BFH Urteil vom 05.06.1986 - IV R 268/82 | Steuer Office Gold | Steuern

Leitsatz (amtlich)

Ein Verlustausgleich nach § 2 Abs.1 AIG vom 18.August 1969 (BGBl I, 1211) kommt für die Veranlagungszeiträume bis zum Inkrafttreten der AO 1977 (1.Januar 1977) nur für Verluste in Betracht, die in einer gewerblichen Betriebstätte entstanden sind.

Orientierungssatz

Das Vorliegen einer Betriebstätte i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 AIG bestimmt sich nicht nach der Betriebstättendefinition des jeweils einschlägigen DBA, sondern nach innerstaatlichem Recht (vgl. Urteil des FG Schleswig-Holstein vom 11.4.1984 V 92/81; Lit.). Die Zugrundelegung des gesetzlichen Betriebstättenbegriffs (§ 16 StAnpG) verstößt nicht gegen Verfassungsrecht, insbesondere nicht gegen den Gleichheitssatz. Der Verlust konnte nur im Rahmen des (negativen) Progressionsvorbehalts Berücksichtigung finden, da er aus einer in Österreich belegenen Landwirtschaft und Forstwirtschaft stammte.

Normenkette

AuslInvG § 2 Abs. 1; StAnpG § 16; GG Art. 3 Abs. 1

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute. Sie betreiben in Österreich eine Land- und Forstwirtschaft, mit der sie im Streitjahr 1971 einen Verlust in Höhe von --umgerechnet-- 28 757 DM erzielten. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte es bei der Einkommensteuerveranlagung der Kläger für das Jahr 1971 ab, den Verlust gemäß § 2 Abs.1 des Auslandsinvestitionsgesetzes (AIG) abzuziehen. Das FA gewährte lediglich die Tarifvergünstigung aufgrund des Progressionsvorbehalts, der in Art.15 Abs.3 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und Grundsteuern vom 4.Oktober 1954 (DBA-Österreich) i.V.m. Abschn.185 Abs.1 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) vorgesehen ist.

Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Das FA vertrat die Ansicht, § 2 Abs.1 AIG sehe die Berücksichtigung von Verlusten nur vor, wenn sie aus ausländischen "Betriebstätten" herrührten. Hierunter seien nur gewerbliche Betriebstätten zu verstehen.

Mit der Klage wendeten sich die Kläger gegen die Ablehnung des Verlustabzugs. Zusätzlich begehrten sie noch den Abzug von Betriebsausgaben (in Höhe von --umgerechnet-- 9 436,44 DM) für Zahlungen auf eine Leibrentenverpflichtung, die sie beim Erwerb des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs gegenüber dem Veräußerer eingegangen waren.

Die Klage hatte nur insofern Erfolg, als das Finanzgericht (FG) die Tarifvergünstigung aufgrund des (negativen) Progressionsvorbehalts auch für die im Klageverfahren zusätzlich geltend gemachten Betriebsausgaben aus der Leibrentenverpflichtung gewährte. Im übrigen wies das FG die Klage ab.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Die Kläger beantragen, das angefochtene FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1971 in der Weise zu ändern, daß der Verlust aus Land- und Forstwirtschaft in Österreich in Höhe von (28 757 DM + 9 436,44 DM =) 38 193,44 DM berücksichtigt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet. Das FG hat zu Recht angenommen, daß der von den Klägern geltend gemachte Verlust aus der in Österreich betriebenen Land- und Forstwirtschaft bei der Ermittlung des Gesamtbetrags ihrer Einkünfte nicht abgezogen werden kann.

1. Unbeschränkt steuerpflichtige Personen, d.h. Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben (§ 1 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--), werden grundsätzlich mit ihrem gesamten Einkommen ("Welteinkommen") zur Einkommensteuer herangezogen, also ohne Rücksicht darauf, wo die sachlichen Tatbestandsmerkmale der Besteuerung erfüllt werden. Hiernach unterliegen auch die im Ausland erzielten (positiven und negativen) Einkünfte der deutschen Einkommensteuer, es sei denn, daß das Besteuerungsrecht nach einem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) einem anderen Staat zusteht.

