BFH Urteil vom 05.04.1979 - IV R 48/77

Leitsatz (amtlich)

Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters einer Personengesellschaft durch Nutzungsänderung entnommen, so ist der infolge der Entnahme entstehende Gewinn in Höhe der Differenz zwischen dem Teilwert und dem Buchwert des Wirtschaftsgutes regelmäßig kein tarif- und freibetragsbegünstigter Betriebsaufgabegewinn i. S. von §§ 16, 34 EStG, und zwar auch dann nicht, wenn das Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters nur aus diesem Wirtschaftsgut bestand.

Normenkette

EStG § 6 Abs. 1 Nr. 4, §§ 16, 34

Tatbestand

Der Kaufmann J, der Beigeladene und Revisionskläger zu 2. (Beigeladener), war bis 1968 alleiniger Inhaber eines gewerblichen Unternehmens. Er nutzte für betriebliche Zwecke den überwiegenden Teil des mit einem Dreifamilienhaus bebauten Grundstücks R-Straße in B (im folgenden Grundstück R.), dessen Alleineigentümer er seit 1949 ist. In den Bilanzen des Einzelunternehmens war das Grundstück insgesamt als Betriebsvermögen ausgewiesen.

Mit Wirkung vom 1. Januar 1969 gründeten der Beigeladene und seine Kinder W, U und L eine Kommanditgesellschaft, die Klägerin und Revisionsklägerin zu 1. (im folgenden KG oder Klägerin), zum Zwecke der Fortführung des bisherigen Einzelunternehmens des Beigeladenen. W wurde Komplementär, der Beigeladene und seine Kinder U und L wurden Kommanditisten. Der Beigeladene brachte "das von ihm bisher als Einzelfirma betriebene Handelsgeschäft mit allen Aktiven und Passiven" zu Buchwerten in die KG ein. Nicht in das Gesellschaftsvermögen der KG übertragen wurde lediglich das Grundstück R.

Die KG nutzte jedoch das Grundstück R. zunächst für ihre betrieblichen Zwecke in gleicher Weise, wie dies der Beigeladene als Einzelunternehmer getan hatte. Am 1. Oktober 1970 verlegte die KG ihren Betrieb, wie dies bereits bei der Gründung der KG geplant gewesen war, in die neuerrichteten Räume auf dem zum Gesellschaftsvermögen gehörigen Grundstück S-Straße in B (Grundstück S.). Das Grundstück R. wird seitdem vom Beigeladenen ausschließlich durch Vermietung für Wohnzwecke genutzt.

Die KG führte die Bilanzansätze des bisherigen Einzelunternehmens unverändert fort. Das Grundstück R. war jedoch zum 1. Januar 1969 weder in der Eröffnungsbilanz der KG noch in einer Sonderbilanz für den Beigeladenen als Betriebsvermögen ausgewiesen. Vielmehr behandelten der Beigeladene und die KG das Grundstück R. als in 1968 entnommen, und zwar in der Weise, daß sie in der Eröffnungsbilanz der KG zum 1. Januar 1969 eine "Rücklage für Ersatzbeschaffung" in Höhe der Differenz zwischen dem "Entnahmewert" von 130 000 DM und dem Buchwert von 47 523,82 DM, also in Höhe von 82 476,18 DM auswiesen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) vertrat demgegenüber die Auffassung, das Grundstück habe solange nicht entnommen werden können, als sich seine Nutzung nicht geändert habe; es sei deshalb 1969 noch als Betriebsvermögen zu behandeln. Demgemäß minderte das FA bei der einheitlichen Gewinnfeststellung 1969 für die KG den erklärten Gewinn u. a. um die Absetzung für Abnutzung (AfA) für das Gebäude R. Der Bescheid wurde nicht angefochten.

Im Rahmen der einheitlichen Gewinnfeststellung für das Streitjahr 1970 wertete das FA hingegen die Änderung in der Nutzung des Grundstücks R. zum 1. Oktober 1970 als Entnahme des ganzen Grundstücks; es setzte deshalb auf der Grundlage eines angenommenen Teilwerts von 149 000 DM einen Entnahmegewinn von 103 213,18 DM an, den es abzüglich der darauf entfallenden Gewerbesteuerrückstellung allein dem Beigeladenen zurechnete (Bescheid vom 15. Mai 1973).

Der Einspruch hiergegen hatte lediglich insoweit Erfolg, als das FA annahm, der Teilwert des Grundstücks R. zum 30. September 1970 habe nur 130 000 DM betragen, und demgemäß den Entnahmegewinn entsprechend niedriger ansetzte.

