BFH Urteil vom 07.04.1989 - III R 54/88

Leitsatz (amtlich)

Zur Ermittlung von Begünstigungs- und Vergleichsvolumen bei der Rechtsnachfolge (hier: Verschmelzung zweier Aktiengesellschaften).

Orientierungssatz

Für die Investitionszulage (InvZul) ist die Regelung des Handelsrechts maßgebend, daß die übertragende Körperschaft erst mit der Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister erlischt (§ 2 Abs. 1 UmwStG nicht anwendbar) und die übernehmende Gesellschaft zu diesem Stichtag Gesamtrechtsnachfolgerin wird. Erfolgt der Handelsregistereintrag während des Kalenderjahres, so entstehen bei den Gesellschaften getrennte Ansprüche auf InvZul; beide Gesellschaften haben bis zur Eintragung ihr eigenes Vergleichsvolumen (Übergang auf den Rechtsnachfolger bei Nichtverbrauch). Hinsichtlich des Begünstigungsvolumens der Gesellschaften ist allein auf die in § 4b Abs. 2 InvZulG 1982 aufgeführten Tatbestände abzustellen.

Normenkette

InvZulG 1982 § 4b; AktG § 364 Abs. 4; UmwStG § 2 Abs. 1

Verfahrensgang

FG Nürnberg (Entscheidung vom 09.02.1988; Aktenzeichen I (II) 165/85)

Tatbestand

Die A-AG mit Sitz in B und die C-AG mit Sitz in D schlossen im Dezember 1982 einen notariellen Verschmelzungsvertrag. Danach wurde das Vermögen der A-AG unter Ausschluß der Abwicklung auf die C-AG übertragen (§ 339 Abs.1 Satz 2 Nr.1 des Aktiengesetzes --AktG--). Die Verschmelzung erfolgte mit Wirkung ab 1.Januar 1983. Gleichzeitig änderte die C-AG ihre Firma in E-AG (Klägerin, Revisionsbeklagte und Anschlußrevisionsklägerin --Klägerin--). Im Juni 1983 stimmten die Hauptversammlungen der A-AG und der C-AG der Verschmelzung zu. Am 25.Juli 1983 wurde die Verschmelzung in das Handelsregister eingetragen. Seitdem unterhält die Klägerin in B und D selbständige Betriebe.

Im Februar 1984 beantragte die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der A-AG beim Beklagten, Revisionskläger und Anschlußrevisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) eine Investitionszulage nach § 4b des Investitionszulagengesetzes 1982 (InvZulG 1982) in Höhe von 1 736 277 DM. Der Antrag betrifft ausschließlich Investitionen der A-AG, und zwar aus dem Wirtschaftsjahr 1982/83 (1.Oktober bis 30.September) in Höhe von 21 121 652 DM. Dabei beliefen sich die Investitionen vom 1.Januar bis 25.Juli 1983 auf 11 281 860 DM und vom 26.Juli bis 30.September 1983 auf 9 839 792 DM. Das aus dem Vorjahr verbliebene Vergleichsvolumen betrug 3 758 874 DM. Demnach errechnete sich die Bemessungsgrundlage für das Rumpfwirtschaftsjahr 1.Januar bis 30.September 1983 auf (21 121 652 DM ./. 3 758 874 DM*=) 17 362 778 DM. Für eigene Investitionen beantragte die Klägerin keine Zulage, weil ihr Vergleichsvolumen das Begünstigungsvolumen überstieg.

Mit Bescheid vom 15.Januar 1985 setzte das FA die Zulage auf 0 DM fest. Es ging davon aus, daß die Umwandlung steuerlich bereits am 1.Januar 1983 vollzogen worden sei (§ 2 Abs.1 des Umwandlungs-Steuergesetzes --UmwStG--), so daß im Streitjahr 1983 die Vergleichsvolumen und Begünstigungsvolumen sowohl von der A-AG als auch von der Klägerin zusammenzurechnen seien. Dabei ergebe sich aber eine negative Bemessungsgrundlage. Der Einspruch blieb erfolglos.

