BFH Urteil vom 06.03.1975 - IV R 191/71

Leitsatz (amtlich)

Scheidet der Vater aus einer Personengesellschaft, deren Gesellschafter er und seine Söhne waren, aus, und erwerben die Söhne den Gesellschaftsanteil des Vaters teilweise unentgeltlich, so sind die im Zusammenhang mit dem Ausscheiden vereinbarten wiederkehrenden Leistungen der Personengesellschaft an den Vater, die auf die lebenslängliche Versorgung des Vaters und seiner Ehefrau zugeschnitten sind, regelmäßig in vollem Umfange außerbetriebliche Versorgungsleistungen, und zwar auch dann, wenn der Vater sein nach dem Nennwert seines Kapitalkontos bemessenes Auseinandersetzungsguthaben der Gesellschaft als ein zu seinen Lebzeiten unkündbares "Darlehen" beläßt.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 4

Tatbestand

Streitig ist bei der einheitlichen Gewinnfeststellung 1968, ob laufende Zahlungen einer OHG an einen früheren Gesellschafter, der der Vater der jetzigen Gesellschafter der OHG ist, unter dem Gesichtspunkt der Darlehnszinsen und der betrieblichen Versorgungsrente als Betriebsausgaben abgezogen werden können.

Gesellschafter der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer OHG waren bis 1964 V mit einer Gewinnbeteiligung von 40 v. H. und seine beiden Söhne S 1 und S 2 mit einer Gewinnbeteiligung von je 30 v. H. In einer Gesellschafterversammlung am 9. Dezember 1964 beschlossen die Gesellschafter, daß V auf den 31. Dezember 1964 aus der Gesellschaft ausscheidet. In den Niederschriften über die Gesellschafterversammlung heißt es, als Abfindungsguthaben des V gelte sein Kapitalkonto zum 31. Dezember 1964. Dieses werde sinngemäß in ein Darlehnskonto umgewandelt und der Firma "unverzinslich und unkündbar überlassen". V erhalte nach seinem Ausscheiden eine lebenslängliche, durch Bezugnahme auf das Gehalt eines Oberregierungsrates wertgesicherte Rente von derzeit jährlich 48 000 DM. Nach seinem Ableben erhalte seine Witwe auf Lebenszeit eine ebenfalls wertgesicherte Rente von jährlich 24 000 DM. Nach dem Ableben des letztüberlebenden Rentenbeziehers werde das Darlehen des V anteilmäßig unter die gesetzlichen Erben aufgeteilt, sofern V testamentarisch nichts anderes bestimme. Die Firma sei berechtigt, die anteiligen Beträge der einzelnen Erben in drei gleichen Jahresraten auszubezahlen; bis dahin seien die Ansprüche mit 5 % jährlich zu verzinsen.

Das "sinngemäß" in ein Darlehen umgewandelte Kapitalkonto des V betrug zum 31. Dezember 1964 362 409 DM.

Die Klägerin behandelte in ihren Erklärungen zur einheitlichen Gewinnfeststellung für 1965 und 1966 die jährlichen Zahlungen an V. in Höhe von 48 000 DM jeweils als Betriebsausgaben.

Im Frühjahr 1968 fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung statt. Der Prüfer war der Ansicht, daß die Zahlungen der Klägerin an V den Charakter einer privaten Versorgungsrente hätten und deshalb nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden könnten. Der Prüfer rechnete die Zahlungen den Privatentnahmen der Gesellschafter S 1 und S 2 zu.

Am 11. März 1968 änderten V und seine beiden Söhne die Auseinandersetzungsvereinbarung vom 9. Dezember 1964 dahin ab, daß V ab dem Geschäftsjahr 1967 für sein nunmehr auf 350 000 DM beziffertes und der Gesellschaft als Darlehen belassenes Auseinandersetzungsguthaben eine Verzinsung von 8 v. H. (= 28 000 DM) und daneben eine betriebliche Versorgungsrente von 20 000 DM erhalten solle, so daß sich seine Gesamtbezüge auf jährlich 48 000 DM belaufen.

