BFH Urteil vom 03.11.1972 - I R 208/70

Leitsatz (amtlich)

Eine persönlich steuerbefreite Realgemeinde, die einen körperschaftsteuerpflichtigen Gewerbebetrieb unterhält, kann im Rahmen dieses Gewerbebetriebs gewillkürtes Betriebsvermögen bilden.

Normenkette

KStG 1965 § 4 Abs. 1 Nr. 5, § 6 Abs. 1 S. 1

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin ist eine Realgemeinde, die vorwiegend Forstwirtschaft betreibt. Sie unterhielt außerdem bis zum Jahr 1949 eine Saline. Nach deren Einstellung nahm sie den Großhandel mit Salz auf. Sie benötigte dafür nur einen Teil des ehemaligen Salinengebäudes ..... straße 19. Die nicht benötigten Gebäudeteile wurden in den Jahren 1957/58 nach baulicher Umgestaltung an die Bundespost und ein gewerbliches Unternehmen vermietet. Die Klägerin führte dennoch das gesamte Gebäude in den Bilanzen des Salzgroßhandels, die aus den Bilanzen des Salinenbetriebs fortentwickelt worden waren. Ebenso bilanzierte sie das Wohnhaus ...straße 18, das an Angestellte vermietet war. Ab 1. Januar 1955 nahm sie das sog. Gildehaus, ein Mietwohngrundstück, in die Bilanzen des Salzgroßhandels auf.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA) führte entsprechend den Erklärungen der Klägerin die Körperschaftsteuerveranlagungen 1960 bis 1962 unter Einbeziehung der Mieteinkünfte aus den genannten Gebäuden durch. Die Gebäude nebst Grundstücken waren in den Bilanzen, die Mieteinnahmen und Grundstücksaufwendungen waren in den Verlust- und Gewinnrechnungen des Salzgroßhandels ausgewiesen.

Nach einer Betriebsprüfung im Februar 1965, die die Jahre 1960 bis 1963 betraf und zu keinen Beanstandungen führte, beantragte die Klägerin, die unanfechtbaren Körperschaftsteuerveranlagungen 1960 bis 1962 nach § 222 Abs. 1 Nr. 2 AO zu berichtigen, weil nach ihrer Ansicht dem FA erstmals durch die Betriebsprüfung bekanntgeworden sei, daß die Grundstücke nicht zum Betriebsvermögen gehört hätten und eine Besteuerung der Grundstückseinkünfte nach § 4 Abs. 1 Nr. 5 KStG entfalle. Das FA lehnte den Antrag ab. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das FG hat ausgeführt: Es könne dahingestellt bleiben, ob die Klägerin als Realgemeinde gewillkürtes Betriebsvermögen bilden dürfe. Selbst bei Verneinung dieser Frage und Unrichtigkeit der Bilanzen sei die Klage abzuweisen. Es hätten keine neuen Tatsachen im Sinne des § 222 Abs. 1 Nr. 2 AO vorgelegen. Dem FA sei die Tatsache der Vermietung (Verpachtung) bei den Veranlagungen bekannt gewesen. Die Erkenntnis unrichtiger Bilanzierung beruhe nicht auf neuen Tatsachen, sondern auf einer geänderten Rechtsauffassung.

Die Klägerin macht mit der Revision geltend: Die Vorentscheidung verletze die Vorschrift des § 222 Abs. 1 Nr. 2 AO. Die Vermietung und Verpachtung von 85 v. H. des Grundstücks ...straße 19, des Grundstücks ...straße 18 und des Gildehauses sei trotz Aufnahme dieser Grundstücke und Grundstücksteile in die Bilanzen des Salzgroßhandels nicht steuerpflichtig. Dem FA sei erst durch die Betriebsprüfung 1965 bekanntgeworden, daß die Grundstücke und Grundstücksteile nicht dem Salzgroßhandel gedient hätten und auch nicht die Verpachtung eines eigenständigen Gewerbebetriebs vorgelegen habe.

Die Klägerin beantragt,

die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Körperschaftsteuerbescheide 1960 bis 1962 so zu berichtigen, daß die Körperschaftsteuer auf 0 DM festgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an die Vorinstanz.

1. Das FG konnte es nicht dahingestellt lassen, ob die Klägerin als Realgemeinde gewillkürtes Betriebsvermögen bilden durfte. Denn von dieser Frage hängt es ab, welche Umstände für die Besteuerung der Grundstückseinkünfte bedeutsam sind und ob diese Umstände dem FA bei Erlaß der angefochtenen Bescheide im Sinne des § 222 Abs. 1 Nr. 2 AO bekannt waren.

