BFH Urteil vom 03.02.1977 - IV R 122/73

Leitsatz (amtlich)

Beschränkt sich der Beitrag zur Förderung des Gesellschaftszwecks, den eine Komplementär-GmbH für eine GmbH & Co. KG leistet, im wesentlichen auf die Übernahme des Haftungsrisikos, so ist die Gewinnverteilungsabrede der KG bereits dann angemessen, wenn sie der GmbH ein Entgelt gewährt, für dessen Höhe in etwa eine dem Risko des Einzelfalls entsprechende, im Wirtschaftsleben für einen derartigen Fall übliche Avalprovision einen Anhaltspunkt bietet.

Normenkette

KStG § 6 Abs. 1 S. 2; EStG § 15 Nr. 2

Tatbestand

Streitig ist, ob der im Gesellschaftsvertrag einer GmbH & Co. KG vereinbarte Gewinnanteil der GmbH unangemessen niedrig ist und deshalb die Gewinnverteilung nach Maßgabe dieses Gewinnverteilungsschlüssels eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe der Differenz zwischen dem angemessenen und dem vertraglichen Gewinnanteil darstellt mit der Folge, daß der Gewinnanteil der GmbH und der Gesamtgewinn der KG um diesen Differenzbetrag zu erhöhen sind.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte zu 1 (Klägerin zu 1), eine Kommanditgesellschaft, betreibt ein gewerbliches Unternehmen.

Gesellschafter der Klägerin zu 1 waren in den Streitjahren 1969 bis 1971 die Firma B-GmbH, die Klägerin und Revisionsbeklagte zu 2 (im folgenden GmbH), als Komplementärin und Herr M als Kommanditist. Am Unternehmen der Klägerin zu 1 war außerdem Frau D als atypische stille Gesellschafterin beteiligt.

Die GmbH, deren Stammkapital von 20 000 DM mit 18 000 DM von Frau D und mit 2 000 DM von M gehalten wurde, leistete lt. Gesellschaftsvertrag der Klägerin zu 1 keine Einlage (§ 4 Abs. 1). Sie ist nicht am Anlagevermögen und an den stillen Reserven des Betriebsvermögens der Klägerin zu 1 beteiligt.

Die GmbH ist zur alleinigen Geschäftsführung und Vertretung der Klägerin zu 1 berechtigt und verpflichtet mit der Maßgabe, daß sie diese Tätigkeit durch ihren Geschäftsführer ausübt (§ 6). Geschäftsführer der GmbH war in den Streitjahren M.

Die Kommanditeinlage des M betrug 80 000 DM (§ 4 Abs. 2). Die Einlage der stillen Gesellschafterin belief sich auf 320 000 DM (§ 1 des Vertrags über die Errichtung einer stillen Gesellschaft). Der Vertrag über die Errichtung einer stillen Gesellschaft zwischen der Klägerin zu 1 und Frau D sieht vor, daß Frau D vom Jahresreingewinn der Klägerin zu 1 80 v. H. erhält. In gleicher Höhe ist Frau D auch an einem etwaigen Verlust der Klägerin zu 1 beteiligt (§ 5 des Vertrags über die Errichtung einer stillen Gesellschaft). Über die Gewinnverteilung innerhalb der Klägerin zu 1 bestimmt ihr Gesellschaftsvertrag, daß die GmbH für ihre Geschäftsführung und für ihre Haftung ein Vorab in Höhe von 6 v. H. ihres Stammkapitals erhält und daß ihr darüber hinaus sämtliche Aufwendungen erstattet werden, die ihr im Zusammenhang mit der Geschäftsführung entstehen (§ 8); der verbleibende Gewinn und ein etwaiger Verlust sollen unter die Gesellschafter nach Maßgabe des in § 4 vereinbarten Verhältnisses der Geschäftseinlagen und Kommanditeinlagen verteilt werden (§ 12) mit der Folge, daß die GmbH daran keinen Anteil hat.

