BFH VIII R 118/70
 

Leitsatz (amtlich)

1. Die Regelung in § 11d EStDV 1965 über die Zulässigkeit von Absetzungen für Substanzverringerung bei unentgeltlich erworbenen, nicht zu einem Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern (Abs. 1) sowie bei vom Steuerpflichtigen entdeckten Bodenschätzen (Abs. 2) hält sich im Rahmen der Ermächtigung des § 51 Abs. 1 Nr. 2p EStG 1965 und entspricht den Grundsätzen des Einkommensteuerrechts.

2. In den in § 11d Abs. 1 EStDV 1965 geregelten Fällen sind ab dem Veranlagungszeitraum 1966 Absetzungen für Substanzverringerung nur noch zulässig, wenn tatsächlich Anschaffungskosten entstanden sind.

2. Bei der Entdeckung von Bodenschätzen (§ 11d Abs. 2 EStDV 1965) sind ab dem Veranlagungszeitraum 1966 Absetzungen für Substanzverringerung nicht mehr zulässig.

2. Hinsichtlich der Absetzungsbefugnis nach § 11d Abs. 1 EStDV 1965 tritt der unentgeltlich Erwerbende in die Rechtsstellung seines Rechtsvorgängers ein.

2. Das Einrücken des unentgeltlich Erwerbenden in die Rechtsstellung des Rechtsvorgängers gilt auch bei der Entdeckung von Bodenschätzen (§ 11d Abs. 2 EStDV 1965).

 

Normenkette

EStG 1965 § 7 Abs. 6, § 9 Nr. 6, § 51 Abs. 1 Nr. 2p; EStDV 1965 §§ 10a, 11d

 

Tatbestand

Streitig ist, ob bei den Einkünften aus der Verpachtung eines Grundstücks zur Ausbeutung eines Kiesvorkommens eine Absetzung für Substanzverringerung abziehbar ist.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Eigentümer eines landwirtschaftlichen Betriebs, den er vor dem 21. Juni 1948 unentgeltlich von seinem Vater übernommen hatte. 1964 verpachtete er mit dem Recht auf vierteljährliche Kündigung eine Koppel zur Kiesausbeutung. Für das Kiesvorkommen ist weder vom Kläger noch von seinem Rechtsvorgänger ein Entgelt geleistet worden.

Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) für 1964 und 1965 bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Absetzung für Substanzverringerung zugelassen hatte, versagte er diese für 1966 unter Hinweis auf die Regelung des § 11d EStDV 1965.

Einspruch und Klage hiergegen, mit denen die Rechtsgültigkeit von § 11d EStDV 1965 oder dessen Anwendungsmöglichkeit im Streitfall bestritten wurde, blieben erfolglos. Das FG führte im wesentlichen aus:

Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung könnten Absetzungen für Substanzverringerung nicht abgezogen werden. Nach § 11d EStDV 1965 in Verbindung mit §§ 7 Abs. 6, 9 Nr. 6 EStG 1965 seien Absetzungen für Substanzverringerung bei nicht zum Betriebsvermögen gehörenden Bodenschätzen nicht zulässig, wenn weder der Kläger noch sein Rechtsvorgänger Anschaffungskosten für das Substanvorkommen gehabt habe. Dies sei hier der Fall.

§ 11d EStDV 1965 sei auch rechtsgültig, weil die in dieser Vorschrift getroffene Regelung sich im Rahmen der nach Inhalt, Ausmaß und Zweck hinreichend bestimmten Ermächtigungsnorm des § 51 Abs. 1 Nr. 2p EStG 1965 halte.

Inhaltlich werde, wie in der Ermächtigungsnorm vorgegeben, u. a. die Bemessung der Absetzung für Substanzverringerung bei unentgeltlich erworbenen und nicht zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern geregelt. Eine Regelung der Bemessung sei auch dann vorhanden, wenn für einen bestimmten Verordnungstatbestand Absetzungen für Substanzverringerung entfielen. Die Ermächtigungsnorm schreibe jedoch keine Regelung vor, die von einem unentgeltlichen Erwerb des derzeitigen Eigentümers als auch aller Rechtsvorgänger ausginge.

