BFH Urteil vom 02.12.1992 - I R 165/90 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Besteuerung einer Arbeitsgemeinschaft

Leitsatz (amtlich)

Die Frage, ob eine Arbeitsgemeinschaft den alleinigen Zweck hat, sich auf die Erfüllung eines einzigen Werk- oder Werklieferungsvertrages zu beschränken, berührt die auf tatsächlichem Gebiet liegende Vertragsauslegung.

Orientierungssatz

1. Arbeitsgemeinschaften sind grundsätzlich Personengesellschaften i.S. des § 15 Abs.1 Nr.2 EStG, die lediglich aufgrund einer gesetzlichen Sonderregelung (§ 180 Abs.4 AO 1977, § 2a GewStG, § 98 BewG) von der steuerlichen Behandlung als Personengesellschaft ausgenommen werden. Statt dessen setzen die Besteuerungsfolgen unmittelbar bei den Mitgliedern der Arbeitsgemeinschaft an.

2. Eine Arbeitsgemeinschaft (ArGe) bestehend aus einer AG mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland und einer AG französischen Rechts mit Sitz und Geschäftsleitung in Frankreich, die im Inland Bauarbeiten ausführt und im Inland eine Betriebsstätte unterhält, ist als Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 Abs.1 Nr.2 EStG zu behandeln. Die Einkünfte der ArGe unterliegen in voller Höhe der Gewerbesteuer, wenn die ArGe im Inland die Geschäftsleitungsbetriebsstätte und im Ausland keine weitere Betriebsstätte hat. Das Besteuerungsrecht nach dem DBA-Frankreich steht der Bundesrepublik zu, wenn die ArGe gewerbliche Einkünfte nur durch eine inländische Betriebsstätte (Geschäftsleitungsbetriebsstätte) erzielt.

Normenkette

AO 1977 § 180 Abs. 4; FGO § 118 Abs. 2; GewStG §§ 2a, 2 Abs. 1 S. 3; BewG 1974 § 98; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2, § 15 Nr. 2; DBA FRA Art. 4 Abs. 3, Art. 2 Abs. 1 Nr. 7

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine AG mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland, die sich mit der T-SA, einer französischen AG mit Sitz und Geschäftsleitung in Frankreich, zu "mehreren Arbeitsgemeinschaften" zusammenschloß, für die streitig ist, ob es sich nicht um eine einheitliche Mitunternehmerschaft handelt, die in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) gewerbliche Einkünfte erzielte.

Die Klägerin und die T-SA führten von April 1974 bis Juni 1977 insgesamt sieben Bauprojekte gemeinsam aus, und zwar

Dauer Ort Beteil.Verh.

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April 1974 bis Oktober 1974 I 50 : 50

Oktober 1974 bis Februar 1975 P 50 : 50

Februar 1975 bis April 1975 G 51 : 49

April 1975 bis September 1975 P 50 : 50

Juni 1975 bis November 1975 B 49 : 51

August 1975 bis Oktober 1975 I 50 : 50

Oktober 1976 bis Juni 1977 P 50 : 50

In den auf die Streitjahre folgenden Jahren 1978 bis 1981 führten die Klägerin und die T-SA gemeinsam sechs weitere Bauprojekte durch.

Grundsätzlich wurde für jedes Bauprojekt ein gesonderter Arbeitsgemeinschaftsvertrag abgeschlossen. Lediglich für ein bestimmtes Bauprojekt wurde die entsprechende Anwendung eines bestimmten anderen Arbeitsgemeinschaftsvertrages vereinbart. Die Verträge entsprachen einem vom Hauptverband der Deutschen Bauindustrie e.V. entworfenen Mustervertrag in der Fassung von 1971. Danach begann die Vertragsdauer jeweils mit der Übernahme der Bauarbeiten; sie endete mit der Erfüllung der sich aus ihnen und dem Bauvertrag ergebenden Rechte und Pflichten, wozu auch Gewährleistungspflichten zählten. Die technische und kaufmännische Geschäftsführung lag bei der Klägerin und die technische Oberleitung bei der T-SA.