In ihren Gewinnfeststellungserklärungen für 1969 bis 1971 verteilte die Klägerin zu 1 die erklärten Gewinne wie folgt:

1969 1970 1971

Gewinn insgesamt 366 020 DM 427 188 DM 328 039 DM

Vorab GmbH 1 200 DM 1 200 DM 1 200 DM

Gewinnanteil M

a) Tätigkeitsvergütung 65 000 DM 79 757 DM 70 510 DM

b) 20 % Anteil

am Restgewinn 46 273 DM 43 414 DM 23 325 DM

Gewinnanteil

Frau D

a) Mietzinsen 68 453 DM 129 155 DM 139 703 DM

b) 80 % Anteil

am Restgewinn 185 094 DM 173 657 DM 93 301 DM

Der Beklagte und Revisionskläger (FA) vertrat im Anschluß an eine Betriebsprüfung die Auffassung, daß der Gewinnanteil der GmbH unangemessen niedrig sei. Der angemessene Gewinnanteil betrage mindestens 15 v. H. des Haftungskapitals von 20 000 DM, also 3 000 DM. In Höhe des Differenzbetrags von 1 800 DM liege eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, die bei der einheitlichen Gewinnfeststellung der Klägerin zu 1 zu erfassen sei.

Auf dieser Grundlage erließ das FA am 27. November 1972 berichtigte Gewinnfeststellungsbescheide für 1969 bis 1971, in denen es die Gewinne der Klägerin zu 1 für 1969 auf 394 759 DM, für 1970 auf 458 020 DM und für 1971 auf 376 925 DM feststellte.

Die Sprungklage hatte Erfolg. Das FG änderte die angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide dahin, daß es die festgestellten Gewinne in jedem Jahr um den vom FA als verdeckte Gewinnausschüttung angesetzten Betrag von 1 800 DM ermäßigte.

Mit der Revision beantragt das FA, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen. Das FA rügt, das Urteil des FG verstoße gegen materielles Recht.

Die Kläger beantragen sinngemäß, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

1. Nach § 6 Abs. 1 Satz 2 KStG sind bei der Ermittlung des Einkommens einer Kapitalgesellschaft auch verdeckte Gewinnausschüttungen zu berücksichtigen. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung insbesondere dann vor, wenn eine Kapitalgesellschaft dem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat; dabei erweist sich die Zuwendung als durch das Gesellschaftsverhältnis verursacht, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter (§ 93 Abs. 1 Satz 1 AktG, § 43 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG -) den Vermögensvorteil einer Person die nicht Gesellschafter ist, unter sonst gleichen Umständen nicht Gewährt hätte (siehe z. B. BFH-Urteile vom 3. Februar 1971 I R 51/66, BFHE 101, 501, BStBl II 1971, 408; vom 27. Januar 1972 I R 28/69, BFHE 104, 353, BStBl II 1972, 320; vom 10. Januar 1973 I R 119/70, BFHE 108, 183, BStBl II 1973, 322; vom 19. März 1975 I R 137/73, BFHE 116, 12, BStBl II 1975, 722; vom 30. Juli 1975 I R 110/72, BFHE 117, 36, BStBl II 1976, 74; siehe auch Döllerer, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen bei Kapitalgesellschaften, 1975 S. 19 ff., 42).

Tritt eine GmbH als künftige alleinige persönlich haftende Gesellschafterin in eine KG (oder eine atypische stille Gesellschaft) ein und sind die Kommanditisten (bzw. atypischen stillen Gesellschafter) zugleich die alleinigen Gesellschafter der GmbH oder stehen die Gesellschafter der GmbH den Kommanditisten der KG aus familiären Gründen nahe, so kann eine Zustimmung der GmbH zu einer Abrede über die Verteilung des Gewinnes der KG des Inhalts, daß der GmbH nur ein niedriger und dafür den Kommanditisten ein um so höherer Gewinnanteil zugewiesen ist, als verdeckte Gewinnausschüttung der GmbH an ihre Gesellschafter, die zugleich Kommanditisten der KG sind oder diesen nahestehen, zu beurteilen sein. Voraussetzung hierfür ist, daß ein Geschäftsführer der GmbH, der bei seiner Geschäftsführung die Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters anwendet, der fraglichen Gewinnverteilungsabrede nicht zugestimmt hätte, oder anders ausgedrückt, daß der Geschäftsführer der GmbH einer Gewinnverteilungsabrede dieses Inhalts nicht zugestimmt hätte, sofern die durch sie begünstigten übrigen Gesellschafter der KG nicht zugleich Gesellschafter der GmbH gewesen wären oder diesen nahegestanden hätten, sofern also Gesellschafter der GmbH Personen gewesen wären, die weder selbst an der GmbH beteiligt gewesen wären noch deren Gesellschaftern nahegestanden hätten.

Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats ist die Zustimmung einer GmbH, die als künftige alleinige persönlich haftende und geschäftsführende Gesellschafterin in eine KG eintritt, zu einer Abrede über die Verteilung des Gewinns der KG in der Regel dann keine verdeckte Gewinnausschüttung, wenn in dieser Abrede der GmbH "auf die Dauer Ersatz ihrer Auslagen und eine den Kapitaleinsatz und das eventuell vorhandene Haftungsrisiko gebührend berücksichtigende Beteiligung am Gewinn in einer Höhe eingeräumt ist, mit der sich eine aus gesellschaftsfremden Personen bestehende GmbH zufriedengegeben hätte" (siehe insbesondere das Grundsatzurteil des BFH vom 15. November 1967 IV R 139/67, BFHE 90, 399, BStBl II 1968, 152).

2. Beschränkt sich der Beitrag der in die KG eintretenden GmbH zur Förderung des Gesellschaftszwecks der KG darauf, daß die GmbH (außer der alleinigen Geschäftsführung und Vertretung der KG) die alleinige unbeschränkte Haftung für die Gesellschaftsschulden der KG, d. h. die Komplementärfunktion innerhalb der KG übernimmt, erbringt die GmbH also keine Vermögenseinlage und wird sie demgemäß im Gesellschaftsvertrag für den Fall ihres Ausscheidens oder einer Liquidation der KG auch nicht am Gesellschaftsvermögen der KG einschließlich stiller Reserven und Geschäftswert beteiligt, so entfällt die Notwendigkeit, der GmbH im Rahmen der Gewinnverteilungsabrede der KG ein Entgelt für ihren Kapitaleinsatz bei der KG zu gewähren. Auch eine aus gesellschaftsfremden Personen bestehende GmbH würde in diesem Falle kein Entgelt für einen Kapitaleinsatz fordern und erhalten, denn die GmbH hat die Möglichkeit, das ihrem (eingezahlten) Stammkapital entsprechende Vermögen anderweitig ertragbringend anzulegen und auf diese Weise eine angemessene Rendite der (eingezahlten) Stammeinlagen der Gesellschafter zu erwirtschaften. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer einer aus gesellschaftsfremden Personen bestehenden GmbH würde aber in einem derartigen Fall ein Entgelt dafür fordern und auch erhalten, daß die GmbH die alleinige Komplementärfunktion innerhalb der KG innehat und damit insbesondere das Risiko eingeht, für die Schulden der KG in Anspruch genommen zu werden, ohne dafür aus dem Gesellschaftsvermögen der KG Ersatz zu erhalten, also ihr eigenes Vermögen zu verlieren. Dies gilt auch dann, wenn im Gesellschaftsvertrag der KG vereinbart ist, daß die GmbH nicht am Verlust der KG teilnimmt, weil eine derartige Vereinbarung im Regelfalle nicht dahin zu verstehen ist, daß die Kommanditisten im Innenverhältnis gegenüber der GmbH persönlich verpflichtet sind, diese von den Gesellschaftsschulden freizustellen (vgl. insbesondere Ganßmüller, Neue Juristische Wochenschrift 1972 S. 1034) und selbst bei Annahme einer solchen Verpflichtung die Realisierbarkeit der ihr entsprechenden Forderung der GmbH zweifelhaft sein kann.