In ihrer Erklärung zur einheitlichen Gewinnfeststellung für 1968 behandelte die Klägerin die Zahlungen an V in Höhe von 48 000 DM als Betriebsausgaben.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) war demgegenüber der Ansicht, daß die Leistungen von 48 000 DM auch bei Berücksichtigung der Vereinbarung vom 11. März 1968 nach wie vor als außerbetriebliche Versorgungsrente zu behandeln seien und daß diese nur im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung der Beteiligten bei dem Verpflichteten nach § 10 EStG und bei dem Berechtigten nach § 22 EStG mit dem Ertragswert berücksichtigt werden könnten. Das FA erhöhte demgemäß im Gewinnfeststellungsbescheid 1968 vom 9. Juni 1970 den erklärten Gewinn von 525 698 DM um 48 000 DM (und außerdem um einen unstreitigen Betrag von 1 568 DM) und stellte den Gewinn auf 574 266 DM fest.

Die Sprungklage hatte keinen Erfolg. Das FG war der Auffassung, bei der Übertragung eines Mitunternehmeranteils vom Vater auf die Söhne spräche ebenso wie allgemein bei Betriebsübertragungen zwischen Eltern und Kindern eine Vermutung dafür, daß der Übertragung des Mitunternehmeranteils einerseits und den Leistungen der Kinder an den Vater andererseits außerbetriebliche Erwägungen zugrunde lägen. Diese Vermutung sei nicht widerlegt. Die Wertsicherung der vereinbarten laufenden Bezüge lasse im Gegenteil erkennen, daß für die vereinbarte Leistung das Versorgungsbedürfnis der Eltern ausschlaggebend gewesen sei. Die Umwandlung des Kapitalkontos des Vaters in ein Darlehen sei offensichtlich eine vorweggenommene erbrechtliche Regelung, die den Unterhaltscharakter der Rentenleistungen noch verdeutliche. Die aufgrund der Vereinbarung vom 11. März 1968 geltend gemachten Zinszahlungen könnten nicht als Betriebsausgaben anerkannt werden, weil hier bei der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise lediglich die Weiterzahlung eines Teils der Versorgungsrente unter einer tatsächlich nicht zutreffenden Bezeichnung gesehen werden könne. Die Zinszahlungen könnten auch deshalb nicht als Betriebsausgaben anerkannt werden, weil sie nicht durch den Betrieb veranlaßt seien. Das "sinngemäß" als Darlehnskonto geltende Auseinandersetzungesguthaben vom 9. Dezember 1964 sei nämlich unverzinslich und unkündbar überlassen worden. Bei dieser Sach- und Rechtslage wäre eine Zinszahlung an fremde Gläubiger ausgeschlossen gewesen.

Mit der Revision beantragt die Klägerin, das FA zu verurteilen,

a) die Zahlungen an V von 28 000 DM als Gegenleistung für das der Gesellschaft gewährte Darlehen und damit als Betriebsausgaben anzuerkennen und

b) die darüber hinaus geleistete Zahlung von 20 000 DM als betriebliche Versorgungsrente und damit gleichfalls als Betriebsausgabe anzuerkennen.

Die Revision rügt, das FG habe der Nachtragsvereinbarung vom 11. März 1968, mit der die Leistungen an V in Zinsen für ein Darlehen und in eine betriebliche Versorgungsrente aufgespalten worden seien, zu Unrecht die steuerrechtliche Anerkennung versagt.

Das FA hält die Revision für unbegründet.

Im Anschluß an eine Betriebsprüfung hat das FA den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid 1968 vom 9. Juni 1970 gemäß § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO durch einen neuen Gewinnfeststellungsbescheid 1968 vom 19. Juli 1974 ersetzt. Die Klägerin hat beantragt, den neuen Gewinnfeststellungsbescheid zum Gegenstand des Rechtsstreits zu machen (§ 68 FGO).

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet. Der Vorentscheidung ist im Ergebnis darin beizupflichten, daß die Zahlungen der Klägerin an den ausgeschiedenen Seniorgesellschafter als private Versorgungsleistungen zu beurteilen sind und deshalb den einheitlich festzustellenden Gewinn der Klägerin und die Gewinnanteile der beiden Gesellschafter nicht mindern können.