Am 15.November 1974 wurde in einem Protokoll zwischen der Klägerin und der T-SA vereinbart, eine GmbH zu gründen, an deren Anfangskapital von 100 000 DM sich die Klägerin mit 5 000 DM beteiligen sollte. Die GmbH sollte Aufträge entweder alleine oder in Arbeitsgemeinschaft mit der Klägerin bei einem Beteiligungsverhältnis von jeweils 50 v.H. ausführen. Für die Arbeitsgemeinschaft sollte ein allgemein gültiger Vertrag ausgearbeitet werden. Tatsächlich wurde die GmbH auch im Jahre 1976 gegründet. Die Klägerin beteiligte sich mit 5 v.H. Die GmbH übte jedoch keine Tätigkeit aus und wurde am 27.November 1984 im Handelsregister gelöscht.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) behandelte die Arbeitsgemeinschaft zwischen der Klägerin und der T-SA als eine einzige Mitunternehmerschaft, die bis Juni 1977 insgesamt sieben Bauprojekte durchführte und sich dafür nur einer inländischen Betriebsstätte bediente. Das FA erließ Gewinnfeststellungsbescheide 1974 bis 1977, Gewerbesteuermeßbescheide 1974, 1975 und 1977 sowie Einheitswertbescheide für das Betriebsvermögen zum 1.Januar 1975, zum 1.Januar 1976, zum 1.Januar 1977 und zum 1.Januar 1978. Die Bescheide wurden an die Klägerin und an die T-SA gerichtet, jedoch nur der Klägerin bekanntgegeben. Der Einspruch blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab, nachdem es zuvor die T-SA beigeladen hatte.

Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung der §§ 180 Abs.4 der Abgabenordnung (AO 1977), 2a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) und 98 des Bewertungsgesetzes (BewG).

Sie beantragt die Aufhebung der Gewinnfeststellungsbescheide 1974 bis 1977 vom 11.November 1980, der Gewerbesteuermeßbescheide 1974, 1975 und 1977 vom 12.März 1981 und der Einheitswertbescheide des Betriebsvermögens zum 1.Januar 1975, 1.Januar 1976, 1.Januar 1977 und 1.Januar 1978 vom 15.Januar 1981 und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidungen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Der Konkursverwalter der T-SA hat sich als Beigeladener im Revisionsverfahren nicht geäußert.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen.

1. Nach § 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.a AO 1977 sind die körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte gesondert festzustellen, wenn an ihnen mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Gemäß § 180 Abs.4 AO 1977 gilt allerdings Abs.1 Nr.2 Buchst.a nicht für Arbeitsgemeinschaften, deren alleiniger Zweck sich auf die Erfüllung eines einzigen Werk- oder Werklieferungsvertrages beschränkt, es sei denn, daß bei Abschluß des Vertrages anzunehmen ist, daß er nicht innerhalb von drei Jahren erfüllt wird. Dieser Regelung entspricht die gewerbesteuerliche und die bewertungsrechtliche. Nach § 2 Abs.1 Satz 2 und Abs.2 Nr.1 GewStG i.V.m. § 15 Nr.2 bzw. § 15 Abs.1 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in den in den Streitjahren geltenden Fassungen gilt für Zwecke der Gewerbesteuer die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommene gewerbliche Tätigkeit sowohl einer OHG als auch einer anderen Gesellschaft als Gewerbebetrieb (gewerbliches Unternehmen). Als Ausnahme zu diesem Grundsatz wird die Tätigkeit einer Arbeitsgemeinschaft gemäß § 2a GewStG nicht als Gewerbebetrieb behandelt, wenn deren alleiniger Zweck sich auf die Erfüllung eines einzigen Werk- oder Werklieferungsvertrages beschränkt, es sei denn, daß bei Abschluß des Vertrages anzunehmen ist, daß er nicht innerhalb von drei Jahren erfüllt wird. Nach § 97 Abs.1 Nr.5 BewG 1974 bilden einen Gewerbebetrieb alle Wirtschaftsgüter, die einer Gesellschaft i.S. des § 15 Nr.2 bzw. § 15 Abs.1 Nr.2 EStG gehören, wenn die Gesellschaft ihre Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat. Nach § 98 BewG gilt § 97 Abs.1 Nr.5 BewG nicht für Arbeitsgemeinschaften, deren alleiniger Zweck sich auf die Erfüllung eines einzigen Werk- oder Werklieferungsvertrages beschränkt, es sei denn, daß bei Abschluß des Vertrages anzunehmen ist, daß er nicht innerhalb von drei Jahren erfüllt wird. Aus den Regelungen folgt, daß Arbeitsgemeinschaften grundsätzlich Personengesellschaften i.S. des § 15 Nr.2 bzw. § 15 Abs.1 Nr.2 EStG sind, die lediglich aufgrund einer gesetzlichen Sonderregelung von der steuerlichen Behandlung als Personengesellschaft ausgenommen werden. Statt dessen setzen die Besteuerungsfolgen unmittelbar bei den Mitgliedern der Arbeitsgemeinschaft (*= Gesellschaftern der Personengesellschaft i.S. des § 15 Nr.2 bzw. § 15 Abs.1 Nr.2 EStG) an.