Auch werde nicht das Ausmaß der Ermächtigung überschritten, wenn in § 11d EStDV 1965 die Rechtsstellung des Rechtsvorgängers einbezogen werde. Die Ermächtigungsgrundlage führe ausdrücklich die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers als mögliche Bemessungsgrundlage für die Absetzung für Substanzverringerung an. Ebensowenig widerspreche es der Bestimmtheit des Ausmaßes der Ermächtigung, daß das ermächtigende Gesetz Grundlage für inhaltlich so entgegengesetzte Rechtsverordnungen sein könne wie des § 27 EStDV 1955 und des § 11d EStDV 1965. Es genüge, daß die möglichen Verordnungsregelungen auf Grund der Ermächtigung ihrem Inhalt nach voraussehbar seien.

Dem Zweck der Ermächtigung werde entsprochen, da § 11d EStDV 1965 bestimmte Bemessungsgrundlagen festlege, ohne sich dabei in Widerspruch zu § 9 Nr. 6 EStG oder § 7 EStG zu setzen. § 9 Nr. 6 EStG ermögliche lediglich die Verteilung von Absetzungen, während § 7 EStG wiederum Anschaffungs- und Herstellungskosten zur Bemessungsgrundlage erkläre.

In der Anwendung des § 11d EStDV 1965 auf den Streitfall liege auch keine unzulässige verschärfende Gesetzesrückwirkung. Eine echte Rückwirkung sei nicht gegeben. Im übrigen könnten Steuerpflichtige beim Eingehen langfristiger Verbindlichkeiten nicht darauf vertrauen, daß bestehende steuerliche Normen nicht geändert würden.

Mit der Revision wird hiergegen vorgebracht:

Wie schon zuvor unter der Geltung des § 13 Nr. 2a EStDV 1951 und später § 27 Nr. 2a EStDV 1955, deren Rechtsgültigkeit von der Rechtsprechung des BFH bejaht worden sei, müßten die Absetzungen für Substanzverringerung bei unentgeltlich erworbenen, nicht zu einem Betriebsvermögen gehörenden Bodenschätzen auch weiterhin zugelassen werden. § 11d EStDV 1965 könne dem nicht entgegenstehen, weil diese Vorschrift keine gesetzliche Grundlage habe. § 51 Abs. 1 Nr. 1b EStG scheide als Ermächtigung aus, weil mit der Vorschrift das Gesetz nicht durchgeführt, sondern geändert werde. Dies habe auch die Bundesregierung zum Ausdruck gebracht. § 51 Abs. 1 Nr. 2p EStG ermächtige ebenfalls nicht zu einer Regelung, die der in dem früheren § 27 Nr. 2 EStDV 1955 enthaltenen Regelung entgegengesetzt sei. Ein und dieselbe Ermächtigungsnorm könne nicht Grundlage für genau gegenteilige Regelungen sein. Wenn mit § 11d EStDV 1965 Absetzungen für Substanzverringerung bei unentgeltlich erworbenen Bodenschätzen ausgeschlossen wurden, dann gehe das über den in der Ermächtigung gesetzten Gestaltungsrahmen hinaus. Im übrigen verstoße es auch gegen die Verfassung, wenn der Steuerpflichtige aus einer Norm, mit deren Einführung er nicht habe zu rechnen brauchen, ohne zwingenden Grund höher belastet werde.

Hiervon abgesehen sei auch der Tatbestand des § 11d EStDV 1965 nicht erfüllt. Der Steuerpflichtige habe die Bodenschätze nicht entdeckt. Der Fall, in dem der Rechtsvorgänger keine tatsächlichen oder fiktiven Anschaffungskosten anzusetzen hat, sei nicht geregelt.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG.

Zutreffend hat das FG die vom Kläger bezogenen Einkünfte als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Sinne von § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1965 angesehen. Nach der Rechtsprechung des BFH werden Verträge über die entgeltliche und zeitlich begrenzte Überlassung eines Grundstücks zur Aneignung von Bodenschätzen, die weder zu einem landwirtschaftlichen noch einem gewerblichen Betriebsvermögen gehören, als Pachtverträge behandelt, vor allem auch bei Land- und Forstwirten (vgl. Urteil vom 30. Oktober 1967 VI 331/64, BFHE 90, 215, BStBl II 1968, 30, mit weiteren Nachweisen). Entgelte aus solchen Verträgen stellen deshalb Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung dar.

