Leitsatz (amtlich)

1. Eine typische stille Beteiligung ist trotz ihres gesellschaftsrechtlichen Charakters für die Vermögensbewertung wie eine Kapitalforderung zu behandeln.

2. Eine Bewertung der Vermögenseinlage auf Grund einer stillen Beteiligung mit einem höheren Wert als dem Nennwert kommt nur dann in Betracht, wenn die stille Gesellschaft nach den Verhältnissen des Veranlagungszeitpunkts für eine Dauer von noch wenigstens vier Jahren besteht.

 

Normenkette

BewG i.d.F. vor BewG 1965 § 14 Abs. 1

 

Tatbestand

Die Klägerin ist an einem Unternehmen mit einer Einlage von 10 000 DM als typische stille Gesellschafterin beteiligt. Sie erhält auf Grund ihrer Beteiligung 10 v. H. des Reingewinns des Unternehmens. Eine Verlustbeteiligung war ausgeschlossen. Die stille Gesellschaft endete am 31. Dezember 1965. Sie konnte vorher nur aus wichtigem Grund gekündigt werden.

Bei der Vermögensteuer-Hauptveranlagung 1963 bewertete das FA (Beklagter und Revisionsbeklagter) diese stille Beteiligung mit 70 343 DM. Der Einspruch führte im Ergebnis zur Verböserung. Das FA bewertete nunmehr die stille Beteiligung entsprechend dem Vorschlag einer inzwischen durchgeführten Betriebsprüfung mit 90 278 DM. Im Hinblick darauf, daß die stille Gesellschaft im Veranlagungszeitpunkt 1963 nur noch eine Dauer von drei Jahren hatte und wegen der rückläufigen Ertragslage des Unternehmens, an dem die stille Beteiligung bestand, nahm das FA einen Abschlag von 40 v. H. vor und kam so zwar zu einem Wert der Beteiligung von 54 200 DM. Es setzte über die Beteiligung hinaus aber auch noch die Forderung auf den Gewinnanteil für 1962 in Höhe von 34 944 DM an. Die auf diesen Gewinn entfallende Kapitalertragsteuer berücksichtigte es nicht.

Das FG hat die Klage abgewiesen und die Revision wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zugelassen.

Die Revision der Kläger rügt, die Bewertung einer stillen Beteiligung nach den vom FG gebilligten Grundsätzen führe bei einer Laufzeit von nur noch drei Jahren zu einem wirtschaftlich untragbaren Ergebnis. Selbst wenn das Unternehmen weiterhin die erwarteten Gewinne abgeworfen hätte, ergebe sich ein Vermögenswert, der den Geldwert nach Abzug der Ertragsteuern ganz erheblich übersteige. Es sei völlig ausgeschlossen, daß der vom FA ermittelte und vom FG gebilligte Wert als Preis für die Beteiligung im Fall einer Veräußerung zu erzielen gewesen wäre. Ähnliches gelte für den Gewinnanteil für das Jahr 1962, der erst im Jahr 1963 ausgeschüttet worden sei. Dieser Gewinn sei mit dem Nennwert angesetzt worden, obwohl der stille Gesellschafter niemals den vollen Betrag erhalte, nicht einmal als durchlaufenden Posten, denn der Inhaber des Gewerbebetriebs, an dem die Beteiligung bestehe, müsse 25 v. H. des Ertrags als Kapitalertragsteuer abführen. Die Behandlung durch das FG führe dazu, daß die Einkommensteuerschuld als Vermögen behandelt werde, aus dem Vermögensteuer gezahlt werden müsse.

Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und die Vermögensteuerschuld für 1963 auf 450 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

I.