Dagegen führte die Klage zu einem Teilerfolg, nämlich zur Festsetzung einer Zulage von 819 437 DM. Das Finanzgericht (FG), dessen Entscheidung in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1988, 433 abgedruckt ist, ging von folgenden Überlegungen aus: Die A-AG habe rechtlich bis zum 25.Juli 1983 bestanden. Dem stehe nicht entgegen, daß die Beteiligten die Verschmelzung auf der Grundlage der Schlußbilanz der A-AG zum 31.Dezember 1982 vereinbart hätten. § 2 UmwStG finde keine Anwendung, da das InvZulG kein Steuergesetz sei. Soweit die A-AG bis zum 25.Juli 1983 den Zulagetatbestand in eigener Person erfüllt habe, sei der Anspruch auf die Zulage bei ihr entstanden und am 25.Juli 1983 auf die Klägerin übergegangen, die den Anspruch als Gesamtrechtsnachfolgerin geltend machen könne. Insoweit komme es auch bezüglich des Vergleichsvolumens lediglich auf die eigenen früheren Investitionen der A-AG während des Vergleichszeitraums an. Soweit der Zulagetatbestand dagegen teils von der A-AG (Bestellungen und Beginn der Herstellung bis zum 25.Juli 1983) und teils von der Klägerin (Lieferungen und Fertigstellungen in der Zeit vom 26.Juli bis 30.September 1983) erfüllt worden sei, sei auf die Klägerin abzustellen. Bei ihr scheide aber eine Zulage (aus eigenem Recht) wegen eines zu hohen Vergleichsvolumens aus.

Der A-AG seien bis zum 25.Juli 1983 Wirtschaftsgüter geliefert oder von ihr hergestellt worden im Wert von 11 281 260 DM. Hinzu kämen von ihr bis zu diesem Zeitpunkt geleistete Anzahlungen in Höhe von 671 387 DM, so daß sich die Bemessungsgrundlage auf (11 953 247 DM ./. 3 758 874 DM *=) 8 194 373 DM und die Zulage auf 819 437 DM beliefen.

Ein für die Klägerin günstigeres Ergebnis lasse sich auch nicht unter dem Gesichtspunkt gewinnen, daß die Klägerin über den 25.Juli 1983 hinaus weiterhin getrennte Betriebe in B und D unterhalte und daß für jeden Betrieb isoliert das Begünstigungsvolumen und das Vergleichsvolumen zu berechnen seien. Denn anders als eine natürliche Person habe eine Kapitalgesellschaft steuerlich nur einen einzigen Betrieb (§ 8 Abs.2 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG 1977--).

Gegen das Urteil haben sowohl das FA als auch die Klägerin Revision eingelegt.

Das FA vertritt weiterhin die Auffassung, daß das InvZulG ein Steuergesetz sei, so daß gemäß § 2 Abs.1 UmwStG für die Beurteilung nicht auf den 25.Juli 1983, sondern auf den 1.Januar 1983 abzustellen sei. Zumindest gelte wegen der genannten Vorschrift die A-AG ab dem 1.Januar 1983 nicht mehr als nach § 4b Abs.1 InvZulG 1982 anspruchsberechtigte "Steuerpflichtige im Sinne des KStG".

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Dem tritt die Klägerin mit dem Antrag entgegen, ihr unter Änderung der Vorentscheidung die Investitionszulage in voller Höhe von 1 736 277 DM zu gewähren.

Sie bleibt dabei, daß auch über den 25.Juli 1983 hinaus den von der A-AG in Gang gesetzten Investitionen allein deren (übrigens durch die Verrechnung mit den bis zum 25.Juli 1983 erfolgten Investitionen verbrauchtes) Vergleichsvolumen entgegenzusetzen sei. Es sei zwar richtig, daß insoweit der Investitionstatbestand teils von der A-AG und teils von der Klägerin erfüllt worden sei. Entscheidend sei aber auf die Bestellung und den Beginn der Herstellung abzustellen. Denn der Gesetzgeber habe mit der Zulage nach § 4b InvZulG 1982 die Investitionsentscheidungen der Unternehmer belohnen wollen. Die Lieferung und die Fertigstellung seien dagegen lediglich von selbst eingetretene Folgen. Zum gleichen Ergebnis komme man, wenn man berücksichtige, daß von ihr über den 25.Juli 1983 hinaus getrennte Betriebe oder Betriebstätten in B und D unterhalten würden, die jeweils selbständige Begünstigungsvolumen und Vergleichsvolumen hätten.

Entscheidungsgründe

I. Die Revision des FA führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Allerdings hat die Aufhebung allein ihren Grund in der Berechnung des Begünstigungsvolumens (Einbeziehung von Anzahlungen und Teilherstellungskosten) der A-AG. Ansonsten teilt der Senat die Auffassung des FG.