Der Vorentscheidung ist auch grundsätzlich darin beizutreten, daß ohne das Vorliegen von Anschaffungskosten keine Absetzungen für Substanzverringerung vorgenommen werden dürfen. Wenn nach § 9 Nr. 6 in Verbindung mit § 7 Abs. 6 EStG 1965 bei den Einnahmen aus Ausbeuteverträgen Absetzungen für Substanzverringerung als Werbungskosten angesetzt werden können, dann ist Voraussetzung, daß Anschaffungskosten für die Bodenschätze vorhanden sind. Denn mit den in § 7 EStG für zulässig erklärten Absetzungen für Substanzverringerung soll nicht etwa der durch den Abbau der Bodenschätze eintretende Wertverlust des Grundstücks ausgeglichen, sondern der Aufwand des Grundstückseigentümers für den Erwerb der abgebauten Bodensubstanz auf den Zeitraum des Abbaus verteilt werden (vgl. BFH-Urteile vom 23. Oktober 1959 VI 131/58 U, BFHE 70, 5, BStBl III 1960, 3, und vom 21. Oktober 1960 VI 169/59 S, BFHE 72, 119, BStBl III 1961, 45).

Es entspricht auch nicht dem im vorliegenden Falle anzuwendenden Recht, Anschaffungskosten ohne Rücksicht auf deren Vorhandensein zu unterstellen.

Entgegen der Meinung des Klägers kann für ein Unterstellen von Anschaffungskosten nicht auf § 13 Nr. 2a EStDV 1951 oder § 27 Nr. 2a EStDV 1955 zurückgegriffen werden. Beide Bestimmungen, die beim unentgeltlichen Erwerb eines sonstigen Wirtschaftsguts den Ansatz fiktiver Anschaffungskosten zuließen, waren für den hier streitigen Veranlagungszeitraum 1966 nicht mehr anwendbar. Der Verordnungsgeber war auch befugt, diese Regelungen aufzuheben. Zum einen enthält das Einkommensteuergesetz keine Anordnung, eine Regelung mit dem Inhalt der vorgenannten Bestimmungen zu treffen oder eine getroffene Regelung beizubehalten. Zum anderen ergab sich aus der Aufhebung keine Verletzung des aus Art. 20 GG zu entnehmenden Gebots der Rechtssicherheit, weil der bis zum Veranlagungszeitraum 1965 geltende § 27 Nr. 2 EStDV 1955 nicht rückwirkend aufgehoben wurde. Durch eine künftig wirkende Änderung oder Aufhebung einer Verordnung können aber im allgemeinen das Gebot der Rechtssicherheit und der daraus folgende Vertrauensschutz nicht verletzt werden.

Für eine Unterstellung von Anschaffungskosten ohne Rücksicht darauf, ob solche entstanden sind oder nicht, und mit der Folge, einen fiktiven Wert als Bemessungsgrundlage für Absetzungen für Substanzverringerung zu nehmen, wie dies nach § 13 Nr. 2a EStDV 1951 und § 27 Nr. 2 EStDV 1955 möglich war, ist nach der ab dem Veranlagungszeitraum 1966 geltenden gesetzlichen Regelung auch kein Raum mehr. Denn nach Einführung des § 11d EStDV 1965, der für sonstige Wirtschaftsgüter erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 1966 anzuwenden ist, sind Absetzungen für Substanzverringerung nur dann noch zulässig, wenn tatsächlich Anschaffungskosten entstanden sind. Das ergibt sich aus dem Wortlaut des § 11d Abs. 1 EStDV 1965, wonach sich beim unentgeltlichen Erwerb eines nicht zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsguts die Absetzungen für Substanzverringerung nach den Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers oder dem Wert, der beim Rechtsvorgänger an deren Stelle getreten ist oder treten würde, wenn dieser noch Eigentümer wäre, bemessen. Dafür, daß nach dieser Regelung Absetzungen für Substanzverringerung ohne Anschaffungskosten noch möglich sein sollten, gibt der Wortlaut der Bestimmung nichts her. § 11d Abs. 1 Satz 1 EStDV 1965 stellt in seiner ersten Alternative ausdrücklich auf Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers ab. Von dem Vorliegen von Anschaffungskosten wird aber auch in der zweiten Alternative der Ansatz von Hilfswerten - "Wert, der beim Rechtsvorgänger an deren Stelle getreten ist oder treten würde, wenn dieser noch Eigentümer wäre" - abhängig gemacht. Während die erste Alternative die Fälle erfaßt, in denen der Rechtsvorgänger sonstige Wirtschaftsgüter nach dem 20. Juni 1948 angeschafft hat - dann ist von den tatsächlichen Anschaffungskosten auszugehen -, betrifft die zweite Alternative die Fälle, in denen die Anschaffung von Wirtschaftsgütern beim Rechtsvorgänger vor dem 21. Juni 1948 lag. In den letztgenannten Fällen ist von dem nach § 10a Abs. 1 Nr. 2 EStDV 1965 anzusetzenden Hilfswert auszugehen. Denn dies ist dann, je nachdem, ob der unentgeltliche Erwerb nach oder vor Beginn des Veranlagungszeitraums 1966 stattfand, der Wert, der beim Rechtsvorgänger anstelle der Anschaffungskosten getreten ist oder treten würde, wenn dieser noch Eigentümer wäre.

