BFH Urteil vom 03.12.1965 - VI 167/63 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Der Vorsitzende des Vorstands einer Berufsgenossenschaft und sein Stellvertreter sind insoweit nicht Arbeitnehmer. Die Berufsgenossenschaft braucht darum die an den Vorstandsvorsitzenden und seinen Stellvertreter gezahlten Entschädigungen für Verdienstausfall und Zeitverlust nicht dem Steuerabzug zu unterwerfen.

Normenkette

EStG § 2 Abs. 3 Ziff. 4, § 19/1/1, § 38/1, § 38/3; LStDV § 1 Abs. 2-3, § 30/1, § 46/1, § 46/2/1

Tatbestand

I. Sachverhalt und Entscheidung des Finanzgerichts

Die Bfin., eine Berufsgenossenschaft, zahlte ihrem Vorstandsvorsitzenden als Entschädigung für Zeitverlust bei Wahrnehmung seiner Vorstandsgeschäfte eine monatliche Entschädigung von 350 DM sowie gelegentliche Sitzungsgelder für Verdienstausfall. Der stellvertretende Vorsitzende erhielt eine Pauschvergütung von monatlich 300 DM. Das Finanzamt hielt die Vorstandsmitglieder für Arbeitnehmer der Genossenschaft und unterwarf die in der Zeit vom 1. Januar 1960 bis 31. August 1961 gezahlten Entschädigungen mit 20 v. H. = 1.160 DM der Lohnsteuer. Dabei zog es einen Betrag von monatlich 40 DM als Werbungskosten ab. Die Bfin. macht geltend, ihre Vorstandsmitglieder seien ehrenamtlich tätig und nicht ihre Arbeitnehmer. Ihre Rechtsstellung richte sich nach der Reichsversicherungsordnung (abgekürzt: RVO) und dem Selbstverwaltungsgesetz (abgekürzt: SVG) vom 13. August 1952 (BGBl 1952 I S. 427). Danach seien die Berufsgenossenschaften Körperschaften des öffentlichen Rechts und würden gemäß § 6 SVG durch ihren Vorstand gerichtlich und außergerichtlich vertreten. Der Vorstand sei ihr Organ (§ 1 SVG). Die Vorstandsmitglieder würden in einem gesetzlich geregelten Wahlverfahren von der Vertreterversammlung gewählt, die ihrerseits wiederum aus Wahlen der Versicherten und der Arbeitgeber hervorgingen. Die Organe seien gemäß § 3 SVG ehrenamtlich tätig. Der Vorstand verwalte sein Amt unentgeltlich und hafte gemäß § 7 SVG für treue Geschäftsführung. Es liege kein Dienstverhältnis im Sinne des § 1 LStDV vor, so daß die Zahlungen an die Vorstandsmitglieder nicht der Lohnsteuer unterlägen. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht wies die Berufung als unbegründet zurück und führte aus: Ein Dienstverhältnis liege gemäß § 1 Abs. 3 LStDV vor, wenn der Beschäftigte dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft gegen Zahlung eines Entgelts schulde. Das sei der Fall, wenn der Angestellte in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers eingegliedert sei und dessen Weisungen beachten müsse. Der Umfang der Weisungsgebundenheit könne nach Art der Tätigkeit verschieden sein. Wer nur eine einfache Arbeit auszuführen habe, werde im allgemeinen einer ständigen Leitung und Beaufsichtigung unterliegen. In leitender Stellung werde dagegen die Weisungsgebundenheit weniger hervortreten. Es sei auch nicht erforderlich, daß die Weisungen vom Arbeitgeber unmittelbar ausgingen, auch mittelbare Anweisungen genügten. Leitungsmaßnahmen oder Weisungen, die der Arbeitnehmer befolgen müsse, könnten auch in gesetzlichen Vorschriften oder in den Statuten einer Körperschaft enthalten sein, wie der Reichsfinanzhofs und der Bundesfinanzhof in ständiger Rechtsprechung entschieden hätten, z. B. in den Urteilen VI A 639/27 vom 21. Dezember 1927 (RStBl 1928 S. 174), VI A 548/28 vom 14. März 1929 (RStBl 1929 S. 274) und VI 172/58 U vom 11. März 1960 (BStBl 1960 III S. 214, Slg. Bd. 70 S. 575). Der Vorsitzende des Vorstands und sein Stellvertreter seien hier in den Betrieb der Bfin. eingegliedert gewesen. Sie seien verpflichtet, an den Sitzungen und Abstimmungen des Vorstands teilzunehmen, die erforderlichen Anträge zu stellen, die Punkte der Tagesordnung gewissenhaft zu erörtern und ihre Stimme nach sachlichen Gesichtspunkten abzugeben. Die übertragenen Verwaltungsgeschäfte müßten sie ordnungsgemäß ausführen; dafür hafteten sie auch. Ihre Stellung zwinge sie zu einer weitgehenden Informationspflicht. Ihre Tätigkeit sei durch Vorschriften so eingeengt, daß ihrem freien Ermessen nur ein beschränkter Spielraum verbleibe. Eine sorgfältige Amtsführung sei ohne die notwendige Einordnung zu den betrieblichen Organismus der Bfin. nicht denkbar. Zu Unrecht vergleiche die Bfin. ihren Vorstand mit den Mitgliedern von Parlamenten. Die Hauptaufgaben der Abgeordneten lägen auf dem Gebiet der Gesetzgebung; sie seien nach den Bestimmungen des Grundgesetzes für die Bundesrepublik Deutschland (GG) nur ihrem Gewissen unterworfen. Die Stellung des Vorstandsvorsitzenden und seines Stellvertreters eines Selbstverwaltungsträgers sei mit der eines Vorstandsvorsitzenden einer AG oder mit der eines Geschäftsführers einer GmbH zu vergleichen, die Arbeitnehmer seien. Die Entschädigungen müßten darum dem Steuerabzug unterworfen werden. Die Bfin. hafte für die richtige Einbehaltung der Steuerabzugsbeträge als Arbeitgeberin. Es bestünden jedoch keine Bedenken, daß das Finanzamt einen Teil der Vergütungen von 480 DM jährlich als Abgeltung für Aufwendungen, z. B. Telefon- und Portokosten, Schreibmaterial, zusätzliche Fahrtkosten usw. anerkannt habe. Grund und Höhe dieser Aufwendungen seien unter den Beteiligten dem Grund nach unstreitig. Der überschießende Betrag sei indessen zutreffend vom Finanzamt dem Steuerabzug unterworfen worden.