1. Nach der Rechtsprechung des BGH ist die typische stille Gesellschaft ihrer rechtlichen Qualität nach eine Innengesellschaft ohne Gesellschaftsvermögen (BGHZ 7, 378 [382]); denn die Einlage des stillen Gesellschafters geht notwendig in das Vermögen des Inhabers des Handelsgewerbes über, an dem die stille Beteiligung besteht (§ 335 Abs. 1 HGB). Bei der Bewertung einer typischen stillen Beteiligung ist somit zu berücksichtigen, daß der stille Gesellschafter einen Anteil an einem Gesellschaftsvermögen nicht haben kann. Die vermögensmäßigen Beziehungen zu dem Inhaber des Handelsgewerbes beschränken sich vielmehr darauf, daß der stille Gesellschafter während des Bestehens der Gesellschaft am Ergebnis dieses Gewerbes beteiligt ist und nach Auflösung der Gesellschaft sein Guthaben in Geld verlangen kann (§§ 336, 340 HGB). Die vermögensrechtliche und bewertungsrechtliche Seite einer typischen stillen Beteiligung stellt sich damit wie eine verzinsliche Kapitalforderung dar, wobei an die Stelle einer festen Verzinsung die Gewinnbeteiligung tritt. Deshalb hat schon der RFH mit Urteil I e A 106/30 vom 2. Dezember 1930/26. März 1931 (RStBl 1931, 357) entschieden, daß es sich bei der stillen Beteiligung um eine Kapitalforderung handle. Der erkennende Senat ist dieser Rechtsprechung mit der Einschränkung gefolgt, die Beteiligung an einer typischen stillen Gesellschaft sei "als Kapitalforderung" zu bewerten, d. h. daß sie trotz des gesellschaftsrechtlichen Charakters unter dem Gesichtspunkt der Vermögensbewertung wie eine Kapitalforderung zu behandeln ist (Urteil des BFH III 116/61 vom 21. Januar 1966, BFH 86, 273, BStBl III 1966, 419). An dieser Auffassung hält der Senat fest.

2. Abweichend von dem allgemeinen Bewertungsgrundsatz des § 10 BewG, wonach bei Bewertungen, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, der gemeine Wert zugrunde zu legen ist, enthält § 14 BewG für die Bewertung von Kapitalforderungen eine Sonderregelung. Danach sind Kapitalforderungen, die nicht in § 13 BewG bezeichnet sind, mit dem Nennwert anzusetzen, wenn nicht besondere Umstände einen höheren oder geringeren Wert rechtfertigen. Die typische stille Beteiligung kann nicht unter die in § 13 BewG aufgeführten Kapitalforderungen eingeordnet werden. Auch eine Bewertung mit dem gemeinen Wert nach § 10 BewG kommt nicht in Betracht, da Kapitalforderungen und ihnen gleichzuachtende Ansprüche nicht zur Veräußerung, sondern zur Verwertung durch Einziehung bestimmt sind (vgl. BFH-Entscheidung III 235/64 vom 5. April 1968, BFH 93, 316, BStBl II 1968, 768). Soweit der RFH in seinem Urteil III e 41/38 vom 13. Oktober 1938 (RStBl 1939, 462) für die Bewertung einer stillen Beteiligung Überlegungen auf der Grundlage des gemeinen Werts anstellte, folgt ihm der erkennende Senat nicht. Er ist vielmehr der Auffassung, daß die Bewertung einer stillen Beteiligung nach § 14 BewG zu erfolgen hat.

3. Der Senat hat schon im Urteil III 116/61 (a. a. O.) entschieden, daß bei einer stillen Beteiligung auf Grund hoher Gewinnaussichten ein über dem Nennwert liegender Wert begründet sein kann. Dies setzt voraus, daß die Beteiligung eine günstige Vermögensanlage darstellt, weil dem stillen Gesellschafter eine Rechtsposition eingeräumt worden ist, die die Gewähr dafür bietet, daß er sein festgelegtes Kapital für einige Zeit ungestört arbeiten lassen kann und nach den Verhältnissen des Veranlagungszeitpunkts eine gute Ertragslage des Unternehmens gegeben ist, auf das sich die stille Gesellschaft bezieht.

Eine stille Beteiligung kann in der Regel nur dann mit einem höheren Betrag als dem Nennwert bewertet werden, wenn die Einlage nach der Vertragsgestaltung seitens des Geschäftsinhabers für längere Zeit unkündbar ist. Der Senat ist der Auffassung, daß dieser Sachverhalt nur dann vorliegt, wenn die stille Beteiligung eine langfristige Kapitalanlage ist. Als langfristig betrachtet der Senat eine Kapitalanlage, die am maßgebenden Veranlagungszeitpunkt noch wenigstens vier Jahre währt.