Die am Wortlaut des § 11d Abs. 1 EStDV 1965 orientierte Auslegung, daß nach Einführung dieser Vorschrift auch im Falle des unentgeltlichen Erwerbs Absetzungen für Substanzverringerung nur noch beim Vorliegen von Anschaffungskosten vorgenommen werden dürfen, wird durch einen Vergleich von § 11d Abs. 1 und Abs. 2 EStDV 1965 bestätigt. Wenn in § 11d Abs. 2 EStDV 1965 bestimmt wird, daß bei Bodenschätzen, die der Steuerpflichtige auf seinem Grundstück entdeckt hat, Absetzungen für Substanzverringerung nicht zulässig sind, dann kommt auch darin der eingangs dargelegte, im Einkommensteuerrecht anerkannte Grundsatz zum Ausdruck, daß Absetzungen nur zulässig sind, wenn Anschaffungs- oder Herstellungskosten entstanden sind. § 11d Abs. 2 EStDV 1965 gibt damit eine zutreffende Auslegung des Einkommensteuergesetzes hinsichtlich der Zulässigkeit von Absetzungen für Substanzverringerung für den Fall der Entdeckung von Bodenschätzen. Gleichzeitig wird mit dieser Vorschrift klargestellt, daß die Entdeckung von Bodenschätzen nicht mehr wie bisher als unentgeltlicher Erwerb behandelt werden darf.

Daß unter der Geltung von § 11d EStDV 1965 Anschaffungskosten nicht mehr unterstellt werden können - weder beim unentgeltlichen Erwerb eines sonstigen Wirtschaftsguts (Abs. 1) noch bei der Entdeckung von Bodenschätzen (Abs. 2) -, ergibt sich auch aus der Entstehungsgeschichte der Vorschrift. Nach der Begründung zu § 11d EStDV 1965 (vgl. Bundesrats-Drucksache 29/66) sollten durch die Neuregelung des § 11d EStDV die bisherigen in § 27 EStDV enthaltenen Vorschriften über die Bemessung der AfA und Absetzungen für Substanzverringerung rechtsändernd ersetzt werden mit dem Ziel, Absetzungen nur noch bei tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zuzulassen. Der vom Agrarausschuß des Bundesrats vorgeschlagenen Neufassung des Abs. 2, wonach beim unentgeltlichen Erwerb oder bei der Entdeckung von Bodenschätzen fiktive Anschaffungskosten anzusetzen seien, wurde vom Finanzausschuß ausdrücklich widersprochen mit der Begründung, Absetzungen für Substanzverringerung dürften auch für den Bereich der Bodenschätze nur bei tatsächlichen Anschaffungskosten zugelassen werden, weil dies einem anerkannten Grundsatz des Einkommensteuerrechts entspreche.

§ 11d EStDV 1965 hält sich auch im Rahmen der dafür allein in Betracht kommenden Ermächtigungsnorm des § 51 Abs. 1 Nr. 2p EStG, deren Rechtsgültigkeit der Senat in seiner Entscheidung vom 26. Oktober 1971 VIII R 122/70 (BFHE 104, 318, BStBl II 1972, 337) geprüft und bejaht hat. Aus dieser Ermächtigungsvorschrift ist nicht zu entnehmen, daß der Gesetzgeber den Verordnungsgeber verpflichtet hätte, eine Regelung zu treffen, die beim unentgeltlichen Erwerb von sonstigen Wirtschaftsgütern oder bei der Entdeckung von Bodenschätzen Absetzungen für Substanzverringerung ohne Rücksicht auf das Vorliegen von Anschaffungskosten zuläßt.