II. Begründung der Rb. Mit der Rb. rügt die Bfin. unrichtige Anwendung der §§ 2 Abs. 3 Ziff. 4, 19, 38 EStG in Verbindung mit §§ 1 Abs. 2 und 3, 30, 46 LStDV. Vorstandsmitglieder seien keine Arbeitnehmer im Sinne des Lohnsteuerrechts. Es sei zwischen den Organen einer Körperschaft und ihren Bediensteten zu unterscheiden. Die Organe seien nicht weisungsgebunden, sondern würden eigenverantwortlich tätig. Daran ändere nichts, daß sie an Gesetz und Satzung gebunden seien. Die Regelung der Haftung spreche gerade gegen eine Eingliederung. Während sich bei Dienstverhältnissen der Umfang der Schadensersatzpflicht von Angestellten nach dem bürgerlichen Recht bestimme, bedürfe es zur Haftung von Organmitgliedern einer besonderen Bestimmung, nämlich des § 7 SVG, weil es an einem echten Dienstverhältnis fehle. Auch daraus, daß der Vorstandsvorsitzende bzw. sein Stellvertreter gemäß § 11 Abs. 1 der Satzung bestimmte Verwaltungsaufgaben wahrnehmen müsse, ergebe sich nichts. Es handele sich bei den dem Vorstand vorbehaltenen Aufgaben um einmalige oder in großen Zeitabständen zu treffende Maßnahmen, wie etwa das Aufstellen von allgemeinen Dienstanweisungen oder die Verhängung von Dienststrafen gegen Angestellte, die von dem Hauptgeschäftsführer vorbereitet würden, der gemäß § 13 Abs. 2 der Satzung den Vorstand zu beraten habe. Es sei nicht so, daß der Vorstand laufend Verwaltungsgeschäfte verrichte oder maßgeblich in die Tätigkeit des Geschäftsführers eingeschaltet sei. Das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse rechtfertige nicht die Annahme eines Dienstverhältnisses. Der Vorstand halte im Kalenderjahr durchschnittlich nur drei bis vier Sitzungen ab. Der Vorstandsvorsitzende und sein Stellvertreter fänden sich im Durchschnitt einmal wöchentlich zu Besprechungen zusammen. Die Vorstandsmitglieder seien an keine Dienstzeit gebunden. Ihre Inanspruchnahme sei also verhältnismäßig gering.