1. Das FG ist zu Recht von dem Stichtag 25.Juli 1983 ausgegangen. An diesem Tag wurde die Verschmelzung in das Handelsregister eingetragen. Damit erlosch die A-AG gemäß § 346 Abs.4 AktG. Die A-AG bestand damit rechtlich als selbständige Gesellschaft bis zum 25.Juli 1983 fort. Ihr Erlöschen war insbesondere von der Zustimmung der Hauptversammlung beider Gesellschaften abhängig (§ 340c AktG). Die Übernahme des Vermögens der A-AG durch die Klägerin erfolgte lediglich im Innenverhältnis mit Wirkung ab 1.Januar 1983 0 Uhr (§ 1 Nr.2 des Verschmelzungsvertrages vom 22.Dezember 1982). Auf § 2 Abs.1 UmwStG kann sich das FA ebenfalls nicht berufen. Nach dieser Vorschrift wird für steuerliche Zwecke der Vermögensübergang von der übertragenden Körperschaft auf die Übernehmerin zurückbezogen auf den Zeitpunkt der der Verschmelzung zugrunde liegenden Handelsbilanz (steuerlicher Übertragungsstichtag), sofern eine bestimmte zeitliche Grenze nicht überschritten ist. Bei dieser Fiktion handelt es sich um eine Regelung aus rein praktischen Überlegungen; es soll dadurch vermieden werden, daß auf den Zeitpunkt des Erlöschens der übertragenden Körperschaft für steuerliche Zwecke eine zusätzliche Schlußbilanz erstellt werden muß (vgl. Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, UmwStG 1977, § 2, Tz.4462). Diese steuerliche Rückwirkung gilt nach dem Gesetzeswortlaut aber nur für die Ermittlung des Einkommens, des Vermögens und der Bemessungsgrundlagen bei der Gewerbesteuer (vgl. zu den Auswirkungen im einzelnen die Zusammenstellung bei Widmann/Mayer, a.a.O., Tz.4488 ff.). Die Investitionszulage fällt somit nicht unter die Regelung des § 2 Abs.1 UmwStG. Auch aus Gründen der Praktikabilität besteht dazu kein Bedürfnis. Für die Investitionszulage verbleibt es somit bei der Regelung des Handelsrechts, wonach die übertragende Körperschaft erst mit der Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister erlischt. Das gleiche gilt z.B. für die Umsatzsteuer (Widmann/Mayer, a.a.O., Tz.4612). Die Frage, ob das InvZulG ein Steuergesetz ist, kann offenbleiben; sie spielt in diesem Zusammenhang keine Rolle.

Das FA kann sich für seine Auffassung auch nicht auf § 4b Abs.1 InvZulG 1982 berufen. Darin werden als Zulageberechtigte die Steuerpflichtigen im Sinne des Einkommensteuergesetzes (EStG) und des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) sowie die Gesellschaften im Sinne des § 15 Abs.1 Nr.2 EStG bezeichnet. Es handelt sich dabei jedoch nur um eine allgemeine Umschreibung der Zulageberechtigung. Daran ändert sich nichts, wenn kraft der Fiktion des § 2 Abs.1 UmwStG im Einzelfall eine Kapitalgesellschaft nicht mehr als Steuerpflichtige im Sinne des KStG gilt.

2. Mit der Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister wurde die Klägerin Gesamtrechtsnachfolgerin der A-AG (§ 346 Abs.3 AktG). Die Auffassung der Klägerin, daß im InvZulG die Gesamtrechtsnachfolge nicht geregelt sei und daß eine von der Rechtsprechung zu schließende Gesetzeslücke vorliege, teilt der Senat nicht. Es gelten vielmehr die allgemeinen Rechtsgrundsätze, die sonst für Vergütungen aus dem Steuerschuldverhältnis bestehen (vgl. § 5 Abs.5 InvZulG 1982 i.V.m. §§ 45 Abs.1, 37 Abs.1 der Abgabenordnung --AO 1977--). Dabei ist die Rechtslage bei der Verschmelzung durch Aufnahme (§ 339 Abs.1 Satz 2 Nr.1 AktG) nicht anders zu beurteilen als beispielsweise die durch den Tod einer natürlichen Person ausgelöste Rechtsnachfolge durch den Erben.

Erfolgen die Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister oder der Tod des Erblassers während eines Kalenderjahres (Wirtschaftsjahres), so entstehen bei der übertragenden Körperschaft und der übernehmenden Gesellschaft, ebenso beim Erblasser und beim Erben getrennte Ansprüche auf Investitionszulage. Der Umfang des jeweiligen Anspruchs richtet sich danach, inwieweit der Zulagetatbestand von dem jeweiligen Beteiligten in eigener Person erfüllt worden ist. Dabei gilt lediglich die Besonderheit, daß der beim Rechtsvorgänger entstandene Zulageanspruch im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den Nachfolger übergeht und von diesem --ggf. neben oder zusammen mit einem eigenen Zulageanspruch-- geltend gemacht werden kann.