2. Die Klägerin durfte gewillkürtes Betriebsvermögen bilden. Sie ist eine Realgemeinde auf forstwirtschaftlicher Grundlage. Nach § 4 Abs. 1 Nr. 5 KStG in der bis zum 31. Dezember 1964 geltenden Fassung (für die Zeit danach vgl. § 3 Abs. 2 und 3 KStG) ist sie nur insoweit steuerpflichtig, als sie einen über den Rahmen eines Nebenbetriebs hinausgehenden Gewerbebetrieb unterhält oder verpachtet. Ein solcher Gewerbebetrieb ist, wovon alle Beteiligten zutreffend ausgehen, der Salzgroßhandel. Er ist unabhängig von der bei der Klägerin steuerfreien Forstwirtschaft. Bei der Klägerin sind sonach - vergleichbar einer natürlichen Person mit Gewerbebetrieb - zwei Bereiche zu unterscheiden: der gewerbliche (steuerpflichtige) Bereich und der nichtgewerbliche (nicht steuerpflichtige) Bereich (vergleichbar dem Privatbereich natürlicher Personen). Soweit es um die Zurechnung von Wirtschaftsgütern zu einem bilanzmäßig umschriebenen gewerblichen Bereich geht, wird seit jeher (neben notwendigem) von gewillkürtem Betriebsvermögen gesprochen, hinsichtlich dessen der bilanzmäßigen Behandlung des Wirtschaftsgutes durch den Steuerpflichtigen zurechnende Wirkung beigemessen wird.

Die Zulässigkeit der Bildung gewillkürten Betriebsvermögens war zunächst auf Kaufleute (natürliche Personen und Gesellschaften des Handelsrechts) beschränkt. Sie ist späterhin von der Rechtsprechung auf Gewerbetreibende jeder Art und sogar auf Angehörige freier Berufe erstreckt worden (Urteile des BFH IV 10/60 S vom 15. Juli 1960, BFHE 71, 625, BStBl III 1960, 484; I 185/59 S vom 19. Juli 1960, BFHE 71, 629, BStBl III 1960, 485). Es besteht kein Anlaß, bei Körperschaften - soweit sie gewerbliches Vermögen haben - anders zu verfahren, zumal die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens ein den Steuerpflichtigen begünstigendes Mittel der Steuergestaltung ist. Der Steuerpflichtige muß sich allerdings an der einmal gewählten Gestaltung festhalten lassen, auch wenn sie sich später als ungünstig erweisen sollte. Die Anwendbarkeit der einkommensteuerrechtlichen Vorschriften im Körperschaftsteuerrecht folgt aus § 6 Abs. 1 Satz 1 KStG.

3. Die Klägerin hat die angeführten Grundstücke und Grundstücksteile in den Bilanzen des Salzgroßhandels ausgewiesen und sonach die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens angestrebt. Die Bilanzierung allein ist indes nicht ausreichend. Als gewillkürtes Betriebsvermögen können nur solche Gegenstände angesehen werden, die überdies in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb stehen und ihn zu fördern bestimmt und geeignet sind (BFH-Urteil VI 10/60 S, a. a. O.). Das FG wird die hierzu erforderlichen Feststellungen nachzuholen haben. Dabei ist zwischen den Grundstücken zu unterscheiden, die bei Einstellung des Salinenbetriebs als notwendiges Betriebsvermögen bilanziert waren und in den Bilanzen des Salzgroßhandels fortgeführt worden sind, und dem Gildehaus, das erst ab 1955 bilanziert ist. Für die erstgenannten Grundstücke ist zusätzlich zu prüfen, ob sie - unter Umständen durch schlüssiges Handeln - entnommen worden sind.

Sollte sich ergeben, daß das vermietete Grundvermögen oder ein Teil davon nicht gewillkürtes Betriebsvermögen werden konnte, wird zu untersuchen sein, ob dem FA die eine Entnahme begründenden und die einem Förderungszusammenhang entgegenstehenden Tatsachen im Zeitpunkt der Veranlagungen unbekannt waren und ihm erst durch die Betriebsprüfung bekanntgeworden sind (§ 222 Abs. 1 Nr. 2 AO). Soweit sich die Bilanzen auf den 31. Dezember 1960, 1961 und 1962 als unrichtig erweisen sollten, wären sie gewinneutral zu berichtigen. Einer solchen gewinneutralen Berichtigung stünde nicht entgegen, daß die Bilanz auf den 1. Januar 1960 bereits der unanfechtbaren Veranlagung 1959 zugrunde gelegen hat und nach den Grundsätzen des BFH-Beschlusses Gr. S. 1/65 S vom 29. November 1965 (BFHE 84, 392, BStBl III 1966, 142) nicht mehr berichtigt werden könnte (BFH-Urteil I R 189/69 vom 21. Juni 1972, BFHE 106, 422, BStBl II 1972, 874).

Fundstellen

Haufe-Index 70300

BStBl II 1973, 194

BFHE 1973, 498