III. Stellungnahme des Bundesministers der Finanzen und des Bundesministers für Arbeit und Sozialordnung

Der Bundesminister der Finanzen, der dem Verfahren auf Ersuchen des Senats gemäß § 287 Ziff. 2 AO beigetreten war, hält die Vorentscheidung für zutreffend. Er geht von dem Urteil des Senats VI 172/58 U vom 11. März 1960 (a. a. O.) aus, in dem entschieden wurde, daß der Vorsitzende des Vorstands einer Landesversicherungsanstalt deren Arbeitnehmer sei. Der Bundesminister der Finanzen führt aus, daß im Anschluß an dieses Urteil die obersten Finanzbehörden der Länder in gleichlautenden Erlassen, z. B. im Erlaß des Niedersächsischen Ministers der Finanzen vom 13. November 1962 - S 2171 - 23 - 314 -, angeordnet haben, daß die Vorstandsvorsitzenden und deren Stellvertreter bei den Landesversicherungsanstalten, den gesetzlichen Krankenkassen und ihren Verbänden sowie in den Berufsgenossenschaften lohnsteuerlich als Arbeitnehmer zu behandeln seien. Die Stellung des Vorsitzenden und des stellvertretenden Vorsitzenden des Vorstands einer Berufsgenossenschaft bestimme sich im wesentlichen nach der Satzung. Für den Geschäftsbereich der Bfin. seien in § 11 der Satzung unter der überschrift "Aufgaben des Vorstands" die Verwaltungsaufgaben des Vorstands festgelegt. In einem Katalog würden 33 Einzelaufgaben genannt. Es zeige sich, daß der Vorstand außer grundsätzlichen Entscheidungen auch einzelne Verwaltungsmaßnahmen, wie etwa die Aufstellung von Richtlinien für die laufende Geschäftsführung, die Einstellung, Anstellung, Beförderung, Entlassung und Versetzung in den Ruhestand von Bediensteten zu treffen habe. Außerdem habe er die Beschlüsse der Vertreterversammlung vorzubereiten. Diesen Aufgaben des Vorstands sei nicht zu entnehmen, daß die Verantwortung für die Grundsätze einer ordnungsmäßigen Verwaltung bei ihm läge, sondern auch, daß er in die laufenden Verwaltungsgeschäfte eingeschaltet sei. Darum müsse man seine Eingliederung in den Verwaltungsträger hier bejahen.