Diese Mindestzeitdauer für die Annahme einer langfristigen Kapitalanlage ergibt sich zunächst aus § 19 KStG. Danach ist für die Einkünfte öffentlich-rechtlicher Kreditanstalten aus bestimmten langfristigen Kreditgeschäften ein besonderer Körperschaftsteuertarif vorgesehen. Nach § 28 Abs. 1 KStDV sind langfristige Kredite im Sinn dieser Vorschrift nur solche Kredite, die nicht binnen vier Jahren zurückzahlbar sind. In den Bilanzierungsvorschriften für Aktiengesellschaften ist ein besonderer Ausweis für Finanzanlagen und Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit von mindestens vier Jahren vorgesehen (§ 151 Abs. 1 II B 3 - Aktivseite - und V - Passivseite - AktG). Sinn dieser Vorschrift ist es, die langfristigen Ausleihungen und Verbindlichkeiten in den Bilanzen der Aktiengesellschaften besonders auszuweisen. Dabei ist die Zeitdauer für die Langfristigkeit in Anlehnung an die Bankenpraxis und in Übereinstimmung mit den Anschauungen der Wirtschaft bestimmt worden (Kroppf, Aktiengesetz, S. 227 und 230). Dem entspricht es auch, daß unter allgemeinen Finanzierungsgesichtspunkten Kredite mit einer Laufzeit von vier Jahren und darüber als langfristig angesehen werden (s. Janberg, Finanzierungs-Handbuch, 2. Aufl., S. 46). Außerdem ist gerichtsbekannt, daß die höchste Verzinsung von Spareinlagen erst bei einer Kündigungsfrist für die Einlage von vier Jahren erreicht wird.

Das FG ist demgegenüber davon ausgegangen, daß schon bei einer Laufzeit von drei Jahren in einer stillen Beteiligung eine Kapitalanlage gesehen werden könne, für die eine Bewertung über dem Nennwert in Betracht kommen könnte. Seine Entscheidung war deshalb aufzuheben.

II.

Der Senat stimmt dem FG jedoch darin zu, daß der Gewinnanteil der Klägerin für das Kalenderjahr 1962 auf Grund der stillen Beteiligung bei der Hauptveranlagung 1963 als Vermögenswert zu erfassen ist. Er hat mit Urteil III 246/64 vom 11. Oktober 1968 (BFH 94, 261, BStBl II 1969, 123) entschieden, der Anspruch des stillen Gesellschafters auf seinen Gewinnanteil entstehe mit dem Ende des Geschäftsjahres des Unternehmens. Das Unternehmen, an dem die Klägerin beteiligt ist, hat nach den unangefochtenen Feststellungen des FG ein mit dem Kalenderjahr übereinstimmendes Geschäftsjahr. Damit war der Anspruch auf den Gewinnanteil für 1962 aus den in dem Urteil III 246/64 (a. a. O.) dargelegten Gründen mit Ablauf des Kalenderjahres 1962 entstanden und demgemäß bei der Vermögensteuer-Hauptveranlagung 1963 als Forderung beim sonstigen Vermögen anzusetzen. Das FG ist auch zutreffend davon ausgegangen, daß diese Forderung mit dem vollen Nennwert zu bewerten sei. Die Ertragsteuerbelastung dieser Erträge entsteht erst mit dem Zufließen (§ 3 Abs. 5 Nr. 1 StAnpG). Die Steuerschuld ist damit an dem für die Beurteilung der Verhältnisse maßgebenden Veranlagungszeitpunkt noch nicht entstanden. Der Senat hat es deshalb in seiner Entscheidung III R 49/67 vom 15. Dezember 1967 (BFH 91, 427, BStBl II 1968, 340) abgelehnt, die Belastung einer Forderung mit Kapitalertragsteuer als besonderen Umstand im Sinn des § 14 Abs. 1 BewG zu erachten, der eine Bewertung unter dem Nennwert rechtfertigen könnte. Denn wirtschaftlich wird der Gläubiger von Forderungen, die dem Kapitalertragsteuerabzug unterliegen, durch die Einkommensteuer belastet, deren besondere Erhebungsform die Kapitalertragsteuer ist. Die Einkommensteuer belastet aber das Einkommen und ist damit der einzelnen Forderung nicht immanent. Es trifft also entgegen dem Vorbringen der Kläger nicht zu, daß der Gläubiger Vermögensteuer aus der von ihm geschuldeten Einkommensteuer zahlen müßte; er zahlt nur Vermögensteuer aus seinem Vermögen, so wie es sich im Veranlagungszeitpunkt darstellt, und er kann die Einkommensteuerschuld vom Rohvermögen zur Ermittlung des Gesamtvermögens abziehen, wenn sie entstanden ist (vgl. §§ 62, 62b BewG).

 

Fundstellen

Haufe-Index 69521

BStBl II 1971, 642

BFHE 1971, 407

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