Zur Frage, wie hoch dieses Entgelt ist, das eine aus gesellschaftsfremden Personen bestehende GmbH fordern und erhalten würde, werden im steuerrechtlichen Schrifttum verschiedene Meinungen vertreten. Vorherrschend ist offensichtlich die Auffassung, daß die Gewährung einer dem Risiko entsprechenden wirtschaftsüblichen Avalprovision, d. h. regelmäßig einer Vergütung zwischen 1 v. H. und 5 v. H. des für die Schulden der KG haftenden GmbH-Vermögens erforderlich und ausreichend sei (siehe insbesondere Korn, Steuerkongreßreport 1972 S. 217/225 mit umfassenden Nachweisen in Fußnote 27; Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 17. Aufl., § 15 EStG, Rdnr. 29 d [2 und 3] mit Nachweisen; ferner Hesselmann, Handbuch der GmbH & Co., 15. Aufl., Rdnr. 203). Es findet sich aber auch die Auffassung, daß nur ein Gewinnanteil von 15 bis 20 v. H. des Haftungskapitals der GmbH angemessen sei (z. B. Schaaf, Finanz-Rundschau 1975 S. 85; Lersch/Schaaf, GmbH-Rundschau 1973 S. 167 - GmbHR 1973, 167 -).

Der Senat geht davon aus, daß die Zustimmung der GmbH zur Gewinnverteilungsabrede der KG in den genannten Fällen dann keine verdeckte Gewinnausschüttung enthält, wenn diese Gewinnverteilungsabrede der GmbH (außer dem Ersatz ihrer Auslagen für die Geschäftsführung) ein festes oder gewinnabhängiges Entgelt gewährt, für das in etwa eine dem Risiko des Einzelfalls entsprechende, im Wirtschaftsleben für diesen Fall übliche Avalprovision ein Anhaltspunkt ist. Zu berücksichtigen ist dabei allerdings, daß das Risiko der Komplementär-GmbH vielfach höher zu veranschlagen ist, z. B. dann, wenn der KG-Vertrag für die Komplementär-GmbH auf längere Zeit unkündbar ist, das Haftungsrisiko also langfristig übernommen wird. Unerheblich ist grundsätzlich, ob das Entgelt in der Form einer festen Vergütung gewährt wird, die auch in Jahren zu zahlen ist, in denen die KG keine Gewinne erzielt, oder ob das Entgelt zwar als feste Vergütung, aber nur aus einem Gewinn der KG zu zahlen ist, oder ob das Entgelt in der Form eines bestimmten Hundertsatzes vom Gewinn gewährt wird. In den Fällen einer festen Vergütung, die nur aus einem Gewinn zu zahlen ist, wird bei der Bemessung des Vergütungssatzes allerdings die Möglichkeit eines etwaigen Ausfalles in gewinnlosen Jahren durch einen entsprechend höheren Ansatz des Vergütungssatzes zu berücksichtigen sein. Ebenso wird der Ansatz eines bestimmten Hundertsatzes vom Gewinn so zu bemessen sein, daß nach den Erkenntnismöglichkeiten im Zeitpunkt der Gewinnverteilungsabrede für die GmbH ein Entgelt zu erwarten ist, das im Durchschnitt einer wirtschaftsüblichen Avalprovision entspricht.

Diese Orientierung des Entgelts der GmbH für die Übernahme der Komplementärfunktion an der dem Haftungsrisiko im Einzelfall entsprechenden Avalprovision muß als ausreichend angesehen werden, weil keine Argumente erkennbar sind, die eine aus gesellschaftsfremden Personen bestehende GmbH in die Lage versetzen würden, im Rahmen der Verhandlungen über das Entgelt für die Übernahme der Komplementärfunktion innerhalb der KG ein höheres Entgelt durchzusetzen, als das im Wirtschaftsleben für die Übernahme des Haftungsrisikos für fremde Schulden nach Maßgabe der Umstände des Einzelfalls übliche Entgelt. Bei der Bestimmung dieses Risikos und des hierfür angemessenen Entgelts (im Vergleich zu dem z. B. mit einer befristeten Bankbürgschaft verbundenen Risko und dem angemessenen Entgelt hierfür) wird freilich nicht nur die wirtschaftliche Lage der KG (Bonität), sondern auch die Frage zu berücksichtigen sein, ob und in welchem Umfange die GmbH gegebenenfalls ihr Risiko durch Kündigung des Gesellschaftsverhältnisses und Ausscheiden aus der KG begrenzen kann.

