, die durch ihre Gliederung oder sonstige Bauart dauernd für den Betrieb des Betriebsunternehmens eingerichtet sind, eine wesentliche Betriebsgrundlage. Es genüge aber auch - so wird in dem Urteil in BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014 weiter ausgeführt -, daß Gebäude nach ihrer Lage, ihrer Größe und ihrem Grundriß auf den Betrieb des Betriebsunternehmens zugeschnitten sind.

Der VIII.Senat des BFH hat diesem Urteil zugestimmt (s. Nr.7 der Gründe der vorgenannten Entscheidung) und hat sich dessen Grundsätze später ausdrücklich selbst zu eigen gemacht (s. das Urteil vom 7. August 1990 VIII R 110/87, BStBl II 1991, 336, mit dem der vom FA in der Revisionsbegründung erwähnte ,,Parallelfall" entschieden wurde).

bb) Bei Anwendung dieser Grundsätze, die auch der XI.Senat des BFH übernommen hat (s. Urteil vom 10. April 1991 XI R 22/89, BFH/NV 1992, 312) und die der erkennende Senat für zutreffend hält, ist das von A angemietete Grundstück eine für das Bedachungsgeschäft der Klägerin wesentliche Betriebsgrundlage.

Die Klägerin hat das Grundstück unmittelbar nach der Errichtung des Gebäudes durch A gemietet. Schon daraus ist zu folgern, daß es von der Größe und vom Grundriß her für die Bedürfnisse der Klägerin zugeschnitten war (vgl. insoweit auch das Urteil des BFH vom 5. September 1991 IV R 113/90, BFHE 165, 420, BStBl II 1992, 349, Nr.2e der Entscheidungsgründe).

Zu Unrecht hat das FG in diesem Zusammenhang beanstandet, daß z.B. besonders verstärkte Fundamente für das Aufstellen von Maschinen oder Betriebsvorrichtungen noch fehlten. Entgegen der im angefochtenen Urteil vertretenen Auffassung ist es unerheblich, ob der Vermieter / Verpächter oder das Betriebsunternehmen selbst das betreffende Wirtschaftsgut entsprechend gestaltet, solange dies nur im Einvernehmen mit dem Vermieter / Verpächter geschieht (s. BFH-Urteile in BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014, und vom 23. Januar 1991 X R 47/87, BFHE 163, 460, BStBl II 1991, 405).

Das Grundstück an der E-Straße war aber auch seiner örtlichen Lage nach für die Klägerin von besonderem Gewicht (s. dazu allgemein das Urteil des BFH in BStBl II 1991, 336). Es lag im Gewerbegebiet von D, so daß es problemlos mit Lkw von der Klägerin und deren Lieferanten angefahren werden konnte. Auch konnten bei dieser Ortslage nachbar- oder emissionsrechtliche Schwierigkeiten nicht auftreten, wenn die Klägerin - entsprechend den ursprünglichen Vorstellungen - auf dem Grundstück Vormontagearbeiten in größerem Umfang durchgeführt hätte. Die Klägerin hat allein durch die Verlagerung ihres Betriebs in die angemieteten Räume zu erkennen gegeben, daß diese ihren Vorstellungen entsprachen.

b) Entgegen der Auffassung des FG kommt es auch nicht darauf an, ob das von der Klägerin angemietete Grundstück ebensogut von branchenfremden Unternehmen hätte genutzt werden können(s. hierzu aus jüngster Zeit das BFH-Urteil in BFHE 165, 420, BStBl II 1992, 349, Nr.2g der Entscheidungsgründe).

2. Unberechtigt sind schließlich die Zweifel des FG an der Einbeziehung der Aufwendungen des A in das Vergleichsvolumen der Klägerin.

A errichtete das Gebäude unstreitig im Vergleichszeitraum (in den drei letzten vor dem 1. Januar 1982 abgelaufenen Wirtschaftsjahren; s. § 4b Abs. 5 Satz 1 InvZulG 1982).

A war als Inhaber des Besitzunternehmens und auf Grund seiner Beteiligung mit 80 v.H. an der Klägerin auch Mehrheitsbeteiligter von mehr als 50 v.H. sowohl an dem nutzenden als auch an dem die Nutzung überlassenden Unternehmen (§ 4b Abs. 6 Satz 2 InvZulG 1982). Das von ihm errichtete und an die Klägerin vermietete Gebäude ist deshalb bei der Ermittlung des Vergleichsvolumens gemäß § 4b Abs. 6 Satz 1 InvZulG 1982 der Klägerin (und nicht ihm) zuzurechnen (s. auch Urteil des erkennenden Senats vom 12. April 1991 III R 39/86, BFHE 165, 125, BStBl II 1991, 773).

Fundstellen

Haufe-Index 418661

BFH/NV 1993, 169