Mit der Klage begehrte die Klägerin dem Sinne nach, den Gewinn aus der Überführung des Grundstücks in das Privatvermögen als tarifbegünstigten Betriebsaufgabegewinn anzuerkennen, hilfsweise, eine Rücklage für Ersatzbeschaffung zuzulassen.

Das Finanzgericht (FG) hob den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid 1970 in der Fassung der Einspruchsentscheidung auf und verpflichtete das FA, den Gewinn unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu festzustellen; der angefochtene Feststellungsbescheid sei insoweit unrichtig, als er für die Ermittlung des Entnahmegewinns 1970 auch den Wert des von Anfang an nur durch Vermietung für Wohnzwecke genutzten Gebäudeteils zugrunde gelegt habe; im übrigen sei der Bescheid jedoch nicht zu beanstanden.

Im einzelnen führte das FG insbesondere aus:

a) Das Grundstück R. sei auch nach der Einbringung des Einzelunternehmens in die KG insoweit Betriebsvermögen geblieben, als es die KG betrieblich genutzt habe, und zwar notwendiges Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 23. Juli 1975 I R 210/73, BFHE 117, 144, BStBl II 1976, 180). Der betrieblich genutzte Grundstücksteil habe nicht entnommen werden können.

b) Hingegen sei der von Anfang an für Wohnzwecke genutzte und im Rahmen des Einzelunternehmens als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelte Grundstücksteil zum 31. Dezember 1968 entnommen worden, weil der Beigeladene deutlich zum Ausdruck gebracht habe, daß das Grundstück am 31. Dezember 1968 in sein Privatvermögen übergehen sollte. Dieser Grundstücksteil sei deshalb nicht in das Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen bei der KG eingelegt worden und damit nicht gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen geworden.

Hinsichtlich des schon 1968 realisierten Entnahmegewinns werde das FA aber zu prüfen haben, ob eine Änderung des Einkommensteuerbescheids 1968 des Beigeladenen nach § 174 der Abgabenordnung (AO 1977) durchzuführen sei; auch für den Gewinnfeststellungsbescheid 1969 werde eine Änderung in Betracht zu ziehen sein.

c) Der betrieblich genutzte Grundstücksteil sei mit der Betriebsverlegung und der damit verbundenen Nutzungsänderung am 30. September 1970 entnommen worden, weil damit jede Beziehung des Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen endgültig beendet worden sei (BFH-Urteil vom 12. November 1964 IV 99/63 S, BFHE 81, 128, BStBl III 1965, 46; Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 4 EStG Anm. 13 e S.E 106 und Anm. 42 a S.E 193).

d) Der 1970 entstandene Entnahmegewinn, dessen Höhe nicht mehr streitig sei, sei kein nach den §§ 16, 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) tarifbegünstigter Betriebsaufgabegewinn.

Mit der Revision beantragen die Klägerin und der Beigeladene dem Sinne nach, das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und zu erkennen, daß mit der endgültigen Überführung des Grundstücks in das Privatvermögen am 31. Oktober 1970 der Betrieb des Beigeladenen aufgegeben worden und der entstandene Entnahmegewinn nach den §§ 16, 34 EStG zu versteuern sei. Die Klägerin und der Beigeladene rügen unzureichende Sachaufklärung, Verstoß gegen den Akteninhalt und eine Verletzung materiellen Rechts.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

1. Der Vorentscheidung ist darin beizupflichten, daß der von der Klägerin für ihre betrieblichen Zwecke genutzte Teil des dem Beigeladenen gehörenden Grundstücks R. zu Beginn des Streitjahres 1970 noch notwendiges Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen war, und daß der für Wohnzwecke vermietete Grundstücksteil bereits zu Beginn des Streitjahres 1970 nicht mehr Betriebsvermögen war, weil für diesen jedenfalls eine der Voraussetzungen für die Annahme von gewillkürtem Betriebsvermögen, nämlich die "Widmung" fehlte.

a) Zum notwendigen Betriebsvermögen (eines Einzelunternehmers) gehören alle Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb unmittelbar dienen, und zwar dergestalt, daß sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind (z. B. BFH-Urteile vom 19. Januar 1977 I R 10/74, BFHE 121, 199, BStBl II 1977, 287; vom 13. Mai 1976 IV R 4/75, BFHE 119, 256, BStBl II 1976, 617, jeweils mit weiteren Nachweisen. Demgemäß ist ein Grundstück, das einem Einzelunternehmer gehört, notwendiges Betriebsvermögen, wenn, soweit und solange es unmittelbar für betriebliche Zwecke (z. B. Produktion usw.) genutzt wird.

b) Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH, daß Wirtschaftsgüter, die im Eigentum des Mitunternehmers des von einer Personengesellschaft betriebenen gewerblichen Unternehmens stehen und die objektiv geeignet und dazu bestimmt worden sind, dem Betrieb der Personengesellschaft oder der Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft zu dienen, gemäß § 15 (Abs. 1) Nr. 2 i. V. m. § 4 Abs. 1 EStG Betriebsvermögen sind, und zwar sog. Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers (z. B. BFH-Urteile vom 24. September 1976 I R 149/74, BFHE 120, 208, BStBl II 1977, 69, und I R 210/73). Notwendiges Sonderbetriebsvermögen sind solche Wirtschaftsgüter insbesondere, soweit und solange sie der Personengesellschaft zur Nutzung überlassen sind und von dieser unmittelbar für ihre betrieblichen Zwecke eingesetzt sind.

c) Hieraus folgt für den Streitfall, daß das Grundstück R. teilweise zunächst notwendiges Betriebsvermögen des Einzelunternehmens des Beigeladenen war, soweit es unmittelbar für betriebliche Zwecke des Einzelunternehmens genutzt wurde, und auch nach der Einbringung des Einzelunternehmens in die KG notwendiges Betriebsvermögen geblieben ist, nämlich notwendiges Sonder betriebsvermögen des Beigeladenen, soweit es unmittelbar für betriebliche Zwecke der KG eingesetzt war.

Der Senat kann im Streitfall offenlassen, ob ein Grundstück, das ein Einzelunternehmer von vornherein nur vorübergehend und für kurze Zeit unmittelbar betrieblich nutzt, schon wegen dieser vorübergehenden und nur kurzen Nutzung stets und ausnahmslos notwendiges Betriebsvermögen ist, und demgemäß auch ein Grundstück, das ein Mitunternehmer einer Personengesellschaft dieser von vornherein nur vorübergehend und für kurze Zeit zur unmittelbaren betrieblichen Nutzung überläßt, stets und ausnahmslos notwendiges Sonderbetriebsvermögen ist. Denn für den Streitfall ist kennzeichnend, daß das Grundstück R. (teilweise) jedenfalls im Rahmen des Einzelunternehmens des Beigeladenen nicht von vornherein nur vorübergehend unmittelbar betrieblich genutzt wurde, daß sich an dieser Nutzung durch die Einbringung des Einzelunternehmens in die KG der Sache nach zunächst nichts änderte und daß überdies auch die Nutzung durch die KG - für sich betrachtet - nicht nur von kurzer Dauer war. Demgemäß hat der betrieblich genutzte Teil des Grundstücks R. die Eigenschaft als notwendiges Betriebsvermögen nicht bereits Ende 1968 oder Anfang 1969 mit der Einbringung des Einzelunternehmens in die KG verloren.

2. Zutreffend hat das FG auch entschieden, daß der ursprünglich vom Beigeladenen und dann von der KG unmittelbar für betriebliche Zwecke genutzte Teil des Grundstücks R. durch die Nutzungsänderung im Streitjahr, also die Aufgabe des unmittelbaren Einsatzes für betriebliche Zwecke, die Eigenschaft als Betriebsvermögen verloren hat; dadurch ist gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 i. V. m. § 4 Abs. 1 EStG ein Gewinn in Höhe der Differenz zwischen dem Teilwert und dem Buchwert des fraglichen Grundstücksteils entstanden.

a) Vom Zeitpunkt der Nutzungsänderung an war das Grundstück nicht mehr notwendiges Sonderbetriebsvermögen, weil es nicht mehr unmittelbar für betriebliche Zwecke der Personengesellschaft eingesetzt war.

b) Der Senat kann offenlassen, ob das Grundstück auch nach der Nutzungsänderung objektiv geeignet war, dem Betrieb der KG oder der Beteiligung des Beigeladenen an der KG zu dienen, und ob damit eine der Voraussetzungen für die Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen erfüllt war. Denn für die Qualifizierung eines Wirtschaftsguts als gewillkürtes Betriebsvermögen ist zusätzlich erforderlich, daß das Wirtschaftsgut auch dazu bestimmt worden ist, dem Betrieb der Personengesellschaft oder der Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft zu dienen, daß es also diesem Betrieb (oder der Beteiligung) "gewidmet" ist. Jedenfalls hieran aber fehlt es im Streitfall. Denn dadurch, daß das Grundstück R. von Anfang an weder in den Bilanzen der KG noch in Sonderbilanzen des Beigeladenen ausgewiesen worden ist, kommt zum Ausdruck, daß das Grundstück jedenfalls vom Zeitpunkt der Nutzungsänderung an nicht mehr dazu bestimmt gewesen ist, dem Betrieb der KG oder der Beteiligung des Beigeladenen an der KG zu dienen. Dabei ist unerheblich, daß der Nichtausweis des Grundstücks in den Bilanzen auf die irrige Annahme des Beigeladenen und der KG zurückgeht, schon vom Zeitpunkt der Einbringung des Einzelunternehmens in die KG an sei das Grundstück insgesamt nicht mehr dazu bestimmt gewesen, dem Betrieb der KG zu dienen.