Der Bundesminister für Arbeit und Sozialordnung, den der Bundesminister der Finanzen im Hinblick auf die sozialrechtlichen Gesichtspunkte beteiligt hatte, ist im Gegensatz zum Bundesminister der Finanzen der Auffassung, daß die Bezüge der Mitglieder von Organen der Selbstverwaltungskörperschaften nicht dem Steuerabzug zu unterwerfen seien. Für das Gesamtbild der Verhältnisse dürften die sozialrechtlichen Vorschriften nicht außer acht gelassen werden. Die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs zu der Streitfrage, z. B. in den Urteilen VI A 639/27 a. a. O. und VI A 548/28 a. a. O., müsse für die Beurteilung der Rechtsfrage ausscheiden, weil die Rechtslage sich geändert habe. Damals habe der Vorstand die gesamte Verwaltung des Sozialversicherungsträgers führen müssen. Das SVG habe dagegen die laufenden Verwaltungsgeschäfte auf den Geschäftsführer übertragen. Der Vorstand sei der gesetzliche Vertreter des Organs und mit dem Organ selbst identisch. Der Vergleich mit den gesetzlichen Vertretern handelsrechtlicher Kapitalgesellschaften greife demgegenüber nicht durch. Der Vorstandsvorsitzende eines Sozialversicherungsträgers werde von seinen Mitgliedern gemäß § 5 Abs. 1 SVG aus ihrer Mitte gewählt. Der Vorstandsvorsitzende einer AG dagegen werde gemäß § 75 Abs. 2 des Aktiengesetzes (AktG) vom 30. Januar 1937 (RGBl 1937 I S. 107, berichtigt RGBl 1937 I S. 588 und 1140) vom Aufsichtsrat ernannt. Die AG schließe durch ihren Aufsichtsrat gemäß §§ 97 Abs. 1, 75 Abs. 1 Satz 4, Abs. 3 Satz 5, 78 Abs. 2 AktG mit den Vorstandsmitgliedern echte Anstellungsverträge. Sie träten zu der AG in ein Dienstverhältnis. Die Beziehungen zwischen den Sozialversicherungsträgern und ihren Vorständen seien grundlegend anders.

Entscheidungsgründe

IV. Entscheidung des Senats.

Zutreffend ist das Finanzgericht von § 1 Abs. 2 und 3 LStDV ausgegangen. Der Begriff "Arbeitnehmer" ist im EStG nicht umschrieben. In der Begriffsbestimmung des § 1 Abs. 2 und 3 LStDV sind die Merkmale des Begriffs "Arbeitnehmer" im Anschluß an die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des Bundesfinanzhofs bestimmt. § 1 Abs. 2 und 3 LStDV schafft kein zusätzliches Recht über das EStG hinaus, sondern legt nur den im EStG enthaltenen Rechtsbegriff "Arbeitnehmer" aus (Urteile des Senats VI 51/61 S vom 7. Juli 1961, BStBl 1961 III S. 433, Slg. Bd. 73 S. 456; VI 183/59 S vom 24. November 1961, BStBl 1962 III S. 37, Slg. Bd. 74 S. 97).

Arbeitnehmer sind nach § 1 Abs. 2 und 3 LStDV Personen, die aus einem Dienstverhältnis Arbeitslohn beziehen. In einem Dienstverhältnis steht, wer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet, d. h. unter der Leitung des Arbeitgebers tätig wird oder in den Betrieb des Arbeitgebers eingegliedert ist und den Weisungen des Arbeitgebers folgen muß. Ob jemand, der für einen anderen tätig wird, in dessen Betrieb eingegliedert ist und als unselbständiges Glied dieses Betriebs den Weisungen des Unternehmers folgen muß, ist oft zweifelhaft; denn es kann jemand einem anderen zu Dienstleistungen verpflichtet und auch bestimmten Weisungen unterworfen sein, ohne in dessen Betrieb eingegliedert zu sein. In vielen Fällen stehen sich Merkmale gegenüber, die für die Selbständigkeit und für die Unselbständigkeit sprechen. Es muß darum im Einzelfall auf das Gesamtbild der Verhältnisse abgestellt werden. Die für und gegen die Unselbständigkeit sprechenden Tätigkeitsmerkmale müssen gegeneinander abgewogen werden; die jeweils gewichtigeren Umstände gegen den Ausschlag, ob eine Tätigkeit selbständig oder unselbständig ausgeübt wird. Ohne Bedeutung ist es, ob es sich um eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst handelt. Ebensowenig kommt es darauf an, daß die Vorstandsmitglieder nicht ernannt, sondern gewählt werden. Auch § 3 Abs. 1 SVG in Verbindung mit § 7 der Satzung der Bfin., wonach das Amt der Vorstandsmitglieder ein Ehrenamt ist, stehen der Annahme eines Arbeitsverhältnisses nicht zwingend entgegen. Zwar hat der Senat mehrfach, so im Urteil VI 143/56 U vom 25. Oktober 1957 (BStBl 1958 III S. 15, Slg. Bd. 66 S. 38) entschieden, daß bei nur gelegentlichen ehrenamtlichen Tätigkeiten regelmäßig ein Arbeitsverhältnis zu verneinen ist, weil es dann an der Eingliederung in den Organismus des Auftraggebers fehlt. Ist indessen eine ehrenamtlich tätige Person in das Unternehmen eingegliedert und erhält sie laufende Vergütungen, so können die Voraussetzungen des § 1 LStDV als erfüllt angesehen werden.