2. Dem entspricht auch die Entstehungsgeschichte der §§ 180 Abs.4 AO 1977, 2a GewStG und 98 BewG. § 180 Abs.4 AO 1977 und § 98 BewG hatten in §§ 215 Abs.5 der Reichsabgabenordnung (AO) und 56a BewG 1965 Rechtsvorgänger. §§ 215 Abs.5 AO, 2a GewStG und 56a BewG 1965 wurden durch das Steueränderungsgesetz 1965 vom 14.Mai 1965 --StÄndG 1965-- (BGBl I 1965, 377, BStBl I 1965, 217) eingefügt. Die Gesetzesergänzungen gehen auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 23.Februar 1961 IV 313/59 U (BFHE 72, 533, BStBl III 1961, 194) zurück. Mit dieser Entscheidung gab der BFH die frühere vom Reichsfinanzhof --RFH-- (vgl. Urteil vom 7.Oktober 1942 VI 217/42, RStBl 1942, 1044) vertretene Rechtsauffassung auf, daß bei Arbeitsgemeinschaften kein fortgesetzter, auf der Absicht der Wiederholung beruhender enger Zusammenschluß, sondern nur eine auf wirtschaftlichen und technischen Gründen beruhende, einmalige, vorübergehende und beschränkte Arbeitsvereinigung vorliege. Demgegenüber hat der BFH (BFHE 72, 533, BStBl III 1961, 194) entschieden, daß jede Arbeitsgemeinschaft unter der Voraussetzung ihres Auftretens nach außen im eigenen Namen eine Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 Nr.2 EStG darstelle. Nach letzterer Auffassung ist es unerheblich, ob die Arbeitsgemeinschaft von längerer Dauer ist, ob eine Mindestzahl von Unternehmern an ihr beteiligt ist, ob sie selbständig Arbeitnehmer einstellt und ob sie über eine eigene Buchführung verfügt. Der Gesetzgeber hat die geänderte Rechtsprechung zum Anlaß für eine gesetzliche Sonderregelung genommen.

3. Die §§ 180 Abs.4 AO 1977, 2a GewStG und 98 BewG können nur unter den in ihnen genannten Voraussetzungen angewendet werden. Dabei ist die Frage, ob eine Arbeitsgemeinschaft den alleinigen Zweck hat, sich auf die Erfüllung eines einzigen Werk- oder Werklieferungsvertrages zu beschränken, eine solche der auf tatsächlichem Gebiet liegenden Vertragsauslegung (vgl. Gräber/ Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2.Aufl., § 118 Rdnr.17). Dazu hat das FG festgestellt, daß zwischen der Klägerin und der T-SA ein auf den gemeinsamen Betrieb eines gewerblichen Unternehmens gerichtetes Gesellschaftsverhältnis ("Abrede i.S. von § 705 BGB") zustande gekommen sei, das nicht auf die Erfüllung eines einzigen Werkvertrages beschränkt war. Das FG hat seine Feststellung aus den Besonderheiten des Arbeitsverfahrens und aus der bei den einzelnen Bauprojekten stets beibehaltenen Aufgabenverteilung zwischen der Klägerin und der T-SA abgeleitet, wobei es auch die Vielzahl der Bauprojekte und die Gesamtdauer der Zusammenarbeit gewürdigt hat. Das FG hat seine Feststellung außerdem auf die im Protokoll vom 15.November 1974 zum Ausdruck kommende Grundsatzvereinbarung über eine dauerhafte Zusammenarbeit zwischen der Klägerin und der T-SA gestützt. Eine solche Würdigung des Sachverhalts war denkgesetzlich möglich. Insbesondere ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, daß das FG aus der tatsächlichen und dauerhaften Zusammenarbeit zwischen der Klägerin und der T-SA auf eine entsprechende und von Anfang an bestehende Absicht geschlossen hat, zumal diese Absicht auch in dem Protokoll vom 15.November 1974 nach außen hin in Erscheinung trat. Die entsprechende Feststellung verstößt auch nicht gegen Erfahrungssätze. Dann aber ist der erkennende Senat in Ermangelung weitergehender Revisionsrügen der Klägerin an die tatsächliche Würdigung des Sachverhalts durch das FG gebunden (§ 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Ist schon deshalb in tatsächlicher Hinsicht davon auszugehen, daß zwischen der Klägerin und der T-SA eine Personengesellschaft bestand, die nicht auf die Erfüllung nur eines einzigen Werk- oder Werklieferungsvertrages beschränkt war, so scheidet die Anwendung der §§ 180 Abs.4 AO 1977, 2a GewStG und 98 BewG nach dem Wortlaut der Vorschriften im Streitfall aus.