3. Zu Recht hat das FG ferner verneint, daß der durch den Übergang des Grundstücks vom Sonderbetriebsvermögen in das Privatvermögen des Beigeladenen entstandene Gewinn ein tarif- und freibetragsbegünstigter Betriebsaufgabegewinn i. S. von § 16, § 34 EStG ist.

a) Wie der VI. Senat des BFH bereits mit Urteil vom 12. April 1967 VI R 187/66 (BFHE 88, 415, BStBl III 1967, 419) entschieden hat, sind einzelne Wirtschaftsgüter, die der Mitunternehmer einer Personengesellschaft dieser zur Nutzung überlassen hat, nicht schon deshalb, weil sie Sonderbetriebsvermögen sind (das in der neueren Rechtsprechung des BFH sorgfältig vom Gesellschaftsvermögen als Betriebsvermögen unterschieden wird), als Betrieb oder Teilbetrieb i. S. des § 16 EStG zu werten. Sie sind es nur dann, wenn sie in ihrer Zusammenfassung der allgemeinen Begriffsbestimmung des Betriebs oder Teilbetriebs genügen, also z. B. einen mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteten organisatorisch geschlossenen Teil eines Gesamtbetriebs (den der Gesellschafter neben seiner Beteiligung an der Personengesellschaft betreibt) darstellen, der für sich allein lebensfähig ist. Dies trifft im Streitfall nicht zu.

b) Zu Unrecht macht die Revision auch geltend, durch die Sachbehandlung des FA bei der Einkommensteuerveranlagung 1968, nämlich der Nichtanerkennung der Entnahme des Grundstücks R., sei aus dem Einzelunternehmen des Beigeladenen ein "ruhender Gewerbebetrieb" i. S. der BFH-Rechtsprechung zur Betriebsverpachtung (Beschluß vom 13. November 1963 GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124) geworden, der dann im Streitjahr aufgegeben worden sei. Die Rechtsgrundsätze des BFH-Beschlusses GrS 1/65 S sind nur anwendbar, wenn ein "Betrieb als solcher" verpachtet wird. Diesem Erfordernis ist im Streitfall nicht genügt. Der Beigeladene hat sein Einzelunternehmen in die KG eingebracht und nicht etwa an die KG verpachtet; lediglich Teile des Grundstücks R. hat er der KG nur zur Nutzung überlassen.

Es ist auch nicht möglich, in der Einbringung des Einzelunternehmens in die KG und dem späteren Übergang des Grundstücks R. in das Privatvermögen des Beigeladenen eine gewissermaßen schrittweise Aufgabe des Einzelunternehmens zu sehen, denn der Beigeladene hat sein Einzelunternehmen nicht zu Teilwerten, sondern zu Buchwerten in die KG eingebracht und damit nicht, wie für eine Betriebsaufgabe erforderlich, sämtliche stillen Reserven des Betriebsvermögens aufgedeckt.

4. Der Senat kann im vorliegenden Verfahren, das die einheitliche Gewinnfeststellung 1970 für die KG zum Gegenstand hat, nicht darüber befinden, ob der gegen den Beigeladenen erlassene Einkommensteuerbescheid 1968 oder der gegen die Klägerin ergangene einheitliche Gewinnfeststellungsbescheid für 1969 gemäß § 174 AO 1977 geändert werden können. Auch das FG hat darüber nicht verbindlich entschieden, sondern nur die Auffassung vertreten, das FA werde zu prüfen haben, ob die Voraussetzungen für eine Änderung gegeben sind. Die Gerichte können hierüber erst entscheiden, wenn das FA bei der vom FG anempfohlenen Prüfung zu der Ansicht kommen sollte, daß die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 174 AO 1977 vorliegen, und der Beigeladene oder die Klägerin sodann Klage gegen einen Änderungsbescheid erheben.

Fundstellen

Haufe-Index 73178

BStBl II 1979, 554

BFHE 1979, 49