Das Finanzgericht hat offenbar wegen der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs in den Urteilen VI A 639/27 (a. a. O.) und VI A 548/28 (a. a. O.) und insbesondere auch des Urteils des Senats VI 172/58 U (a. a. O.) die Vorstandsmitglieder in den Organismus des Versicherungsträgers als Arbeitnehmer eingegliedert betrachtet. Dieser Auffassung ist nicht zuzustimmen, vor allem, weil die tatsächlichen Verhältnisse sich inzwischen geändert haben und die Stellung und der Aufgabenkreis des Vorstands nicht mehr die gleichen sind wie früher. Zu Recht weist der Bundesminister für Arbeit und Sozialordnung darauf hin, daß der Gesetzgeber die gesamte Verwaltung des Selbstverwaltungsträgers zunächst dem Vorstand übertragen hatte (Brackmann, Handbuch der Sozialversicherung, 1953, S. 156). Das SVG hat jedoch das Schwergewicht der Verwaltung dem Hauptgeschäftsführer zugewiesen. Die laufenden Verwaltungsgeschäfte des Selbstverwaltungsträgers werden vom Geschäftsführer nicht mehr im Auftrag oder in Vollmacht des Vorstandes, sondern kraft eigenen Rechts wahrgenommen. Der Vorstand dagegen ist ein Organ der Selbstverwaltung und verkörpert den Verwaltungsträger. Seine Handlungen gelten als eigene Handlungen des Selbstverwaltungskörpers. Der Vorstand ist also kein Verwaltungsorgan, sondern ein Willensorgan der Körperschaft oder Anstalt (Mainz-Schraft, Die Sozialversicherung und ihre Selbstverwaltung, Erl. GSv § 6 Bl. 4). Der Vorstandsvorsitzende, bzw. sein Stellvertreter, repräsentiert danach nicht die Verwaltungsspitze, sondern ist an der Willensbildung des Selbstverwaltungsträgers maßgeblich beteiligt; er hat, ausgewiesen durch seine Wahl, die Stellung des vorsitzführenden Mitglieds. Wegen des Grundsatzes der paritätischen Besetzung der Organe, der besonders in der wechselseitigen Paritätsklausel des § 5 Abs. 2 SVG hervortritt, hat er als eine die Meinung ausgleichende unparteiische Persönlichkeit den reibungslosen Gang der Selbstverwaltungsarbeit zu fördern und damit der Sache zu dienen. Er kann deshalb grundsätzlich nicht unselbständig tätig sein. Seine Stellung gleicht nicht so sehr der der Vorstandsmitglieder von Kapitalgesellschaften, die Arbeitnehmer sind, sondern der von Aufsichtsratsmitgliedern, die selbständig tätig sind (§ 18 Abs. 1 Ziff. 3 EStG). Die Regeln, nach denen der Vorsitzende des Vorstands bei der Erfüllung seiner Aufgaben zu verfahren hat, sind nicht in der Satzung festgelegt, sondern in der Geschäftsordnung, die von den Organen des Selbstverwaltungsträgers ohne Mitwirkung staatlicher Stellen beschlossen wird. Daraus kann jedoch keine Eingliederung des Vorstandes in den Organismus des Selbstverwaltungsträgers hergeleitet werden. Ebensowenig wie die Bindung an Gesetz und Satzung, die für jeden Staatsbürger und jedes Mitglied einer Körperschaft, sozialversicherungsrechtlich für jeden Versicherten und Arbeitgeber gelten, kann die Bindung an die Regeln der Geschäftsordnung und die sonstigen Beschlüsse des Vorstands als Anhalt für die Arbeitnehmereigenschaft der Vorstandsmitglieder gegenüber dem Selbstverwaltungsträger gewertet werden. Das, was sich in der Geschäftsordnung und in den Beschlüssen des Vorstands widerspiegelt, ist Ausdruck der Selbstverwaltung, die weiter auch in dem Recht des Vorsitzenden ihren Ausdruck findet, gesetz- oder satzungswidrige Beschlüsse nicht nur des Vorstandes, sondern auch der Vertreterversammlung durch Beschwerden an die Aufsichtsbehörde zu beanstanden (§ 5 Abs. 4 SVG). Schließlich spricht auch § 2 Abs. 5 SVG, wonach Angestellte eines Sozialversicherungsträgers nicht Mitglieder in einem seiner Organe sein können, gegen eine Eingliederung des Vorsitzenden und seines Stellvertreters in den Organismus der Körperschaft. Die Aufgaben, die die Spitzen des Vorstands einer Selbstverwaltungskörperschaft nach den Vorschriften des SVG, der Satzung und der Geschäftsordnung wahrzunehmen haben, rechtfertigen jedenfalls nicht den Schluß, daß sie dem Selbstverwaltungsträger ihre Arbeitskraft so schulden, wie etwa jemand, der in einem Beamten-, Angestellten- oder Arbeitsverhältnis zum Sozialversicherungsträger steht. Das aber wäre nach § 1 Abs. 3 Satz 1 LStDV Voraussetzung, wenn man von der Eingliederung in den Verwaltungsorganismus des Selbstverwaltungsträgers und damit von einem Arbeitnehmer im Sinne des Steuerrechts sprechen wollte.