4. Etwas anderes folgt auch nicht aus den mit der Revisionsbegründung vorgetragenen Einwendungen. Das FG hat seiner Entscheidung die von der Klägerin und der T-SA abgeschlossenen Arbeitsgemeinschaftsverträge zugrunde gelegt. Es hat diese allerdings nicht nach ihrer äußeren (formalen) Gestaltung, sondern nach ihrer sachlichen Bedeutung beurteilt. Dies entspricht dem Grundsatz, daß Steuerrechtsnormen entsprechend ihrem --in der Regel wirtschaftlichen-- Zweck auszulegen sind (vgl. Tipke/Lang, Steuerrecht, 13.Aufl., S.101 ff., 107 ff). Die Auslegung der Arbeitsgemeinschaftsverträge durch das FG ist deshalb weder an § 41 Abs.2 noch an § 42 AO 1977 zu messen. Die Vorentscheidung weicht auch nicht von dem Beschluß des Großen Senats des BFH vom 25.Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) ab. Unter C.V.3.b hat der Große Senat lediglich ausgeführt, Mitunternehmer i.S. des § 15 Nr.2 EStG könne nur sein, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder --in Ausnahmefällen-- eine diesem wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehabe. Die Klägerin war aber schon als Mitglied der Arbeitsgemeinschaft zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft). Der Streitfall betrifft deshalb nicht die zivilrechtliche Gesellschafterposition der Klägerin, sondern die Frage, ob die bestehende Gesellschaft (Arbeitsgemeinschaft) sich auf eine Vielzahl von Bauprojekten erstreckte. Diese Frage kann nicht danach beurteilt werden, ob für jedes Bauprojekt formaljuristisch ein gesonderter Arbeitsgemeinschaftsvertrag abgeschlossen wurde. Es geht vielmehr in tatsächlicher Hinsicht darum, ob von Anfang an eine Zusammenarbeit bezogen auf jede sich vernünftigerweise bietende Gelegenheit beabsichtigt war. Letzteres hat das FG in revisionsrechtlich unbedenklicher Weise bejaht.

5. Die Anwendung der §§ 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.a AO 1977, 2 Abs.1 Satz 2 und Abs.2 Nr.1 GewStG und 97 Abs.1 Nr.5 BewG scheitert auch nicht aus anderen Gründen.

a) Zwar sind nach § 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.a AO 1977 nur die im Inland einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte festzustellen. Auch war die T-SA eine Kapitalgesellschaft französischen Rechts ohne Sitz und Geschäftsleitung im Inland. Dennoch sind die von der Arbeitsgemeinschaft erzielten Einkünfte im Inland steuerpflichtig.

Bei ausländischen Gesellschaften bestimmt sich die inländische Steuerpflicht von Einkünften nach § 6 Abs.1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1968 (§ 8 Abs.1 KStG 1977) i.V.m. § 49 Abs.1 Nr.2 EStG. Danach sind inländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb u.a. dann anzunehmen, wenn eine gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 Nr.1 EStG ausgeübt und für den Gewerbebetrieb im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird. Dazu hat das FG in tatsächlicher Hinsicht und den erkennenden Senat bindend festgestellt (§ 118 Abs.2 FGO), daß die Arbeitsgemeinschaft selbständig und mit Gewinnerzielungsabsicht Bauarbeiten ausführte. Sie handelte nachhaltig. Damit sind die Voraussetzungen einer gewerblichen Tätigkeit i.S. des § 15 Nr.1 EStG erfüllt.

Die Arbeitsgemeinschaft war Personengesellschaft, innerhalb der die Klägerin und die T-SA Mitunternehmerinitiative besaßen und ein Mitunternehmerrisiko trugen. Die Arbeitsgemeinschaft ist deshalb als Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 Nr.2 (§ 15 Abs.1 Nr.2) EStG zu beurteilen, deren Mitunternehmer die Klägerin und die T-SA waren.