1. Die Revision geht ebenso wie die Vorentscheidung davon aus, daß die laufenden Leistungen, zu denen sich die Klägerin am 9. Dezember 1964 und in veränderter Form am 11. März 1968 verpflichtet hat, keine nach kaufmännischen Grundsätzen abgewogene Gegenleistung für die Übertragung des Gesellschaftsanteils auf die beiden verbleibenden Gesellschafter darstellen. Die Revision meint aber, die laufenden Leistungen seien Betriebsausgaben, weil sie angemessene Gegenleistungen seien

a) für die Dienste, die der Seniorgesellschafter als geschäftsführender Gesellschafter der Klägerin bis zu seinem Ausscheiden erbracht hat und

b) für ein der Klägerin überlassenes Kapital in Höhe des Auseinandersetzungsguthabens nach Maßgabe des Nennwerts des Kapitalkontos des Seniorgesellschafters bei seinem Ausscheiden aus der Gesellschaft.

Dieser Auffassung kann der Senat nicht folgen.

2. Übertragen Eltern auf ihre Kinder einen Betrieb oder einen Gesellschaftsanteil (Mitunternehmeranteil), ohne daß dabei Leistung und Gegenleistung nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen werden, so spricht, wie der BFH in ständiger Rechtsprechung entschieden hat, eine nur in besonderen Ausnahmefällen zu widerlegende Vermutung für den familiären, außerbetrieblichen Charakter der Betriebs- oder Anteilsübertragung und damit auch für die außerbetriebliche Natur der im Zusammenhang mit dieser Übertragung zugesagten Leistungen der Kinder an die Eltern (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 16. November 1972 IV R 38/68, BFHE 108, 28, BStBl II 1973, 184; vom 30. November 1967 IV 1/65, BFHE 91, 81, BStBl II 1968, 263; vom 25. August 1966 IV 299/62, BFHE 86, 797, BStBl III 1966, 675; vom 3. August 1966 IV 190/62, BFHE 86, 807, BStBl III 1966, 679; vom 23. Januar 1964 IV 8/62 U, BFHE 79, 516, BStBl III 1964, 422 mit weiteren Nachweisen).

Der Vorentscheidung ist darin beizupflichten, daß diese Vermutung im Streitfall nicht widerlegt ist. Die streitigen Zahlungen von jährlich 48 000 DM lassen sich weder insgesamt unter dem rechtlichen Gesichtspunkt einer betrieblichen Versorgungsrente noch teils unter dem Gesichtspunkt von Darlehnszinsen und teils unter dem Gesichtspunkt einer betrieblichen Versorgungsrente als betrieblich veranlaßte Aufwendungen im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG qualifizieren.

a) Betriebliche Versorgungsrenten sind ihrem Wesen nach kein Entgelt für die Übertragung bestimmter Wirtschaftsgüter, sondern eine Vergütung für die vom Rentenberechtigten erbrachten Dienstleistungen (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 17. Dezember 1964 IV 378/61 U, BFHE 81, 471, BStBl III 1965, 170).

Werden bei der schenkweisen Übertragung eines Betriebs oder eines Gesellschaftsanteils von den Eltern auf die Kinder laufende wiederkehrende Leistungen der Kinder an die Eltern vereinbart und sind die übertragenen Vermögensteile nicht von unbedeutendem Wert, so können die laufenden wiederkehrenden Leistungen der Kinder an die Eltern nicht als betriebliche Versorgungsleistungen beurteilt werden, weil ein fremder Einzelunternehmer oder Gesellschafter, bevor er eine nachträgliche Vergütung für die dem Unternehmen geleisteten Dienste nach Art der Pension eines Angestellten verlangt und erhalten hätte, ein angemessenes Entgelt für die übertragenen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter gefordert und auch zugestanden bekommen hätte. Die private Natur der unentgeltlichen Übertragung des Betriebs oder Gesellschaftsanteils zwischen Eltern und Kindern gibt den im Zusammenhang damit vereinbarten laufenden wiederkehrenden Leistungen der Kinder an die Eltern in der Weise das Gepräge, daß diese ebenfalls als private Leistungen erscheinen (BFH-Urteil IV R 38/68).

