BFH Urteil vom 03.05.1985 - VI R 103/82 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Private Mitveranlassung bei Schadensersatzzahlungen des Arbeitnehmers an den Arbeitgeber

Leitsatz (NV)

Maßnahmen eines Arbeitnehmers, durch die der Arbeitgeber geschädigt werden soll, stehen nicht im objektiven Zusammenhang mit der Berufsausübung. Schadensersatzzahlungen zur Wiedergutmachung solcher Schäden sind keine Werbungskosten.

Normenkette

EStG § 9 Abs. 1 S. 1, § 12 Nr. 1 S. 2

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war bis 1963 zeitweise Alleinvorstand, zeitweise Vorstandsmitglied der X-AG (X). Bis 1964 war er außerdem Alleingeschäftsführer der Y-GmbH (GmbH), die wiederum persönlich haftende und alleingeschäftsführende Gesellschafterin der Y-GmbH & Co. KG (KG) war. Gesellschafter der GmbH waren die X zu 50 v. H. und mehrere Minderheitsgesellschafter, unter ihnen A, B und der Kläger. Diese Gesellschafter waren mit Ausnahme des A auch an der X beteiligt. Kommanditist der KG war B.

In einer Erklärung vom . . . 1964 bekannte der Kläger u.a., daß er während seiner Tätigkeit als Geschäftsführer der GmbH von den Konten der KG insgesamt . . . DM an die X habe überweisen lassen und . . . DM für persönliche Aufwendungen entnommen habe. In einer weiteren Erklärung vom . . . 1967 bestätigte der Kläger nochmals diese Vorgänge. Er erklärte u.a. nicht berechtigt gewesen zu sein, den erwähnten Betrag an die X zu überweisen, und erkannte an, diesen und den für persönliche Aufwendungen entnommenen Betrag der KG aus den genannten Vorgängen zu schulden. Am . . . 1970 - der Kläger war zu diesem Zeitpunkt nicht mehr Geschäftsführer der GmbH - schloß er mit der KG und deren Gesellschaftern eine Vereinbarung dahingehend, daß aus seinen Verpflichtungen gegenüber der KG in Höhe von . . . DM durch ihn ein Vergleichsbetrag von . . . DM gezahlt werden solle, auf den bereits . . . DM entrichtet worden seien, so daß ein Restbetrag von . . . DM offenstehe.

Im Streitjahr zahlte der Kläger den Restbetrag an die KG. Die von ihm geleisteten Zahlungen an die KG machte er 1971 vergeblich als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) erkannte diese Zahlungen auch in der Einspruchsentscheidung nicht als Werbungskosten an.

Der Klage, mit der der Kläger begehrt hatte, den Einkommensteuerbescheid 1971 dahingehend zu ändern, daß . . . DM als Werbungskosten berücksichtigt werden, gab das Finanzgericht (FG) statt. Zur Begründung führte es aus:

Diesen Betrag habe der Kläger an seinen früheren Arbeitgeber gezahlt, um einen Schaden zu beseitigen, der dadurch entstanden sei, daß er ohne erforderliche Zustimmung der Gesellschafter der KG in seiner damaligen Eigenschaft als Geschäftsführer der GmbH Überweisungen an die X habe vornehmen lassen, obwohl diese - wie sich später herausgestellt habe - keine Ansprüche in dieser Höhe gegen die GmbH gehabt habe und die Beträge auch nicht mehr habe zurückzahlen können. Diese Zahlungen an die X habe der Kläger, wie unstreitig festgestellt worden sei, als Geschäftsführer der GmbH in der Auffassung veranlaßt, bestehende Verpflichtungen der GmbH für Leistungen, die die X erbracht hätte, zu erfüllen. Daher habe der Kläger insoweit ausschließlich in einer vermeintlichen Erfüllung seiner Berufspflichten als Geschäftsführer der GmbH gehandelt. § 12 des Einkommensteuergesetzes (EStG) stehe der Abziehbarkeit der Zahlung als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nicht entgegen, weil eine private Veranlassung der Zahlung nicht zu erkennen sei. Dabei gehe der Senat davon aus, daß der Kläger an der X tatsächlich nicht mehrheitlich beteiligt gewesen sei, sondern die Aktien der Herren . . . nur treuhänderisch für diese übernommen habe. Für die Richtigkeit dieser Behauptung des Klägers spreche die fernmündliche Stellungnahme des B, der auf Befragen mitgeteilt habe, es sei richtig, daß der Kläger treuhänderisch für . . . Anteile an der X gehalten habe. Diese Treuhandschaft werde auch vom FA nicht bestritten. Wenn der Kläger aber nur zu einem geringen Teil an der X beteiligt gewesen sei, könne nicht davon ausgegangen werden, er habe die Zahlungen an die X zur Wahrung persönlicher Vermögensvorteile veranlaßt, zumal er auch an der GmbH beteiligt gewesen sei. Da private Anlässe, z. B. die Absicht, sich persönlich zu bereichern oder einem privaten Bekannten eine Gefälligkeit zu erweisen, in diesem Zusammenhang in bezug auf die Veranlassung der Zahlungen der GmbH an die X nicht zu erkennen seien, seien die mit der Beseitigung des Schadens verbundenen Kosten nicht vom Abzug als nachträgliche Werbungskosten ausgeschlossen. Dabei könne die Schwere des bei der pflichtwidrigen Handlung feststellbaren Verschuldens dahingestellt bleiben, da eine vorsätzliche Schädigung des früheren Arbeitgebers durch den Kläger nach Überzeugung des Senats jedenfalls ausscheide.