Ein DBA bewirkt, daß die Einkünfte, die das Abkommen dem anderen Staat zuteilt, bei der Ermittlung des inländischen Einkommens außer Ansatz bleiben (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25.Februar 1976 I R 150/73, BFHE 118, 334, BStBl II 1976, 454). Diese Befreiung der Einkünfte von der deutschen Besteuerung hat zur Folge, daß auch die in dem anderen Staat erzielten negativen Einkünfte (Verluste) bei der deutschen Besteuerung nicht berücksichtigt werden (BFH-Urteil vom 28.April 1983 IV R 122/79, BFHE 138, 366, BStBl II 1983, 566).

Der Umstand, daß die in DBA-Ländern entstandenen Verluste mit den im Inland erzielten Gewinnen bei der Einkommensteuerveranlagung nicht ausgeglichen werden können, kann in gewissem Umfang durch die Inanspruchnahme der Vergünstigung nach § 2 Abs.1 AIG gemildert werden. Die Vorschrift sieht für bestimmte ausländische Verluste, die nach dem Recht der DBA im Inland nicht berücksichtigt werden, einen Verlustausgleich bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte vor.

2. Die Vorschrift des § 2 Abs.1 Satz 1 AIG hatte in ihrer ursprünglichen Fassung (Art.2 des Steueränderungsgesetzes vom 18.August 1969 --StÄndG 1969--, BGBl I 1969, 1214, BStBl I 1969, 480) folgenden Wortlaut:

"Sind nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei einem unbeschränkt Steuerpflichtigen aus einer in einem ausländischen Staat belegenen Betriebstätte stammende Einkünfte von der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer zu befreien, so ist auf Antrag des Steuerpflichtigen ein Verlust, der sich nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes bei diesen Einkünften ergibt, bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte insoweit abzuziehen, als er nach diesem Abkommen zu befreiende positive Einkünfte aus anderen in diesem ausländischen Staat belegenen Betriebstätten übersteigt."

Nach § 2 Abs.1 AIG in seiner ursprünglichen --auch für das Streitjahr 1971 geltenden-- Fassung kommen für einen Verlustausgleich nur die in einer gewerblichen Betriebstätte entstandenen Verluste in Betracht.

a) Mit der Schaffung des § 2 AIG durch das StÄndG 1969 wollte der Gesetzgeber die Rechtsprechung des BFH abmildern, nach der die in den Betriebstätten in DBA-Ländern erzielten Verluste bei der Ermittlung der Inlandseinkünfte nicht berücksichtigt werden können (Krabbe, Verlustberücksichtigung bei Auslandseinkünften, in Vogel --Hrsg.-- Grundfragen des Internationalen Steuerrechts S.79, 82). Das AIG sollte "steuerliche Hemmnisse, die sich bei Auslandsinvestitionen besonders störend auswirken, beseitigen und dadurch dazu beitragen, daß die allgemein für dringend erachtete Steigerung der deutschen Direktinvestitionen im Ausland nicht durch Bestimmungen des deutschen Steuerrechts behindert wird" (Schriftlicher Bericht des Finanzausschusses zu BTDrucks V/4287). Es sollten deshalb Anrechnungsmöglichkeiten für Verluste eingeführt werden, die von den in den DBA-Ländern belegenen gewerblichen Betriebstätten erzielt werden. In dem Bericht des Finanzausschusses (zu BTDrucks V/4287) wird dazu ausdrücklich hervorgehoben, daß "der Verlustausgleich nur bei Betriebstätten, d.h. nur bei gewerblicher Betätigung, als der hier im Vordergrund stehenden Investitionsform gewährt werden soll".

Die hiernach beabsichtigte Begrenzung der Verlustanrechnungsmöglichkeiten auf die in gewerblichen Betriebstätten entstandenen Verluste hat auch in dem Text des AIG einen hinreichend klaren Ausdruck gefunden. Denn dort werden als berücksichtigungsfähig diejenigen Verluste aus Einkünften bezeichnet, "die aus einer in einem ausländischen Staat belegenen Betriebstätte" stammen. "Betriebstätte" ist nach der gesetzlichen Begriffsbestimmung, die zur Zeit des Inkrafttretens des AIG (1969) --und auch in den folgenden Jahren-- galt, "jede feste örtliche Anlage oder Einrichtung, die der Ausübung des Betriebs eines stehenden Gewerbes dient" (§ 16 Abs.1 des Steueranpassungsgesetzes --StAnpG--). Von dieser Begriffsbestimmung werden somit keine Betriebstätten umfaßt, die der Land- und Forstwirtschaft oder der Ausübung eines freien Berufs zuzuordnen sind.