Dieser Grundsatz gilt auch dann, wenn bei der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs oder Gesellschaftsanteils von den Eltern auf die Kinder neben den in Rede stehenden laufenden Leistungen noch eine Kapitalforderung der Eltern gegen die Kinder begründet wird, deren Erfüllung jedoch von den Eltern zu deren Lebzeiten nicht verlangt werden kann und die mit dem Tode der Eltern möglicherweise auf die Kinder, die Schuldner der Kapitalforderung sind, ganz oder teilweise übergeht. Denn auch bei einer derartigen Sachverhaltsgestaltung greift die Überlegung ein, daß zwischen Fremden Vereinbarungen der Art nicht denkbar sind, daß ein Betrieb oder Gesellschaftsanteil zwar ganz oder doch teilweise verschenkt wird, der Schenker aber vom Bedachten gleichzeitig eine nachträgliche Vergütung für die dem Unternehmer geleisteten Dienste, die sich vielfach im Geschäftswert, also einem der ganz oder teilweise unentgeltlich übertragenen Wirtschaftsgüter niedergeschlagen haben, fordert und erhält. Auch eine nur teilweise unentgeltliche Vermögensübertragung ist ein privater Vorgang, der im Zusammenhang damit vereinbarte laufende Leistungen als private Leistungen erscheinen läßt.

Betriebliche Versorgungsleistungen sind die im Zusammenhang mit der Übertragung eines Betriebs oder eines Gesellschaftsanteils von den Eltern auf die Kinder vereinbarten laufenden Leistungen demnach allenfalls dann, wenn feststeht, daß die Eltern für den übertragenen Betrieb oder Gesellschaftsanteil eine angemessene Gegenleistung erhalten haben und daß einer der Elternteile dem Unternehmen Dienste geleistet hat, für die auch ein Fremder in ähnlicher Weise eine nachträgliche Vergütung erhalten hätte. Andernfalls sind die laufenden wiederkehrenden Leistungen der Kinder an die Eltern private Versorgungsleistungen.

Im Streitfall hat V neben den streitigen laufenden Leistungen bei seinem Ausscheiden aus der Gesellschaft einen schuldrechtlichen Anspruch auf Zahlung eines Geldbetrags in Höhe des Nennwerts seines Kapitalkontos zum 31. Dezember 1964 erlangt, aber nur mit der Maßgabe, daß die Auszahlung des Geldbetrags erst nach dem Tode des V und seiner Ehefrau von deren gesetzlichen oder testamentarischen Erben verlangt werden kann. In der Begründung einer derartigen Kapitalforderung kann keine angemessene Gegenleistung für den übertragenen Gesellschaftsanteil gesehen werden, und zwar schon deshalb nicht, weil die Klägerin zu keiner Zeit vorgetragen hat, daß die Buchwerte des Gesellschaftsvermögens keine nennenswerten stillen Reserven enthielten und auch trotz der günstigen Ertragslage, die sich in den Vorjahresgewinnen manifestiert, kein Geschäftswert vorhanden gewesen sei. Demgemäß hat auch das FG keine derartigen Feststellungen getroffen. Dann ist aber davon auszugehen, daß V seinen Gesellschaftsanteil auch bei Berücksichtigung der hierfür erlangten Kapitalforderung teilweise unentgeltlich auf seine beiden Söhne übertragen hat. Erweist sich damit die Vermögensübertragung als teilweise unentgeltlicher und damit als privater Vorgang, so erfaßt die private Natur dieses Vorgangs auch die im Zusammenhang damit vereinbarten laufenden wiederkehrenden Leistungen.

b) Es ist auch nicht möglich, wenigstens einen Teil dieser laufenden wiederkehrenden Leistungen als Z i n s e n eines Darlehens, das eine Betriebsschuld der Klägerin darstellt, und damit als Betriebsausgaben zu beurteilen.

Der Senat hat nicht darüber zu befinden, ob Zinsen für eine Darlehnsschuld, die Kinder gegenüber ihren Eltern als Gegenleistung für eine ansonsten unentgeltliche Übertragung eines Betriebs oder Gesellschaftsanteils begründen, wegen der privaten Natur der Vermögensübertragung allgemein als private, nicht betrieblich veranlaßte Leistungen und die Darlehnsschuld demnach nicht als Betriebsschuld, sondern als Privatschuld zu beurteilen sind. Denn jedenfalls im Streitfall ist es angesichts der vorliegenden besonderen Umstände nicht möglich, die im Zusammenhang mit der Übertragung des Gesellschaftsanteils vereinbarten laufenden wiederkehrenden Leistungen in eine private Versorgungsrente einerseits und betrieblich veranlaßte Darlehnszinsen andererseits aufzuspalten, wobei der Senat zugunsten der Klägerin die Frage zurückstellt, ob durch die gewählte Vertragsgestaltung überhaupt eine Kapitalforderung des V begründet wurde.