Es trifft zwar zu, daß die Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG das Gepräge gibt und daß die Bereitschaft der GmbH, die Komplementärstellung zu übernehmen, den übrigen Gesellschaftern der KG erst die Möglichkeit eröffnet, ihre persönliche Haftung auf einen bestimmten Betrag zu beschränken (vgl. §§ 171, 172 HGB). Dies ändert aber nichts daran, daß das wirtschaftliche Risiko der Komplementär-GmbH darauf beschränkt ist, für die Schulden der KG bis zur Höhe des GmbH-Vermögens einstehen zu müssen, dieses Vermögen also zu verlieren und daß im Wirtschaftsleben die Übernahme des Risikos, für Schulden eines anderen von dessen Gläubigern in Anspruch genommen zu werden, mit einer Avalprovision honoriert wird, deren Höhe dem Risiko des Einzelfalles angepaßt ist. Daher ist davon auszugehen, daß im Rahmen einer GmbH & Co. KG die Leistung, die in der Übernahme der Komplementärfunktion (abgesehen von der Geschäftsführung) besteht und die ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach der Übernahme des Haftungsrisikos für die Schulden eines anderen entspricht, auch von einer GmbH aus gesellschaftsfremden Personen bereits gegen ein im Wirtschaftsleben für die Übernahme eines derartigen Haftungsrisikos übliches Entgelt erbracht würde.

Der Senat kann der Revision nicht darin folgen, daß die Stellung einer Komplementär-GmbH innerhalb einer GmbH & Co. KG mit derjenigen eines nichtmitarbeitenden Kommanditisten innerhalb einer Familien-KG vergleichbar sei und daß demgemäß die Rechtsprechungsgrundsätze zur Angemessenheit der Gewinnverteilung innerhalb einer Familien-KG sinngemäß anwendbar seien. Die Stellung der Komplementär-GmbH unterscheidet sich schon insofern von der Stellung eines nichtmitarbeitenden Kommanditisten, als dieser aufgrund einer Einlage - im Gegensatz zur Komplementär-GmbH in Fällen wie der vorliegenden Art - am Kapital der KG beteiligt ist und es gerade deshalb gerechtfertigt erscheint, ihm auch einen bestimmten, dieser Beteiligung angemessenen Anteil am Gewinn der KG zuzurechnen.

Klarstellend weist der Senat allerdings darauf hin, daß eine Gewinnverteilungsabrede, die im Zeitpunkt ihrer Vereinbarung den oben dargestellten Grundsätzen entspricht, dann zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen kann, wenn sich die wirtschaftliche Lage der KG verändert, insbesondere das Haftungsrisiko so steigt, daß eine aus fremden Gesellschaftern bestehende GmbH das Gesellschaftsverhältnis kündigen und entweder aus der KG ausscheiden oder ein wesentlich höheres Leistungsentgelt fordern und erhalten würde.

3. Für den Streitfall folgt aus den vorstehenden Rechtsgrundsätzen, daß die Vorentscheidung im Ergebnis zu Recht eine verdeckte Gewinnausschüttung verneint und demgemäß den Gewinn der Klägerin zu 1 und, wie mit einer Ergänzung des Tenors der Vorentscheidung klarzustellen ist, auch den Gewinnanteil der GmbH jährlich um 1 800 DM niedriger als in den angefochtenen Bescheiden festgestellt hat.

Da die Übernahme der Geschäftsführung für die KG bereits durch Ersatz der in diesem Zusammenhang entstehenden Aufwendungen ausreichend abgegolten wird (siehe das BFH-Urteil IV R 139/67), erhält die GmbH für die Übernahme des Haftungsrisikos 6 v. H. ihres Stammkapitals von 20 000 DM. Es ist weder vorgetragen noch sonst ersichtlich, daß im Wirtschaftsleben ein Avalrisiko, das seiner Höhe nach dem von der GmbH im Streitfall übernommenen Haftungsrisiko entsprach, mit einem höheren Satz abgegolten worden wäre, als der GmbH im Gesellschaftsvertrag der Klägerin zugebilligt ist. Insbesondere sind keine Anhaltspunkte dafür vorhanden, daß nach den Erkenntnismöglichkeiten im Zeitpunkt des Eintritts der GmbH mit einer Aktualisierung des Haftungsrisikos zu rechnen war.

Fundstellen

Haufe-Index 72252

BStBl II 1977, 346

BFHE 1977, 327