Mit der gegen dieses Urteil eingelegten Revision rügt das FA Verletzung des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG und unzureichende Sachverhaltsaufklärung durch das FG:

Zwischen der Geschäftsführertätigkeit des Klägers für die GmbH und in deren Auftrag für die KG und seinen Aufwendungen (Schadensersatzleistung) müsse ein innerer Zusammenhang bestehen. Nach Auffassung des FA fehle dieser Zusammenhang im Falle einer Maßnahme zum eigenen Vorteil des Klägers oder im Falle einer vorsätzlichen Schädigung des Arbeitgebers. Der Zusammenhang werde aber auch durch Maßnahmen zum Vorteile eines Dritten (X) ausgeschlossen, sofern die Maßnahmen unberechtigt seien und eine Schädigung des Arbeitgebers bewirkten. Von der Erforderlichkeit eines eigenen Vorteils des Klägers ausgehend, hätte das FG einen eigenen Vorteil des Klägers bejahen müssen. Wie sich aus dem Urteil indirekt ergebe, sehe das FG - zu Recht - eine Mehrheitsbeteiligung des Klägers an der X (falls sie vorliegen würde) als ausreichend für einen mittelbaren Vorteil des Klägers an. Das FG verneine eine Mehrheitsbeteiligung nur, weil der Kläger . . . Aktienkapital an der X treuhänderisch gehalten habe. Das FA habe die Treuhandschaft bestritten. Das FG habe das Vorliegen oder Nichtvorliegen eines Treuhandverhältnisses jedoch nicht aufgeklärt, obwohl es hierauf nach seiner Auffassung angekommen sei. Die Einholung einer fernmündlichen Stellungnahme eines Gesellschafters hätte nur dann genügt, wenn die Feststellung im Urteil, daß diese Treuhandschaft auch vom FA nicht bestritten werde, zuträfe. Diese Feststellung verstoße indessen gegen den klaren Inhalt der Akten. Das FA habe mit Schriftsatz vom . . . 1981 vorgetragen, daß der Kläger am Aktienkapital der X von . . . DM mit . . . DM und damit zu über 50 v. H. beteiligt gewesen sei.

Im übrigen werde der Zusammenhang zwischen Geschäftsführertätigkeit und Schadenersatzleistung des Klägers nicht nur durch Handeln zum eigenen Vorteil, sondern auch durch unberechtigtes Handeln zum Vorteil eines Dritten in Verbindung mit einer entsprechenden Schädigung des Arbeitgebers aufgehoben. Aufgrund des Akteninhalts seien weder die hohen Entnahmen des Klägers für sich selbst noch die Überweisungen an die X berechtigt gewesen. Das FG verkenne, daß der Kläger sich durch die unberechtigten und durch Übergehen der Gesellschafter mindestens leichtfertigen Geldüberweisungen nicht mehr im Rahmen seiner Berufspflichten als Geschäftsführer bewegt habe. Das Handeln des Klägers sei auch nicht im Interesse der KG erfolgt. Im übrigen gehe aus dem Akteninhalt nicht hervor, daß das FA eine vermeintliche Erfüllung der Berufspflicht durch den Kläger eingeräumt habe.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die bisherigen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um dessen rechtliche Schlußfolgerung zu decken, die Schadensersatzzahlungen des Klägers seien Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.

Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit sind alle Aufwendungen, die durch das Dienstverhältnis veranlaßt sind. Berufliche Veranlassung in diesem Sinn liegt vor, wenn ein objektiver Zusammenhang der Aufwendungen mit dem Beruf besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung des Berufs gemacht werden (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20. November 1979 VI R 25/78, BFHE 129, 149, BStBl II 1980, 75, und vom 6. Februar 1981 VI R 30/77, BFHE 132, 461, BStBl II 1981, 362). Hierbei ist stets zu prüfen, ob die Aufwendungen auch der privaten Lebensführung dienen. Ist dies der Fall und sind die Aufwendungen hinsichtlich des privat und beruflich veranlaßten Teils nicht zutreffend und in leicht nachprüfbarer Weise zu trennen, so ist der Gesamtbetrag nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht als Werbungskosten abziehbar (Beschluß des Großen Senats des BFH vom 19. Oktober 1970 GrS 2/70, BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17).