aa) Geht man von der Vereinbarung vom 9. Dezember 1964 aus, so scheitert eine Beurteilung eines Teils der laufenden wiederkehrenden Leistungen als Zinsen für das darlehnsweise überlassene Auseinandersetzungsguthaben daran, daß das sogenannte Darlehen ausdrücklich als unverzinslich bezeichnet ist und die Höhe der laufenden Leistungen nicht durch die Höhe eines zur Nutzung überlassenen Kapitalbetrags, sondern durch die mutmaßlichen Bedürfnisse der Eltern bestimmt ist, wie sich aus der Wertsicherung der vereinbarten Leistungen und aus ihrer Verringerung auf die Hälfte nach dem Tode des V ergibt. Auch ist die Annahme, der Vater hätte den beiden Söhnen Kapital zur vorübergehenden Nutzung überlassen und dafür ein Entgelt (Zinsen) erhalten, nicht damit vereinbar, daß der Vater das Kapital zu seinen Lebzeiten nicht zurückverlangen kann und daß die Forderung möglicherweise mit dem Tode des V ganz oder teilweise auf die Schuldner der Kapitalforderung übergeht. Gerade die Bestimmung, daß der Vater das Kapital zu seinen Lebzeiten nicht zurückverlangen kann, rückt die Vereinbarung in die Nähe einer privaten Vermächtnisschuld, mit der die Söhne wie Erben eines Gesellschaftsanteils belastet sind.

bb) Aber auch wenn man die ergänzende Vereinbarung vom 11. März 1968 berücksichtigt, ist das Ergebnis kein anderes. Denn diese Vereinbarung hat die Einheitlichkeit der zugesagten Versorgungsleistungen nicht angetastet. Die Vereinbarung ändert nichts daran, daß sich die Leistungen der Klägerin nach dem Tode des V auf eine an die Ehefrau des V. zu zahlende Jahresrente von 24 000 DM reduzieren und daß die Ehefrau des V diese Leistungen unabhängig davon erhält, ob sie allein oder zusammen mit anderen auch Erbin des V und damit Gläubigerin der sogenannten Darlehnsforderung wird. Eine derartige Regelung ist mit der Annahme, ein Teil der Leistungen, zu denen sich die Klägerin verpflichtet hat, seien Zinsen für eine Darlehnsschuld, nicht vereinbar; denn zum einen bestimmt sich die Höhe von Zinsen nicht danach, wer Gläubiger der Forderung ist, und zum anderen sind Zinsen nur an den Gläubiger der Forderung zu zahlen. Die Annahme einheitlicher Versorgungsleistungen wird dadurch bestätigt, daß die Vereinbarung vom 11. März 1968 auch nichts an der Unkündbarkeit des sogenannten Darlehens zu Lebzeiten der Eltern änderte.

Unter diesen Umständen kommt es nicht darauf an, ob, wie das FG meint, die steuerrechtliche Berücksichtigung der Vereinbarung vom 11. März 1968 schon daran scheitert, daß dann, wenn die Vereinbarung vom 9. Dezember 1964 zwischen Fremden abgeschlossen worden wäre, eine Änderung dieser Vereinbarung nach Maßgabe des Vertrags vom 11. März 1968 nicht zustande gekommen wäre.

c) Der Hinweis der Revision auf das BFH-Urteil vom 12. Mai 1966 IV 80/62 (BFHE 86, 559, BStBl III 1966, 597) kann nicht überzeugen. Das Urteil befaßt sich lediglich mit der Frage, ob Versorgungsrenten, die im Zusammenhang mit der Übertragung eines Gesellschaftsanteils vereinbart werden, bei der Ermittlung des Gewerbeertrags dem Gewinn wieder hinzugerechnet werden, wenn sie als betriebliche Versorgungsrenten bei der Gewinnermittlung abgezogen worden sind. Der BFH bejahte diese Frage. Zu der weiteren Frage, wie Zinszahlungen auf ein Auseinandersetzungsguthaben zu beurteilen sind, das der Gesellschaft darlehnsweise verbleibt, und wann derartige Zinszahlungen anzunehmen sind, äußerte sich der BFH nicht.

Fundstellen

Haufe-Index 71427

BStBl II 1975, 600

BFHE 1975, 443