Der Vorentscheidung kann jedoch nicht gefolgt werden, wenn sie für die Zulässigkeit von Absetzungen für Substanzverringerung lediglich darauf abgestellt hat, ob der Kläger oder sein unmittelbarer Rechtsvorgänger Anschaffungskosten gehabt hat. § 11d Abs. 1 EStDV 1965, der beim unentgeltlichen Erwerb auf die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers oder gegebenenfalls auf den an deren Stelle tretenden Hilfswert abstellt, sieht die Sache so an, als sei beim unentgeltlichen Übergang eines Wirtschaftsguts kein Eigentumswechsel anzunehmen. Die Vorschrift bringt damit für alle Fälle des unentgeltlichen Erwerbs von Wirtschaftsgütern, die nicht zu einem Betriebsvermögen gehören, Rechtsgrundsätze zur Anwendung, die in der Rechtsprechung des BFH zu § 7b EStG hinsichtlich der Absetzungsberechtigung bei unentgeltlich übertragenen Gebäuden aufgestellt wurden (vgl. BFH-Urteile vom 19. Dezember 1960 VI 206/59 U, BFHE 72, 97, BStBl III 1961, 37; vom 15. Januar 1965 VI 233/63 U, BFHE 82, 13, BStBl III 1965, 252). Danach tritt beim unentgeltlichen Erwerb - bei Gesamtrechtsnachfolge wie bei Einzelrechtsnachfolge - der Rechtsnachfolger in die Rechtsstellung des Rechtsvorgängers ein und kann Absetzungen in gleicher Weise vornehmen wie der Rechtsvorgänger selbst. Der Grundsatz des Einrückens des Rechtsnachfolgers in die Rechtsstellung des Rechtsvorgängers hat indessen zur Folge, daß bei der Frage nach Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Rechtsvorgängers die Möglichkeit bedacht werden muß, daß der unmittelbare Rechtsvorgänger seinerseits wiederum unentgeltlich erworben haben kann. Ist dies der Fall oder sind weitere unentgeltliche Übertragungen vorausgegangen, dann muß geprüft werden, ob früher einmal Anschaffungskosten für das sonstige Wirtschaftsgut entstanden sind. Nur wenn das zutrifft, ist der letzte unentgeltlich Erwerbende zur Inanspruchnahme von Absetzungen - unter Beachtung der Regelung in § 11d Abs. 1 Satz 2 EStDV 1965 - berechtigt, wobei er dann von den tatsächlichen Anschaffungskosten oder, wenn die Anschaffung vor dem 21. Juni 1948 lag, von dem nach § 10a Abs. 1 Nr. 2 EStDV 1965 anzusetzenden Hilfswert auszugehen hat.

Geht es wie im Streitfall um Absetzungen für Substanzverringerung von Bodenschätzen, dann scheidet im Hinblick auf die Regelung in § 11d Abs. 2 EStDV 1965 eine Absetzungsbefugnis des unentgeltlich Erwerbenden schon aus, wenn festgestellt wird, daß sein unmittelbarer Rechtsvorgänger oder, bei weiteren aufeinanderfolgenden unentgeltlichen Erwerbsfällen, ein Rechtsvorgänger den Bodenschatz entdeckt hat. Denn in konsequenter Fortführung des Gedankens vom Einrücken des Rechtsnachfolgers in die Stellung des Rechtsvorgängers muß der letzte unentgeltlich Erwerbende sich die Entdeckung durch einen seiner Rechtsvorgänger zurechnen lassen.

Da die Vorentscheidung von anderen Erwägungen ausgegangen ist, mußte sie aufgehoben werden. Das FG, an das die Streitsache zurückverwiesen wird, wird bei seiner erneuten Entscheidung zunächst prüfen müssen, ob das Kiesvorkommen vom Kläger oder seinem unmittelbaren Rechtsvorgänger oder, falls weitere unentgeltliche Übertragungen vorausgegangen sind, von einem früheren Rechtsvorgänger entdeckt worden ist. Kann das festgestellt werden, dann entfallen Absetzungen für Substanzverringerung schon aus diesem Grunde.

Ist eine Feststellung hinsichtlich der Entdeckung des Kiesvorkommens nicht möglich, dann ist weiter zu prüfen, ob der unmittelbare Rechtsvorgänger des Klägers oder, falls weitere unentgeltliche Übertragungen vorausgegangen sind, ein Rechtsvorgänger Anschaffungskosten für das Kiesvorkommen gehabt hat. Ist das der Fall, dann muß, da der unmittelbare Rechtsvorgänger des Klägers bereits vor dem 21. Juni 1948 übertragen hat, der Hilfswert nach § 10a Abs. 1 Nr. 2 EStDV 1965 ermittelt werden. Kann eine Feststellung hinsichtlich der Anschaffungskosten für den Bodenschatz auch unter Mitwirkung der Beteiligten nicht getroffen werden, dann sind Absetzungen für Substanzverringerung nicht zulässig.

 

Fundstellen

Haufe-Index 70528

BStBl II 1973, 702

BFHE 1973, 513

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