3. Diese Regelung gilt auch für das in § 4b Abs.5 InvZulG 1982 geregelte Vergleichsvolumen. Bis zur Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister bzw. bis zum Tod des Erblassers haben die Gesellschaften ebenso wie der Erblasser und der Erbe jeweils ihr eigenes Vergleichsvolumen. Nach der Verschmelzung bzw. dem Tod geht das bis dahin nicht verbrauchte Vergleichsvolumen auf den Rechtsnachfolger über. Dabei erfolgt der Übergang aufgrund Gesamtrechtsnachfolge, so daß auf die vom Senat in seinem Urteil vom 9.Dezember 1988 III R 160/85 (BFHE 155, 435, BStBl II 1989, 239) unter Übernahme der Tz.108 bis 113 des Schreibens des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 16.Juni 1982 (BStBl I 1982, 569) entwickelte "betriebsbezogene Betrachtungsweise" in diesen Fällen nicht zurückgegriffen zu werden braucht.

4. Das FG hat in das Begünstigungsvolumen der A-AG auch die von ihr bis zum 25.Juli 1983 geleisteten Anzahlungen in Höhe von 671 387 DM einbezogen. Das ist nicht zutreffend. Für die Frage, wer bei einer Gesamtrechtsnachfolge den Investitionszulagetatbestand in eigener Person verwirklicht hat, ist allein auf die in § 4b Abs.2 InvZulG 1982 aufgeführten Tatbestände abzustellen. Dazu gehören die Anschaffung, die Herstellung sowie nachträgliche Herstellungsarbeiten an den im einzelnen im Gesetz näher bezeichneten Wirtschaftsgütern. Anzahlungen auf Anschaffungskosten und Teilherstellungskosten gehören dazu nicht. Es handelt sich dabei lediglich um vorgezogene Finanzierungszuschüsse des Staates, um dem Investor die Finanzierung der Investition zu einem möglichst frühen Zeitpunkt zu erleichtern. Ihr Bestand hängt von der späteren tatsächlichen Lieferung oder der Fertigstellung des Wirtschaftsguts ab.

5. Da nach dem Investitionszulageantrag der Klägerin vom 10.Februar 1984 nicht auszuschließen ist, daß außer den vom FG zu Unrecht berücksichtigten Anzahlungen auch Teilherstellungskosten im Betriebsvermögen der A-AG enthalten sind (unter der Position Anlagen im Bau und Anzahlungen auf Anlagen), war die Vorentscheidung auf die Revision des FA aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet.

Die Auffassung der Klägerin, daß die Wirtschaftsgüter, die erst in der Person der Klägerin in der Zeit vom 26.Juli bis 30.September 1983 geliefert oder fertiggestellt worden sind, noch der A-AG mit der Maßgabe zuzurechnen seien, daß auf diese Wirtschaftsgüter lediglich deren (inzwischen verbrauchtes) Vergleichsvolumen, nicht aber das Vergleichsvolumen der Klägerin anzurechnen sei, teilt der Senat nicht. Er sieht dazu nach dem Gesetz keine Möglichkeit. Die nach dem 25.Juli 1983 gelieferten oder fertiggestellten Wirtschaftsgüter gehören vielmehr zum Begünstigungsvolumen der Klägerin und sind mit deren eigenem Vergleichsvolumen zu verrechnen.

Ebenso scheidet die Möglichkeit aus, über den 25.Juli 1983 hinaus von getrennten Betrieben in B und D und damit auch von verschiedenen Begünstigungsvolumen und Vergleichsvolumen auszugehen. Das FG hat zutreffend darauf hingewiesen, daß eine Kapitalgesellschaft gemäß § 8 Abs.2 KStG 1977 nur einen einzigen (gewerblichen) Betrieb hat (ebenso das Urteil des Senats vom 10.Februar 1989 III R 78/86, BStBl II 1989, 467). Der Senat hat in dieser Entscheidung auch im einzelnen dargelegt, daß er in der unterschiedlichen Behandlung dieser Frage bei natürlichen Personen und Kapitalgesellschaften keine Verletzung des Gleichheitssatzes nach Art.3 Abs.1 des Grundgesetzes sieht.

Fundstellen

Haufe-Index 62574

BFH/NV 1989, 40

BStBl II 1989, 805

BFHE 157, 270

BB 1989, 2464-2465 (LT1)

DB 1989, 1908 (S)

HFR 1989, 559 (LT)