Der Bundesminister der Finanzen meint, auf die Bestimmungen des SVG komme es nicht entscheidend an, weil nur steuerliche Gesichtspunkte maßgebend sein könnten. Dieser Auffassung ist nicht zuzustimmen. Die Vorschriften des SVG beeinflussen die tatsächlichen Verhältnisse. Ist darum ein Verwaltungsträger so aufgebaut, wie es das SVG vorsieht, d. h. weicht die Satzung nicht von der vorgeschriebenen Zweigleisigkeit eindeutig ab, indem sie etwa Verwaltungsaufgaben weitgehend auf den Vorstand verlagert, so ist die Arbeitnehmereigenschaft der Vorstandsmitglieder zu verneinen.

Das Finanzgericht hat, wie der Bundesminister der Finanzen, wesentlich auf den Katalog in § 11 der Satzung abgestellt, in dem dem Vorstand auch bestimmte Verwaltungsaufgaben übertragen sind. Damit sind indessen keineswegs laufende Verwaltungsgeschäfte in größerem Umfang auf den Vorstand verlagert. Es handelt sich bei dem dem Vorstand vorbehaltenen Aufgaben durchweg um einmalige oder nur in größeren Zeitabständen zu treffende Entscheidungen, die vom Hauptgeschäftsführer vorbereitet werden.

Der Senat mißt bei der Entscheidung, ob Personen Arbeitnehmer oder selbständig tätig sind, auch dem Parteiwillen Bedeutung bei, z. B. im Urteil VI 320/63 vom 5. Februar 1965 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1965 S. 373). Hier kann kein Zweifel bestehen, daß die Beteiligten davon ausgehen, daß die Vorstandsmitglieder keine Arbeitnehmer der Bfin. sind.

Nach allem sind der Vorsitzende und der stellvertretende Vorsitzende des Vorstands nicht Arbeitnehmer der Bfin. Es kann dahingestellt bleiben, ob sie ihre Bezüge selbst zu versteuern haben; denn die Bfin. war, weil sie nicht Arbeitgeberin ist, nicht verpflichtet, einen Steuerabzug vorzunehmen. Sie mußte von der Haftung freigestellt werden. Die Vorentscheidung war ebenso wie die Einspruchsentscheidung und der Haftungsbescheid des Finanzamts insoweit ersatzlos aufzuheben.

Fundstellen

Haufe-Index 411887

BStBl III 1966, 153

BFHE 1966, 426

BFHE 84, 426