Schließlich hat das FG festgestellt, daß die Klägerin im Inland eine Hauptniederlassung besaß, die sie in den Dienst der Arbeitsgemeinschaft stellte. In der Hauptniederlassung wurde die kaufmännische und technische Geschäftsführung der Arbeitsgemeinschaft erledigt. Daraus ergibt sich, daß die Arbeitsgemeinschaft ihre Geschäftsleitung in den Räumen der Hauptniederlassung der Klägerin besaß. Die Räume erfüllten alle Tatbestandsmerkmale des § 16 Abs.1 des Steueranpassungsgesetzes --StAnpG-- (§ 12 Satz 1 AO 1977). Insoweit kommt es nicht darauf an, ob die Arbeitsgemeinschaft als solche eine gewisse Verfügungsmacht über die Räume besaß. Die entsprechende Verfügungsmacht der Klägerin muß sich die Arbeitsgemeinschaft wie eine eigene zurechnen lassen (vgl. BFH-Urteil vom 26.Februar 1992 I R 85/91, BFHE 168, 52, BStBl II 1992, 937). Folglich unterhielt die Arbeitsgemeinschaft in den Streitjahren im Inland eine Betriebsstätte.

Der inländischen Betriebsstätte der Arbeitsgemeinschaft sind alle Einkünfte zuzurechnen, die durch eine der Betriebsstätte zuzurechnende Tätigkeit veranlaßt sind. Dazu hat das FG festgestellt, daß alle Einkünfte der Arbeitsgemeinschaft der Betriebsstätte zuzurechnen sind. Revisionsrechtlich ist diese Würdigung nicht zu beanstanden, weil die Arbeitsgemeinschaft keine weitere Betriebsstätte unterhielt.

b) Gewerbesteuerlich erfaßt § 2 Abs.1 Satz 3 GewStG nur die Einkünfte aus Gewerbebetrieb, für die im Inland ein Gewerbebetrieb unterhalten wird. Dazu folgt aus § 2 Abs.6 GewStG, daß ausländische Betriebsstätten nicht zum inländischen Gewerbebetrieb zählen. Umgekehrt unterhält jedoch ein ausländisches Unternehmen im Inland einen Gewerbebetrieb, soweit für denselben hier eine Betriebsstätte besteht. Hatte aber die Arbeitsgemeinschaft ihre Geschäftsleitungsbetriebsstätte im Inland und unterhielt sie im Ausland keine weitere Betriebsstätte, so unterliegen die Einkünfte der Arbeitsgemeinschaft in voller Höhe der Gewerbesteuer.

c) Für die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens gilt wegen § 121 Abs.2 Nr.3 BewG Entsprechendes. Deshalb ergibt sich aus den Ausführungen zu II.5.a) und b), daß das FG auch § 97 Abs.1 Nr.5 BewG in der Vorentscheidung zutreffend angewandt hat.

6. Schließlich steht die Vorentscheidung auch mit dem Abkommen vom 21.Juli 1959 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern (BGBl II 1961, 397, BStBl I 1961 342) i.d.F. des Revisionsprotokolls vom 9.Juni 1969 --DBA-Frankreich-- (BGBl II 1970, 718, BStBl I 1970, 901) in Einklang. Dieses weist in Art.4 Abs.3 DBA-Frankreich das Besteuerungsrecht dem Vertragsstaat zu, in dem die gewerblich tätige Personengesellschaft eine Betriebsstätte hat. Zwar bestimmt sich der Begriff der Betriebsstätte nach Art.2 Abs.1 Nr.7 DBA-Frankreich. Nach Buchst.a (aa) begründet jedoch der Ort der Leitung eine Betriebsstätte auch im Sinne des DBA. Der Ort der Leitung entspricht der Geschäftsleitungsbetriebsstätte i.S. des § 16 Abs.2 Nr.1 StAnpG (§ 12 Satz 2 Nr.1 AO 1977), weshalb auch für die Anwendung des DBA-Frankreich davon auszugehen ist, daß die Arbeitsgemeinschaft gewerbliche Einkünfte nur durch eine inländische Betriebsstätte erzielte. Das Besteuerungsrecht steht deshalb der Bundesrepublik zu. Dies gilt auch für Zwecke der Vermögensteuer (Art.19 Nr.1 Buchst.b DBA-Frankreich).