b) Die --vereinzelt vertretene-- Auffassung (Debatin, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ/A-- 1969, 273, 275 f.), das Vorliegen einer Betriebstätte i.S. des § 2 Abs.1 Satz 1 AIG bestimme sich nach der Betriebstättendefinition des jeweils einschlägigen DBA, trifft nach Ansicht des Senats nicht zu (ebenso Urteil des FG Schleswig-Holstein vom 11.April 1984 V 92/81, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1985, 58; Conradi in Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 14.Aufl., § 2 AIG Tz.5 ff.; Richter in Flick/Wassermeyer/Becker, Kommentar zum Außensteuergesetz, § 2 AIG Anm.56; Krabbe, Recht der internationalen Wirtschaft/Außenwirtschaftsdienst --RIW/AWD-- 1978, 240; Pauka, RIW/AWD 1977, 400, 402; teilweise anderer Ansicht Blümich/Falk, Einkommensteuergesetz, § 2 AIG Tz.10 f.; Mayer-Wegelin in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 2 AIG Tz.7 ff.).

Die DBA legen lediglich fest, in welchem Umfang die nach innerstaatlichem Recht bestehende Steuerpflicht entfallen soll. Die in den einzelnen DBA vorgenommene Bestimmung des Begriffs "Betriebstätte" ist deshalb grundsätzlich nur für die Anwendung der betreffenden DBA gedacht (vgl. auch die in den Texten der DBA häufig verwendete Formulierung "Für die Anwendung dieses Abkommens gilt folgendes ..." oder "Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck ...").

Die Frage, ob im Ausland erzielte Verluste bei der Ermittlung der Einkünfte auszugleichen sind und auf welche Fälle sich die Möglichkeit eines solchen Verlustausgleichs erstrecken soll, ist dagegen eine Angelegenheit des innerstaatlichen Rechts (zu den unterschiedlichen Funktionen des innerstaatlichen Rechts und des Rechts der DBA vgl. Korn/Debatin, Doppelbesteuerung, Bd.I, Systematik III Tz.41 f.).

Der Gesetzgeber wäre allerdings nicht gehindert, die in den jeweiligen DBA definierten Merkmale des Begriffs "Betriebstätte" auch für das innerstaatliche Recht für maßgebend zu erklären. Etwas derartiges müßte dann aber im Gesetz hinreichend klar zum Ausdruck gebracht werden. Verwendet der Gesetzgeber im Rahmen einer Regelung, die die Steuerbemessungsgrundlagen betrifft, einen Begriff, der nicht nur in DBA, sondern auch in einem innerstaatlichen Gesetz definiert wird, so ist anzunehmen, daß der Gesetzgeber seiner Regelung den gesetzlich definierten Begriff zugrunde legen wollte. Das gilt erst recht dort, wo --wie bei Schaffung des § 2 AIG-- aus den Gesetzesmaterialien hervorgeht, daß der Gesetzgeber den im innerstaatlichen Gesetz definierten Begriff verwendet sehen wollte.

Selbst wenn man aber --entgegen der hier vertretenen Auffassung-- bei der Anwendung des § 2 Abs.1 AIG den Betriebstättenbegriff des jeweils einschlägigen DBA für maßgebend ansehen würde, so könnte dies im Streitfall zu keinem anderen Ergebnis führen. Denn nach dem hier maßgebenden DBA-Österreich ist "Betriebstätte im Sinne dieses Abkommens ... eine ständige Geschäftseinrichtung des gewerblichen Unternehmens, in der die Tätigkeit dieses Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird" (Art.4 Abs.3 DBA-Österreich).

c) Nicht gefolgt werden kann schließlich der von den Klägern vertretenen Auffassung, dem AIG liege ein eigener --nur auf das AIG bezogener-- Betriebstättenbegriff zugrunde. Die Auffassung der Kläger läßt sich insbesondere nicht damit begründen, daß das AIG an anderer Stelle --nämlich in § 1 AIG-- den Begriff "Betriebstätte" in einem Sinne verwendet, der auch land- und forstwirtschaftliche Betriebstätten mit einschließt.