Im Streitfall reichen die Feststellungen des FG nicht zur Überprüfung aus, ob ein objektiver Zusammenhang der Aufwendungen mit dem Beruf des Klägers besteht und ob die zum Schaden bei der GmbH führenden Handlungen in nicht nur unbedeutendem Maße von privaten Gründen (mit)getragen wurden.

1. Die Verfahrensrüge des FA, das FG habe ohne weitere Sachverhaltsaufklärung bzw. Beweiserhebung nicht von einer Treuhänderstellung des Klägers in bezug auf Anteile an der X ausgehen dürfen, greift allerdings nicht durch. Denn ausweislich der Sitzungsniederschrift hat der Vertreter des FA in der mündlichen Verhandlung erklärt, daß die Treuhandschaft nicht bestritten werde. Deshalb mußte sich dem FG eine weitere Sachverhaltsaufklärung in dieser Richtung nicht aufdrängen.

2. Soweit das FG den objektiven Zusammenhang mit der Tätigkeit des Klägers als Geschäftsführer der GmbH damit begründet, er habe die Zahlungen an die X in der Auffassung veranlaßt, bestehende Verpflichtungen der GmbH zu erfüllen, genügt dies nicht, um die im wesentlichen auf dem Gebiet der Tatsachenwürdigung liegende Schlußfolgerung der Vorinstanz auf ihr fehlerfreies Zustandekommen zu überprüfen. Zur Beurteilung des Zusammenhangs der Schadensersatzzahlungen des Klägers mit seiner Tätigkeit als Geschäftsführer der GmbH fehlen dem Senat die erforderlichen näheren Feststellungen, aus welchen Gründen im einzelnen der Kläger die Zahlungen an die X erbracht hat, weshalb er die erforderliche Zustimmung der Gesellschafter der KG nicht eingeholt hat und was die KG bzw. deren Gesellschafter dem Kläger in diesem Zusammenhang im einzelnen zum Vorwurf gemacht haben. Auf derartige Feststellungen konnte im Streitfall um so weniger verzichtet werden, als der Kläger in der Vereinbarung vom . . . 1970 erklärt hat, er schulde der KG aus außerdienstlichen Verpflichtungen den Betrag, den er im Streitjahr teilweise als Werbungskosten berücksichtigt haben will.

Ein Werbungskostenabzug wird insbesondere dann ausscheiden, wenn das zum Schaden führende Verhalten des Klägers in nicht unbedeutendem Maße von privaten Gründen mitgetragen wurde (§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG).

a) Hiervon wäre dann auszugehen, wenn der Kläger die GmbH bzw. KG bewußt schädigen wollte. Maßnahmen eines Arbeitnehmers, die mit der Absicht ergriffen werden, den Arbeitgeber zu schädigen, können nicht als in objektivem Zusammenhang mit der Berufsausbildung stehend angesehen werden. Schadenersatz, den der Arbeitnehmer seinem Arbeitgeber für die Wiedergutmachung von durch derartige Handlungen entstandenen Schäden zu leisten hat, erfüllt nicht die Voraussetzungen des Werbungskostenbegriffs. Im Streitfall fehlen auch die zur Beurteilung dieser Frage erforderlichen Feststellungen.

b) Ein Werbungskostenabzug würde auch dann ausscheiden, wenn der Kläger die der X zugeflossenen Gelder letztlich dazu verwendet haben sollte, sich oder einem Dritten (z. B. einem Treugeber) Vorteile zu verschaffen (Urteil in BFHE 132, 461, BStBl II 1981, 362). Für eine Bereicherung des Klägers würde sprechen, wenn die in die X geflossenen Gelder anschließend vom Kläger für private Zwecke wieder entnommen worden wären. Das FG wird daher festzustellen haben, was in der X mit diesen Geldern geschehen ist, insbesondere ob eine persönliche Bereicherung des Klägers oder eines Dritten auszuschließen ist. Dabei wird das FG zu beachten haben, daß der Kläger die objektive Beweislast (Feststellungslast) für steuermindernde Tatsachen trägt (BFH-Urteil vom 6. März 1980 VI R 65/67, BFHE 129, 559, BStBl II 1980, 289).

3. Falls das FG zu dem Ergebnis kommen sollte, daß das Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht eingreift, ein Zusammenhang der Aufwendungen mit dem Beruf des Klägers als Geschäftsführer der GmbH aber nicht gegeben ist, weil seine Handlungen nicht im Interesse der GmbH bzw. der KG lagen, sondern nur denkbar sind, weil der Kläger Vorstandsmitglied oder Alleinvorstand der X war und dort Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezogen hat, wird es zu prüfen haben, ob der Kläger die Zahlungen an die X veranlaßt hat, um seine dortigen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu erhalten und ob insoweit ein Werbungskostenabzug in Betracht kommt. Das FG wird ferner zu prüfen haben, ob die Aufwendungen des Klägers in diesem Fall wegen seiner Beteiligung an der X als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen werden können.

Fundstellen

Haufe-Index 60861

BFH/NV 1986, 392