Es trifft zwar zu, daß die Vorschrift des § 1 AIG, der die Bildung von steuerfreien Rücklagen "bei Überführung bestimmter Wirtschaftsgüter in Gesellschaften, Betriebe oder Betriebstätten im Ausland" regelt, in seiner ursprünglichen Fassung auch einen zu einer Rücklage berechtigenden Tatbestand enthielt, der die Überführung von Wirtschaftsgütern in eine ausländische Betriebstätte der Land- und Forstwirtschaft begünstigte ("Die Rücklage ... darf nur gebildet werden, wenn die Gesellschaft, der Betrieb oder die Betriebstätte im Ausland ausschließlich oder fast ausschließlich die Herstellung oder Lieferung von Waren, die Gewinnung von Bodenschätzen oder den Betrieb einer Land- und Forstwirtschaft zum Gegenstand hat; ..."). Diese --inzwischen durch das Gesetz vom 22.Dezember 1981 (BGBl I 1981, 1523, BStBl I 1982, 235) aufgehobene-- Regelung betraf indessen nur die --in § 1 AIG normierte-- Rücklagenberechtigung. Mit der --den Ausgleich von Betriebstättenverlusten regelnden-- Vorschrift des § 2 AIG hatte die Vorschrift des § 1 Abs.3 AIG nichts zu tun (so auch Söffing, Finanz-Rundschau --FR-- 1971, 266).

3. Die Zugrundelegung eines Betriebstättenbegriffs, der dem im Zeitpunkt des Inkrafttretens des AIG geltenden gesetzlichen Betriebstättenbegriff (§ 16 StAnpG) entspricht, enthält keinen Verstoß gegen Verfassungsrecht. Insbesondere ist der Gleichheitssatz (Art.3 Abs.1 des Grundgesetzes --GG--) nicht verletzt. Zwar enthält § 2 Abs.1 AIG in der hier für zutreffend erachteten Auslegung eine Begünstigung lediglich für solche Verluste, die aus ausländischen gewerblichen Betriebstätten stammen; Auslandsverluste aus anderen Einkunftsarten, die im Regelfall ebenfalls im Rahmen eines DBA von der inländischen Besteuerung ausgenommen werden, sind dagegen nicht begünstigt. Für diese ungleiche Behandlung gibt es indessen sachlich vertretbare Gründe. Die Vorschrift des § 2 AIG läßt sich als eine Regelung ansehen, die eine volkswirtschaftliche Förderung gewisser Tatbestände zum Gegenstand hat: Es steht im gesetzgeberischen Ermessen, in derartigen Fällen zwischen volkswirtschaftlich förderungswürdigen und weniger förderungswürdigen Investitionen zu unterscheiden (Krabbe, a.a.O., S.82).

Bei Anwendung des vom Senat für zutreffend gehaltenen Betriebstättenbegriffs kommt es im übrigen nicht --wie die Kläger annehmen-- zu einer unterschiedlichen Behandlung zwischen Land- und Forstwirten, deren Betrieb nach Handelsrecht (§§ 3 und 6 des Handelsgesetzbuches --HGB--) durch Eintragung in das Handelsregister zu Gewerbebetrieben geworden sind, und den übrigen Land- und Forstwirten. Denn auch ein im Handelsregister eingetragener Landwirt erzielt im einkommensteuerrechtlichen Sinn Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§§ 13 ff. EStG); seine Betriebstätten im Ausland sind nach innerstaatlichem Recht land- und forstwirtschaftliche Betriebstätten.

4. Bei dieser Sachlage konnten die Kläger den im Jahre 1971 aus ihrem in Österreich belegenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb erzielten Verlust bei der Ermittlung des Gesamtbetrags ihrer Einkünfte nicht zum Abzug bringen.

Einkünfte, die eine Person mit Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) aus einem landwirtschaftlichen Betrieb in Österreich bezieht, werden nach dem DBA-Österreich in der Bundesrepublik nicht besteuert (vgl. Art.15 Abs.1 i.V.m. Art.3 Abs.1 DBA-Österreich; hierzu Korn/Debatin, Doppelbesteuerung "Österreich", Kommentierung zu Art.3). Das hat zur Folge, daß auch der Verlust der Kläger aus ihrem in Österreich belegenen Betrieb bei der Ermittlung des Gesamtbetrags ihrer inländischen Einkünfte nicht berücksichtigt werden konnte (s. oben unter 1.). Da auch § 2 Abs.1 AIG eine Anrechnung solcher Verluste nicht erlaubt, muß ein Verlustausgleich unterbleiben.

Unter den gegebenen Umständen konnte der von den Klägern erlittene Verlust deshalb nur im Rahmen des (negativen) Progressionsvorbehalts (vgl. Abschn.185, Abs.1 EStR 1972) Berücksichtigung finden. Dies hat das FG zutreffend erkannt.